龔 浩

(中國社會科學院 當代中國研究所，北京 100009)

虧空一直被認為是清代財政無法根除的痼疾，學界從宏觀層面分析了清代虧空現(xiàn)象以及造成虧空的原因。陳鋒全面梳理了清代虧空清查情況，認為：虧空清查貫穿清代，歷任皇帝治理虧空的特色不同[1-2]。對于虧空成因的分析，學界提出諸多看法。賈允河將造成虧空的主因歸咎于吏治腐敗[3]，李映發(fā)認為虧空是由墊支民欠、公費無處報銷、工程賠累、軍費攤派、漕幫需索和官員侵蝕等諸多原因造成[4]，劉鳳云著重分析了虧空成因中監(jiān)管機制缺失和地方督撫失察等因素[5]，倪玉平認為清王朝如不調(diào)整財政制度、官俸制度并徹底整頓吏治腐敗問題，而一味禁絕官吏挪移侵蝕，則無法徹底解決虧空問題[6]。此外，在有關(guān)清代財政史的論著中，虧空也是重點研究內(nèi)容。學界普遍認為：清代地方虧空難以獲得有效治理，一方面是因為吏治腐敗與賦稅征收制度不完善，更重要的是，地方虧空是中央在財政上過度集權(quán)帶來的必然結(jié)果。

就微觀層面而言，學界研究了江蘇、湖北、陜西等省份的虧空治理，其中尤其關(guān)注江蘇虧空。這是因為：一方面，江蘇是清朝最重要的稅源地，其田賦占國家田賦總額一成以上。如雍正二年(1724)，江蘇田賦約占全國田賦的13.24%[7]268-278。另一方面，江蘇是虧空最嚴重的地區(qū)?？滴跷迨荒?1712)至雍正四年，江蘇平均每年虧空70萬兩，約為其稅額的五分之一。曾小萍認為：江蘇財政虧空中存在民欠、逃稅和基層官僚腐敗等現(xiàn)象，巨額欠賦的主要推手是弄虛作假的地方胥吏[8]245。范金民詳實考證了雍正時期江蘇虧空清查案，還原了清查過程，并認為虧空清查“只是治標之手段”，并不能從根本上解決虧空問題，非“治本之大計”，也指出清查查出的問題并未有效解決而是長期存在[9]。

清代地方虧空包括官侵(官員挪移侵蝕造成的虧空)、民欠(納稅人拖欠賦稅造成的虧空)與吏蝕(胥吏侵蝕造成虧空)三種類型，目前研究清代虧空問題并不區(qū)分虧空類型而做區(qū)別性研究。換而言之，如果在前一時期和后一時期都存在虧空，那就意味著前一時期的虧空治理是無效的。因此，從整體角度來看，清代虧空的問題一直沒有得到有效解決；但如果對具體類型的虧空治理進行研究，則會發(fā)現(xiàn)：清王朝在推動虧空清理時，會針對虧空發(fā)生的具體原因提出具有針對性的完善舉措，并取得成效，達到治理虧空的目的。換而言之，如果說前一時期虧空清查發(fā)現(xiàn)某一類型的虧空占比較多，而在后一時期虧空清查中發(fā)現(xiàn)該類型虧空占比明顯下降，那就意味著前一時期針對該類型虧空的治理是有效的。亦只有通過這種具體的比較，才能更準確地評價清代財政虧空的成效。本文擬通過對比雍正六年和乾隆十二年江蘇虧空清查，分析吏蝕在虧空中比重的變化，梳理官員對吏蝕產(chǎn)生原因的分析，探討解決吏蝕的方法以及其所達到的效果，能深化對清代虧空問題的研究。

一、雍正六年江蘇虧空清查及“吏蝕”比重分析

吏蝕出現(xiàn)已久，早在順治年間，戶部尚書就提出如果州縣官員和衙役侵蝕賦稅，“無論現(xiàn)任、升任、去任，各官照數(shù)責其賠補，督、按指名查參”[10]。順治九年(1652)，江寧巡撫周國佐上疏，要求嚴格查處因侵蝕錢糧造成虧空的官員和胥吏[11]。為了防止胥吏在賦稅征管過程中挪移侵蝕造成虧空，清廷提出諸多辦法，包括：

(1)易知由單：即政府在田賦征課前一個月發(fā)給各納稅戶的通知單，詳載納稅人的土地占有應納賦稅情況，“開列上中下地、正雜本折錢糧，末綴總數(shù)”[12]4859，讓各納稅戶知道自己的應繳賦稅。

(2)截票法：政府將納稅人應納賦稅分為若干項并列在票上，開征之日給予納稅人，要求納稅人按月完限。截票一式二聯(lián)(后改為三聯(lián)、四聯(lián))，“用印鈐蓋，就印字中截票為兩”[13]120，即交納賦稅后，一聯(lián)自留為憑證，一聯(lián)官府存檔。

(3)自封投柜：順治十二年，中央下令：“江南財賦繁多，經(jīng)收諸役包攬侵漁，保長歇家朋比剝民，令嚴行察訪，勒石永禁?！盵13]128州縣官在縣衙設(shè)立錢柜，挑選老成干練的胥吏輪充“柜吏”，要求納稅人自己將稅銀投入銀箱，嚴禁包攬或代繳賦稅的行為。

(4)賬簿管理：在稅戶交納賦稅后，柜吏將每年征收的賦稅登記在“流水收簿”上。流水收簿上每收一百號則總算一次，每收一千次則要注明某年某月某日連前共收銀多少。在每天的收稅工作完成后，柜吏要在公堂上清點錢糧與賬簿，并在正印官或佐貳的監(jiān)督下將各柜的賦稅征收情況填寫在“流水日報簿”上，注明某年某月某日收過某里某人銀錢若干、連接以前共收銀錢若干，然后將“流水收簿”“流水日報簿”以及用過的票根、沒用的串票一并交給州縣官查對[14]116。

上述舉措旨在防止胥吏侵蝕錢糧，但這并未改變“貪吏蠹胥，侵役多至千萬”的局面[15]81。整個順治、康熙時期，各地虧空頻頻出現(xiàn)?？滴跬砟辏案魇〗杂刑澘铡盵16]。如何治理虧空成了國家最重要的問題。雍正即位初發(fā)布上諭，命令地方必須在三年內(nèi)追還虧空錢糧。同時，任命張楷為江蘇巡撫，要求清查江蘇虧空，并表示：“朕信得過你。”[17]566

經(jīng)過兩個多月的清理，張楷基本理清江蘇虧空現(xiàn)狀，認為江蘇虧空數(shù)額之巨、情形之嚴重皆屬罕見：自康熙五十年至雍正元年，江蘇全省只有徐州蕭縣與淮安府贛榆縣兩個縣沒有虧空，其余州縣全部存在虧空問題；揚州府泰州與儀征縣、徐州直隸州碭山縣、江寧府江浦縣虧空錢糧在數(shù)百兩及數(shù)十兩不等；其余47個州縣虧空地丁錢糧700萬兩、漕項錢糧181萬兩。張楷計算發(fā)現(xiàn)：江蘇每年實征賦稅353萬兩，加上歷年積欠881萬兩，合計高達1 234萬兩[18]74。

面對巨額虧空，張楷無奈地承認：“縱有才能杰出之員，束手無何，坐罹降革?！彼岢鲎酚懱澘斟X糧的辦法：將所有積欠分為十分，每年征完一分。其中特殊州縣予以特殊安排：嘉定縣積欠高達140萬兩，若分十分，則每年需要繳納14萬兩，遠超嘉定縣納稅能力，故改為十五年完成；其他如松江府上?？h、華亭縣、婁縣，蘇州府所屬吳江縣、長洲縣等州縣，所欠賦稅規(guī)模在40萬兩至60萬兩之間，可以分十二年完成。同時，張楷制訂督催賦稅的獎懲辦法：地方官如不能按欠追清，降職二級，帶罪征全后方能開復。如果還不能完納，降二級調(diào)用；地方官征收超過一分以上的，準許其將超過一分的份額存留地方，以作第二年賦稅，并格外紀錄一次以示鼓勵。對張楷的治理方案，雍正批示道：“此事籌畫料理甚安，已發(fā)部議行?！盵18]74

張楷的計劃并沒有得到落實，實際上也不可能得到落實。其根本性原因是當時存在多少欠戶、每戶欠款多少等等這些問題還都是“糊涂賬”，張楷也嘗試對里甲、戶口、土地、賦稅進行調(diào)查，但遭到欠稅士紳的抵制。雍正四年，陳時夏署理蘇州巡撫，提出以舊欠之糧均派于新糧戶內(nèi)，分年征收，以抵補積欠。對于張、陳二人提出的這一無法實現(xiàn)的催征計劃，后來擔任兩江總督的尹繼善做了一番切中要害的評價：其一，虧空中既存在百姓欠稅，也包括官員侵蝕、挪移造成的官侵和胥吏侵蝕造成的吏蝕。張、陳二人卻不分百姓是否完糧，將虧空一概視為民欠，這無疑是將官侵、吏蝕轉(zhuǎn)變?yōu)槊袂?；其二，在民欠中，因貧窮欠稅的情況較少，欠稅的主要原因是大戶抗玩、圖書包攬、吏役侵蝕、花分詭寄。張、陳二人將欠稅進行均派，實際上是讓完稅的人再次完稅，而拖欠者始終拖欠，實為不公之舉；其三，從以往歷史來看，舊欠的錢糧本來就很難征回。張、陳二人提出在征收新稅的同時加征欠稅，這就使得新稅未完復征欠稅。兩稅并征之下，今天的新稅成為明天的欠稅，歲歲拖延，永遠沒有完納之日[19]49。因此，至雍正四年，本次虧空追繳中只有海州、靖江、鹽城、宿遷、桃源、崇明等六州縣補繳了欠稅，各處“應完糧581 000兩，今至完銀66 000兩，只有均征之名，究無均征之實”[20]104。

張楷治理虧空以失敗告終，但這并未影響雍正治理虧空的決心。從雍正六年開始，雍正對江蘇虧空重新清查，這項浩大的工程一直延續(xù)了三年。范金民對這次虧空清查的具體過程、規(guī)定與部署、實際做法進行了細致入微地考證，還原了清查過程[8]。與張楷清查虧空時將虧空一概視為民欠不同，本次虧空清查致力于區(qū)分清楚官侵、吏蝕與民欠在虧空中的比重。如負責清查的彭維新所言：“俾官侵不混入吏蝕，吏蝕不混入民欠，民欠不混入官侵、吏蝕，始不負徹底清厘之至意?！盵21]996再如負責清查太倉虧空的溫爾遜所言：“竊惟吏蝕一項詭弊多端，果能先將官侵、民欠二者劃然分清，則吏蝕自必水落石出。”[22]665

雍正九年，主持清查工作的吏部左侍郎彭維新上奏稱江蘇各屬積欠錢糧1 010萬兩，其中：官侵3萬兩，役侵428萬兩，包攬人侵40萬兩，民欠539萬兩[23]52。吏蝕占虧空總額的46.42%，民欠占虧空總額的53.33%。同時，亦可進一步分析江蘇所屬的十二個府州的具體情況，曾小萍對此亦有統(tǒng)計，其中：有些地區(qū)吏蝕的所占虧空比重遠超民欠所占虧空比重，如：淮安府虧空37萬兩。其中，吏蝕34萬兩，幾乎是全部虧空；此外，在太倉府虧空的18萬兩中吏蝕占10萬兩，在揚州府虧空的15萬兩中吏蝕占9萬兩，二府的吏蝕所占比重都在50%以上；其他如松江府、常州府、通州直隸州，吏蝕所占虧空的總額的比重也都在40%以上[8]237?？梢哉f，吏蝕是造成江蘇地方虧空主要原因之一。此外，還必須考慮到胥吏將吏蝕轉(zhuǎn)移到民欠虧空中而降低吏蝕比重的情況。尹繼善認為，因納稅人貧困而拖欠賦稅形成的虧空“至多不過十之三四”，更多虧空是由胥吏和士紳通過包攬、侵蝕、花分、詭寄等方式造成的并通過“易冊改名”轉(zhuǎn)變?yōu)槊袂穂20]49。因此，民欠虧空并非單純的普通百姓拖欠錢糧賦稅，這里面往往會有部分是胥吏通過各種手段所轉(zhuǎn)嫁的吏蝕。

二、圍繞“吏蝕”成因展開的討論

實際上，在虧空清查伊始，雍正皇帝就已經(jīng)給本次虧空清查“定調(diào)”。雍正六年二月，他在清查虧空之前發(fā)布上諭，上諭中一方面指出“何以錢糧虧空拖欠之弊，積習相沿，難于整理如此？”的問題，同時自己對這一問題進行了回答：

一則胥吏中飽之患未除也，或由包攬入己，或由洗改串票，或?qū)⑼秴T之銀釣封竊取，或?qū)戎畱裟涿庾?，種種弊端，不可枚舉。[24]卷66，雍正六年二月乙未

雍正認為胥吏“得以作奸，而官民并受蒙蔽”的原因是，胥吏可通過各種手段將納稅人已完的賦稅改為未完、納稅人未完的賦稅改為已完，官員不知道“錢糧完欠細數(shù)”而以為民欠，納稅人則認為自己已經(jīng)繳納賦稅不存在欠稅，由此官民之間都受到胥吏蒙蔽。因此，雍正明確指出造成點虧空的根源是胥吏。此后，地方負責清查工作的大臣先后上疏，對胥吏的“作奸”之舉進行了披露和分析。

雍正七年六月，負責清查太倉的溫爾遜上疏：

但查江蘇等府從前糧多大戶，因其田產(chǎn)散在各圖，只求便己，任意牽連合并，另立甲名。而無知愚民，或被其包攬，依勢詭寄，遂使田糧淆亂，諸弊叢生。今者清查，不得不據(jù)伊等所立之甲名，照舊開造，方得實在欠戶。若“版圖之法”，必照坐落田地按圖挨造，使糧歸田，使田歸圖，將來業(yè)主雖有更換，而田地終無改移，照冊查征，安能隱匿。如令州縣就便，分析圖甲，開造田糧清冊，從此一勞永逸，斯誠萬世之利也。

雍正朱批：與尹繼善、彭維新等商酌行之。[22]669

溫爾遜認為江蘇田賦之所以積欠，是因為賦稅征收制度存在問題。以往州縣賦稅征收“照田編甲，錢糧各自輸納，差徭各自承應”[25]88。但占田較多的大戶其所占田地往往分布在若干圖甲，大戶可將田地飛灑在各圖甲，或說在此圖甲完稅，或說在彼圖甲完稅，從而逃稅。同時，圖甲之中按照稅糧多寡輪充排年，負責督催賦稅。其中，大戶充當排年時往往包攬科派，小戶充當排年時又會被大戶強迫賠墊。因此，賦稅難以足額征收，積欠由此產(chǎn)生[27]。溫爾遜提出“版圖法”，“以戶歸田，以田歸丘，以丘歸圩，以圩歸圖”——按土地所在編成圖甲，凡是擁有此處土地的人戶則列為此圖花戶，并在此圖甲中繳納賦稅，實現(xiàn)有地、歸圖、納稅。在此基礎(chǔ)上實施“滾單法”，即以五戶或者多戶編成一單，選其中欠稅最多者擔任“催頭”負責督催各戶賦稅。如果民戶不完賦稅，則會被收押在縣，完稅后才能獲得釋放。如果催頭交納了自己的賦稅，則將催頭的差使交給下一個欠糧大戶，由是使得自己避免受到處分。按照一圖之內(nèi)納稅人應納賦稅自多而少進行催征，聽業(yè)戶親交，不許他人代納[22]669。

八月，清查大臣馬爾泰上疏：

查江蘇等處所屬錢糧賦役不清者甚多，既無魚鱗號冊，又缺實征冊、赤歷。每年征收錢糧只憑里書開造花戶草冊送官查比，奸胥積蠹上下其手。兼有紳衿豪戶彼此□□花分子戶，恣意抗欠，或詭寄影射，任意……另立別圖，更有將全圖……不載花戶而統(tǒng)于里役名下征收者，其間作弊甚巧，流弊無窮。從前積欠之多，實由于此。[27]473

馬爾泰認為，江蘇賦稅不清的原因是地方土地、賦稅賬冊不清，州縣征收賦稅往往依據(jù)胥吏開造的稅冊征收，這就為胥吏、士紳在其中舞弊提供了條件。伊拉齊與負責清查常州府的馮景夏也發(fā)現(xiàn)了胥吏私造賬冊的行為。如無錫的區(qū)書李銘儒侵蝕銀兩甚多，被追查大臣馮景夏緝拿。后經(jīng)過居民楊士玉告發(fā)，發(fā)現(xiàn)李銘儒私自藏有賦稅征收賬冊多達二百多本，伊拉齊與楊士玉核對兩天，“始知此種簿內(nèi)所開花戶、姓名、田地、額糧及每年完欠數(shù)目俱皆詳悉。其所侵蝕以完作欠，飛灑、花分、詭戶、詭名各有私記暗號，只須一指，則種種弊竇，查無不出。奴才隨問楊士玉別區(qū)有無此簿，伊稱不惟無錫一縣十五區(qū)俱有，即各府州縣無不有此底簿，但名色各別，記號亦不一，若無此底簿，難以作弊等語”[27]606。

十一月，清查大臣安修德上疏：

一、實征額冊宜造的名也。查征收錢糧全以額冊為據(jù)，乃向來積弊，糧戶冊名多不的實。冊名不的，在糧戶則巧避催科，在胥吏則從中侵隱。更有冊內(nèi)止造里長總名者，其糧戶花名俱不備造，糧戶無住宅，糧勢不得不交傳催里長。此則系里傳作弊、計便侵蝕。而州縣惑于總名，易于催比。是以積習相沿，侵欠之源于此始也。

一、僉點糧總、漕總之陋規(guī)宜禁革也。查州縣征收地漕，必派書辦各一名，經(jīng)任其事，名為糧總、漕總，宜從公選派，方于公事有益。乃向來陋弊，每名有規(guī)禮銀由數(shù)十兩至數(shù)百兩不等，書辦有此使費，未有不侵錢糧，是役蝕之端實自官始。

一、私借錢糧之弊宜禁革也。查征輸錢糧例應投柜，乃不肖州縣有托名辦公向紳衿富戶預借銀兩，議以準作完糧，迨銀一入手，任意花銷。一旦離任，則賄囑書役花分、飛灑，捏作民欠交代，是借貸之端即為侵蝕之漸。

一、比較冊籍不宜假手書辦以滋舞弊也。查錢糧按限征輸，逾限不完例得比較，但向來摘查比簿，俱由書辦。每有得錢賣比，名為沉擱。如糧戶錢糧十兩，則給書辦沉擱銀二三兩，竟得催比不加，經(jīng)年積欠。奸玩糧戶見每試輒效，遂將應納糧銀反飽經(jīng)胥溪壑，其弊與侵蝕等。[28]312

安修德認為造成虧空的原因包括四個方面：其一，地方錢糧征收以賬冊為根據(jù)，但政府掌握的賬冊往往與實際的土地、田賦情況不符，而記錄當?shù)卣鎸嵸x稅情況的賬冊又多掌握在胥吏手中。這就使得地方官員不得不依靠胥吏征收賦稅，胥吏由此可以侵蝕錢糧；其二，州縣征收錢糧時需要派遣書辦一名，名曰糧總、漕總。但這些糧總、漕總“每名有規(guī)禮銀由數(shù)十兩至數(shù)百兩不等，書辦有此使費”，由此“役蝕之端實自官始”；其三，州縣征收賦稅時，往往先向地方紳衿、富戶借錢糧以充賦稅，應付中央考核。但錢糧到手后卻肆意花銷，離任之前又賄囑書役用飛灑等手段捏做民欠錢糧；其四，記載賦稅實際收繳情況的各類賬冊通常由書辦經(jīng)手，他們往往從中舞弊，如士紳大戶欠稅十兩，但是只給書辦二三兩就可避免催科，以至于經(jīng)年積欠。

十二月，清查大臣馬爾泰和彭維新上疏，分析了江蘇所以多年拖欠錢糧的原因：

江蘇各屬之所以能歷年拖欠錢糧者，由于“比簿”繁雜，向來糧戶不載實姓的名，其無實姓的名之弊有二。一則分而不合，如蘇屬之長、吳，松屬華、婁，常屬之武、陽，鎮(zhèn)屬之丹徒、金壇，揚屬之江都、寶應，淮屬之山陽，太倉之鎮(zhèn)洋等州縣。閱冊則滿目人名，呼名則百無一實；一則合而不分，各處舞弊胥役人等，名色不一，如上元、江寧等里歇催役，句容之催頭，溧陽之運首，溧水、六合之單頭里長，興化、如皋之總催，嘉定、寶山、昆山、新陽之排年，靖江之戶首，沐陽、睢寧之保長公正，邳州之社總等類。應比只是祖?zhèn)鬟f接之役名，每年包充值卯，查欠則千百實在之糧戶，冊內(nèi)不載一人。惟冊無實在姓名，是以官得任意收侵，吏得恣意私蝕，自謂弊端隱而查察難，年復一年，以致積欠茲多也。[28]424

彭維新和馬爾泰全面地梳理了江蘇出現(xiàn)的各種民欠、官侵、吏蝕行為，認為：江蘇之所能歷年拖欠錢糧，根本原因是賬冊不清。在江蘇部分州縣，包括蘇州府的長洲和吳縣、松江府的華亭和婁縣、常州府的武進和江陰、鎮(zhèn)江府的丹徒和金壇、揚州府的江都和寶應、淮安府的山陽以及太倉直隸州的鎮(zhèn)洋等州縣，賬冊記載“分而不合”，即賦稅賬冊上冒列了很多人名，但是實際往往卻沒有繳納賦稅的納稅人；同時，在其他部分州縣則存在“合而不分”的情況，即將賦稅記載在某一個人的名下，如句容稱之為催頭，溧陽稱之為運首，嘉定、寶山、昆山、新陽等地稱之為排年。這種方式，或是將應繳賦稅散在所捏造的花戶名下，或是將應繳賦稅全部歸在排年、總催等一人名下，由此“糧戶不載實姓的名”，給拖欠賦稅、官吏侵蝕提供了機會。

同時，馬爾泰和彭維新在奏疏中進一步分析了官員、胥吏和士紳舞弊的方式。具體而言：官侵舞弊，包括官員向大戶提前借銀而不計入流水賬簿，或是在盤查交代之時篡改賬簿而將已經(jīng)征收的稅銀用飛灑等手段捏造為民欠，或是在災害之年將已征的賦稅截留私用；或是將溢完民戶的銀兩挪補未完項目；吏蝕舞弊，包括經(jīng)承、柜書篡改流水賬簿而將已征錢糧侵蝕，將私自征收的錢糧當做欠稅或是飛灑或者詭寄，將已征錢糧做短欠額登記(大小票)，通過認識的花戶或增或減其已完銀兩讓官、民賬簿互異，私收錢糧不發(fā)給串票而中飽私囊，將已征錢糧捏注拋荒，將私收錢糧飛灑到他人戶下讓弱者再完，經(jīng)管、經(jīng)承、經(jīng)手、柜書與經(jīng)催、圖書、排年等人私造假印假串侵收作欠；士紳舞弊，或?qū)⒈久洛X糧花分為多個戶頭且散在各圖無法追查，或只繳耗羨不繳正項，或是串通胥吏只繳納欠款中的一小部分而拖欠其他部分，或是預先繳納部分錢糧未來充當更多份額并以此要挾官員，或是廣為包攬入索中飽者。最后，彭維新和馬爾泰總結(jié)了官員、胥吏和士紳之間勾結(jié)關(guān)系——“在紳衿，樂與胥吏為緣，以自便其私。胥吏亦樂有紳衿抗欠，以共分其過。紳衿將抗欠之銀，或權(quán)子母以罔利，胥吏將所侵之銀又圖鉆營以媚官，此紳衿與官吏串通要結(jié)而混入民欠者也”[28]424。

總結(jié)上述官員的觀點，其共同點都是將造成地方虧空原因歸咎于胥吏：其一，胥吏可以和衿紳聯(lián)手，衿紳買通胥吏，或是交少報多，或是隱瞞欠稅，或是包攬錢糧，或是詭寄花分；其二，胥吏也可以和官員聯(lián)手，相對于官員手里的賦稅賬冊，胥吏的手里賦稅賬冊更加實用。官員需要利用胥吏征收賦稅，應付考成；胥吏則是利用官員的這種心態(tài)上下其手，侵蝕錢糧。由此，這些清查大臣主張治理虧空應該從約束胥吏開始。

實際上，約束胥吏也是當時士大夫和百姓的普遍訴求。就前者而言，如袁枚所論：“胥吏者，官民交接之樞紐也……不治胥吏，不能治民……刑名之外，則有錢谷。錢谷役侵者多，民負者少。”[29]1523再如汪琬所言：“此輩(胥吏)一旦權(quán)柄入手，倚勢作威，無所不為，一經(jīng)破敗，雖欲保全有不可得者，是適所以害之也。胥吏乃民之蠹，一寬縱則無所不為，而民受其害，官聲亦從此壞矣，故不可不時加約束，使之有所畏而不敢肆?！盵21]813在清代，如何控制胥吏成了州縣官的“必修課”，王又槐在《刑錢必覽》中大篇幅講述了如何防范胥吏在錢糧征管中舞弊[30]卷5。汪輝祖提醒地方官員“勿受書吏陋規(guī)”，認為地方官所接受的陋規(guī)往往是書吏挪移的錢糧，一旦地方官接受陋規(guī)，就會受到胥吏脅迫，走向作奸犯科的道路[31]5。同時，約束胥吏也符合百姓的期望。華亭人黃之雋曾用“消薄染城市，縱橫驕役胥”來指斥胥吏的驕橫[32]121。嘉定縣轄鄉(xiāng)百姓六十九人于萬歷二十五年(1597)開始墾荒，萬歷三十五年酌定田賦。明清鼎革，核定地方賦稅，該鄉(xiāng)胥吏借端滋擾，加科派役。鄉(xiāng)民無奈，于是奔訴憲臺，最終以申飭胥吏告結(jié)。此后，鄉(xiāng)民勒石為記：“如有里胥作奸，指稱加科派役，混行需擾者，許該糧里指名告理，定以違憲誆詐，論罪不貸！”[33]141

可以說，皇帝、清查大臣、士大夫以及百姓普遍認為胥吏品行不良，多是奸詐之徒，“凡人出身為吏胥者，類皆鄉(xiāng)里桀黠者流，不肯自安于耕鑿，然后受役于官而為吏”[34]466。將虧空歸咎于吏蝕、約束胥吏自然而然地成為朝野一致的觀點。

三、提出約束胥吏的兩種辦法：立法嚴懲和制度完善

認識到造成虧空的根源是吏蝕，如何約束胥吏以解決吏蝕虧空？對此，清廷提出兩種解決辦法：其一，整頓吏治，立法嚴懲侵蝕賦稅的胥吏；其二，完善錢糧征管制度，防止胥吏侵蝕錢糧。

清初，中央就已經(jīng)對如何通過立法手段防止吏蝕出臺了一系列政策。康熙初年，戶部給事中柯聳提出要通過立法嚴懲來遏制吏蝕現(xiàn)象，他說：“獨奸胥侵欺捏報尚無定律，其弊不可勝言……如不立法嚴懲，漏卮將何底止?！盵16]卷5，順治十八年十一月丁丑此后，清廷規(guī)定：胥役經(jīng)收管解，令連名互結(jié)，如有侵盜，令互結(jié)者同賠，若經(jīng)管官不行取結(jié)，亦令賠補。雍正即位后提出三條堵漏之法：其一，加強對地方賦稅情況的盤查。州縣官到任后需要選擇殷實老成的胥吏盤點賦稅情況，并造冊報部；其二，約束胥吏的賦稅征管行為。如規(guī)定賦稅隨征報解，不得存留在內(nèi)署。對負責任的胥吏予以獎勵，如負責賦稅征管的胥吏如果五年內(nèi)沒有造成虧空，則授九品雜職；其三，分化州縣官和胥吏之間的利益關(guān)系。如果州縣官造成虧空，胥吏可力行稟阻，亦可越級陳訴，許其免責。如胥吏不行稟阻，則將經(jīng)承一同監(jiān)追，減本官一等治罪。同時，清廷制訂有關(guān)胥吏侵蝕錢糧、官員監(jiān)督不力的懲罰制度，分一千兩以下、一千兩以上、五千兩以上至一萬兩、一萬兩以上至二萬兩、二萬兩以上等情形，分別處罰。如數(shù)止一千兩以下，本官照監(jiān)守自盜律擬斬，準徒五年者，總吏照雜犯流罪例，杖一百、徒四年。一千兩以上，本官照例擬斬監(jiān)候者，總吏杖一百、流三千里。

隨著清查案的推進，清查官員發(fā)現(xiàn)胥吏往往通過私刻印章、另造賦稅征收冊等行為侵蝕錢糧，如無錫的李銘儒通過另造賦稅征收冊侵蝕銀兩。為此，清廷又規(guī)定：如有胥吏偽造印章文書、暗收錢糧滿一百者，即斬立決，梟首示眾。嚴懲或是“彌補”之舉，從制度層面斷絕胥吏侵蝕錢糧的機會才能防患于未然。清查大臣在討論造成吏蝕原因的同時，也提出完善地方賦稅征管制度。彭維新認為要改變吏蝕這種情況，其關(guān)鍵在于“官知糧戶姓名完欠，民知官實在戶甲科則”，即地方官了解屬地的百姓、土地、錢糧，百姓知道自己應繳納的賦稅，納稅過程要實現(xiàn)官和民的直接接觸，從而避免胥吏從中舞弊。對此，他提出了四條建議[23]460：

其一，明確納稅人土地、戶口以及錢糧情況。地方征收錢糧的過程中，容易出現(xiàn)花分、詭寄等情況，甚至于糧冊不載真實的姓名，州縣官員不知道賦從何出。他要求江蘇各縣，凡是父兄子弟已經(jīng)分家的都必須獨自以自己的姓名立戶，各戶要注明家長的名字，未分家的兒子要將自己的田產(chǎn)以及其他詭寄的田產(chǎn)登記在家長名字下面。州縣需要將每年輸納錢糧的戶主家長登記下來，以此明確具體的納稅單位。

其二，明確告知納稅人應納賦稅。以往州縣征收錢糧，開征時間在二月，但是“科則由單”由藩司刊發(fā)并多在每年五月才能下發(fā)到州縣，二者時間存在差異，在這個時間差內(nèi)，州縣為了完納賦稅，在由單未到之前征收錢糧，這就會給胥吏制造肆意濫征、侵吞錢糧的機會。以后藩司衙門必須在前一年的十月初一日之前將科則由單下發(fā)到州縣，各州縣依據(jù)藩司由單科則制造實征冊，刊填“科則便民小單”，里面詳載姓名、田地、科則以及實征錢糧，發(fā)給糧戶。糧戶完納錢糧時，在其由單之中填寫某年某日完納多少。此便民小單制造費動用公費，不能科派。

其三，加強對已征賦稅的管理。各州縣需要制訂流水簿記錄糧戶完銀數(shù)目，制訂日報簿記錄每日收銀數(shù)目。以往糧戶交稅時，糧戶將應納銀兩和負責銀柜的書吏核對后，自己將其放入縣衙外的銀柜。這給胥吏舞弊提供了機會，如糧戶投十兩，胥吏可將其換成五兩。他提出：銀柜需要放在縣衙大室旁邊，并且制訂匯簿記錄拆封并合的銀兩數(shù)目，防止錢糧被侵盜。

其四，推行版圖順莊法。誠如前文所言，州縣官以糧戶住址編成里甲，每十戶為一里，賦稅征收時照人不照地。但有的田地大戶，其田散在各里甲，常有隱匿土地的行為。州縣官員不熟悉地方，常由胥吏清查土地賦稅，這給胥吏隱匿、添改、作弊提供了機會。對此，彭維新提議將版圖法和順莊法結(jié)合，利用版圖法明確每一里的土地賦稅，然后再用順莊法將此里的土地賦稅落實到每一個人。其他清查大臣也有類似建議，如安修德認為控制胥吏需要政府弄清楚納稅人實際賦稅情況，但“向來積弊，糧戶冊名多不的實。冊名不的，在糧戶則巧避催科，在胥吏則從中侵隱”。他提出要明確“實征額冊”“比較冊籍不宜假手書”；再如版圖法，該法由溫爾遜提出，即按照土地來編里甲，實現(xiàn)有地、歸圖、納稅。雍正對溫爾遜關(guān)于推行“版圖法”的建議批示道“與尹繼善、彭維新等商酌行之”[35]669。

總結(jié)這些約束胥吏、治理吏蝕的方法，可歸納為三點：其一，州縣必須掌握記載實際賦稅的賬冊；其二，百姓必須知道自己應該納多少賦稅；其三，讓政府與納稅人直接接觸而減少胥吏經(jīng)手的中間環(huán)節(jié)。這些方法的核心便是實現(xiàn)“官知糧戶姓名完欠，民知官實在戶甲科則”，建立地方官員與納稅民戶的直接關(guān)系，從而防止胥吏從中舞弊。

四、雍正和乾隆時期江蘇虧空構(gòu)成的對比

清查伊始，雍正下令將張楷提出的帶征法一概停止，所有積欠錢糧停止征收，要求清理大臣理清官侵、吏蝕、民欠的具體數(shù)額之后再做處理。在重新組成清查團隊后，雍正又提出“凡侵蝕錢糧之官吏人等準其自行出首。有能據(jù)實自首毫無隱匿者，從寬免其治罪，其所欠錢糧，仍照從前帶征之限，分年交納。若官吏本身已故，其妻子嫡屬等自必悉知情由，亦令自首免罪，一體寬限帶征”[24]卷78，雍正七年二月壬午。雍正十年，在完成江蘇虧空清查后，清廷正式做出如何彌補虧空的決策：官侵、吏蝕錢糧以十年為限帶征，民欠錢糧以二十年為限帶征。從雍正十年開始，每年完成帶征錢糧若干，則次年照此數(shù)蠲免錢糧若干，提前完納錢糧的官員予以開復，完納錢糧的胥吏酌量加恩[24]卷115，雍正十年二月乙丑。雍正的這種政策實際上是“暗度陳倉”，他知道地方無法彌補一千多萬兩的虧空，但是一旦加恩予以蠲免，則又是對清查工作的否定，所以提出了“每年完成帶征錢糧若干，則次年照此數(shù)蠲免錢糧若干”的政策。帶征法持續(xù)約三年，在雍正十三年，蘇州巡撫高其倬認為帶征法效果不佳，各項虧空錢糧完納不及一分，又提出了一些新的征收原則：

其一，侵蝕錢糧的官吏如果沒有任何資產(chǎn)，無可追補，則予以免除；其二，如果官吏資產(chǎn)存在造假，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，則將其資產(chǎn)抵補虧空后并治以重罪；不足銀兩無有著落者，由負責督查的地方官與捏報人員按股分賠；其三，對于已亡故的官吏，如果其沒有資產(chǎn)造假，將其房產(chǎn)、田地充公，但容許其交租居住。如果三次不能完納，將其產(chǎn)業(yè)變價出售，完納虧空；其四，嚴格制訂處罰條例。官員催比需按限完成，如兩限已過而虧空不能完納一限之數(shù)，或過了三限而不能完成一限之數(shù)，則嚴加處分；對于造成官侵、吏蝕、民欠的人，如果一限全不完，或者二限、三限時尚不能完納一限的，以抗糧罪處罰[35]202。

實際上，高其倬的新法實施尚不到半年，剛繼位的乾隆就下令免除各省雍正十二年之前民欠賦稅。此外，雍正六年至九年清查出的江蘇虧空既包括民欠，也包括吏蝕和官侵。對此，乾隆提出將官侵、吏蝕“亦著照民欠例寬免”[36]。由此，江蘇歷年的官侵、吏蝕、民欠都獲得減免，江蘇虧空在乾隆的“寬大”之下獲得徹底解決。

雖然江蘇“無債一身輕”地進入乾隆朝，但好景不長。乾隆十年，江蘇巡撫安寧上疏稱：江蘇從乾隆元年到乾隆九年積欠虧空不下200萬。安寧實際上并不了解江蘇虧空的具體情況，他認為本次江蘇財政清查還是當以清查吏蝕為主，“如果役蝕居多，則及早清理，猶可設(shè)法迫償。即使役蝕無幾，亦可傲惕將來……不知此舉專為清查役蝕起見，若查出之后果系實欠在民，則仍照例輸將，并非迫以追呼。倘系侵欠在役，則代民查出未清之累，另行著追，是與民更覺有益，初無擾累”[37]。并提出于對江寧、蘇州、松江、常州、鎮(zhèn)江、太倉等州府進行清查。

乾隆十二年，乾隆皇帝下令正式清查江蘇歷年虧空，并規(guī)定：凡是造成虧空的胥吏如能在規(guī)定時間內(nèi)自首并交納所侵蝕賦稅，可獲得減免處理。次年，兩江總督策楞與江蘇巡撫覺羅·雅爾哈善完成清查，并匯報了清查結(jié)果：吏蝕并自首虧空245 634兩、民欠虧空2 460 687兩[37]?？梢钥闯?，乾隆年間的這次清查所發(fā)現(xiàn)的吏蝕僅24萬兩，約為民欠虧空的十分之一。對比雍正六年至雍正九年清查的結(jié)果：吏蝕468萬兩、民欠銀539萬兩，二者幾乎相當。

表1 雍正六年和乾隆十二年虧空清查結(jié)果比較表

從虧空對比來看，無論是民欠虧空，還是吏蝕虧空，二者在乾隆十二年清查結(jié)果中的規(guī)模都已經(jīng)遠低于雍正六年清查結(jié)果中的規(guī)模。但是，由于雍正六年的虧空清查和乾隆十二年的虧空清查所針對的時間范圍不同，故無法簡單地進行總量比較，但這并不妨礙進行結(jié)構(gòu)比較。通過對雍正時期和乾隆時期兩次虧空清查結(jié)果的對比，可以發(fā)現(xiàn)：雍正時期的江蘇虧空中，吏蝕幾乎占了地方虧空的一半；但乾隆時期的虧空中，吏蝕只占了不到地方虧空的十分之一。由此也可以看出，清王朝在雍正六年關(guān)于吏蝕的治理是卓有成效的，其所提出的以“官知糧戶姓名完欠，民知官實在戶甲科則”為核心的治理吏蝕的舉措也是有效果的。也正是乾隆十二年的虧空清查發(fā)現(xiàn)，在江蘇虧空中，吏蝕已不是主要原因，民欠幾乎是吏蝕的十倍。因此，乾隆年間的江蘇虧空治理的重心轉(zhuǎn)變?yōu)橹卫砻袂?，關(guān)于這一問題的研究，筆者另有專文闡述。

五、結(jié) 論

雖然吏蝕一直都是造成地方虧空的重要原因，但它并非無法根治的痼疾，吏治腐敗和賦稅征管制度的不完善為胥吏侵蝕賦稅提供了機會。對此，清王朝在雍正時期對江蘇虧空的治理中提出了具有針對性的治理舉措：一方面，整頓吏治，立法嚴懲侵蝕賦稅的胥吏；另一方面，以“官知糧戶姓名完欠，民知官實在戶甲科則”為原則，完善賦稅征管制度，建立起州縣政府與納稅人之間的直接聯(lián)系，防止胥吏舞弊。對比雍正六年和乾隆十二年的兩次江蘇虧空構(gòu)成，可以看出：雍正六年虧空清查以及圍繞吏治展開的治理，使得江蘇虧空中“吏蝕”造成的虧空總量以及其所占全部虧空的比重都明顯大幅度下降，可以說，清王朝關(guān)于江蘇吏蝕虧空的治理取得了顯著成效。

如果從整個清代統(tǒng)治的長時段內(nèi)去觀察江蘇虧空，或可說，在清代統(tǒng)治時期，江蘇虧空問題屢禁不止，清王朝對江蘇虧空的治理往往顧此失彼，這似乎表明清代江蘇虧空是個無法得到有效解決的問題；但如果將研究聚焦于江蘇的具體類型虧空治理上，則至少可以看到，清王朝在治理江蘇具體類型虧空時，其舉措是“行之有效”的。

更進一步來說，雖然江蘇虧空一直存在，但這并不能否定清王朝對具體類型虧空治理的有效性。對此，我們有必要思考這一現(xiàn)象是否也存在于全國其他地區(qū)。如果這不僅僅是一地殊情，那么關(guān)于清代虧空治理成效的分析和清代國家治理能力的認知就需要被重新審視，這也是未來進一步研究所要深入探討的方向。