王文素 馬騰飛

一、引言

財稅體制改革和國有企業(yè)改革是中國經(jīng)濟市場化改革的兩個重要突破口，而國有企業(yè)所得稅制改革正是兩項重大改革任務(wù)的樞紐。國營企業(yè)由不繳納所得稅到繳納所得稅的嬗變，終結(jié)了國家對國營企業(yè)不征收所得稅的歷史，清晰界定了國家與國營企業(yè)間的分配關(guān)系中社會管理者和生產(chǎn)資料所有者的兩種角色，是中國共產(chǎn)黨對馬克思主義財稅理論的豐富與發(fā)展。自此，國營企業(yè)從產(chǎn)品生產(chǎn)者成為獨立的商品提供者，進入到市場經(jīng)濟的競爭平臺上，他們?nèi)缤惭b上具有強勁動力的發(fā)動機，爆發(fā)出前所未有的活力，按照市場而非行政的需求進行生產(chǎn)，按照企業(yè)經(jīng)營狀況進行獨立的經(jīng)濟核算，使中外各種經(jīng)濟成分企業(yè)之間按照市場規(guī)律進行貿(mào)易、合作及投資成為可能；企業(yè)按照國家的稅法繳納所得稅后，企業(yè)出資者、管理者和勞動者就可以共同享受稅后利潤，“利改稅”后我國也理順了國家、企業(yè)和個人利益的分配關(guān)系，厘清了政府與企業(yè)各自的職能。因此，可以說“利改稅”成為20世紀(jì)80年代末啟動中國經(jīng)濟體制改革至關(guān)重要的“棋眼”，達到了“一子落下，全盤皆活”的效果，它的成功改革為之后我國進一步構(gòu)建市場經(jīng)濟模式下的完整稅制體系和國有資本管理體系奠定了基礎(chǔ)。

二、改革開放之前國家與國營企業(yè)的關(guān)系

1949年之后，國家通過沒收“敵偽”產(chǎn)業(yè)及對資本主義工商業(yè)進行社會主義改造，我國主要大中型企業(yè)都逐步改變?yōu)楣兄菩再|(zhì)的企業(yè)。國營企業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱力量，在恢復(fù)生產(chǎn)、振興經(jīng)濟和形成國民經(jīng)濟完整體系的過程中都發(fā)揮了難以替代的重要作用：1978年國營工業(yè)企業(yè)數(shù)量雖然占全國工業(yè)企業(yè)數(shù)量僅為24%，但產(chǎn)值占到78%(詳見表1)；國營企業(yè)貢獻的財政收入占全國財政收入的比重在1954年至1978年，都穩(wěn)定在40%至64%之間(詳見表2及圖1)。

表1 1978年全國工業(yè)企業(yè)數(shù)量及產(chǎn)值分布表

表2 1950—1978年企業(yè)收入占全國財政收入比重表

圖1 1950—1978年企業(yè)收入占全國財政收入比重的呈現(xiàn)區(qū)間數(shù)據(jù)來源：《新中國五十年統(tǒng)計資料匯編》。

此時在全國范圍內(nèi)，國營企業(yè)無論從產(chǎn)值規(guī)模，還是上繳給國家的財政收入占全部財政收入的比重，都占據(jù)舉足輕重的重要地位。但在計劃經(jīng)濟體制下，國營企業(yè)由國家全面掌控，政府有關(guān)部門直接參與企業(yè)經(jīng)營管理，企業(yè)投資決策、生產(chǎn)規(guī)模、原材料供應(yīng)、產(chǎn)品銷售價格、銷售對象及用工機制和利潤分配制度等均由國家計劃決定。嚴(yán)格說，此時的國營企業(yè)更像是按照國家各行政機關(guān)(部委局)的命令進行生產(chǎn)加工的車間，其財務(wù)核算單一，一切經(jīng)營目標(biāo)都服從國家的經(jīng)濟發(fā)展計劃(包括政治和經(jīng)濟目標(biāo))，有時甚至不計成本。企業(yè)和職工的一切活動目標(biāo)只是完成生產(chǎn)任務(wù)，多勞不能多得。企業(yè)利潤基本全額上繳財政、由國家統(tǒng)一支配，發(fā)生虧損也由國家財政補貼。在近30年的時間里，國家與國營企業(yè)之間長期實行這種高度集中統(tǒng)一的利潤分配制度(劉佐，2009[2])。

從20世紀(jì)70年代至80年代初，我國在國家與國營企業(yè)分配關(guān)系和分配形式上也做了多次、多種形式的調(diào)整,曾先后實行企業(yè)基金制度、基數(shù)留成加增長分成、全額分成、遞增包干、定額包干、虧損包干和減虧分成等辦法。這些改革的共同點是將利潤的一部分留歸企業(yè)安排使用,均不同程度地沖擊了統(tǒng)收統(tǒng)支制度，但沒有觸及原有分配制度的根基，一戶一率(定額)的模式使行政干預(yù)仍然起著主導(dǎo)作用。實際上，從國家層面考察，在計劃經(jīng)濟體制下，國家財政收入的最主要來源和形式就是國營企業(yè)上繳利潤，依靠對國營企業(yè)的絕對控制，國家能夠?qū)崿F(xiàn)從國營企業(yè)取得絕大多數(shù)利潤的目的。對國家而言，利潤上繳、統(tǒng)收統(tǒng)支，無論在形式上還是結(jié)果上，都是比征稅更簡單、直接、易于管理(行政手段)的一種分配關(guān)系(所有權(quán)關(guān)系)——每一個企業(yè)應(yīng)該繳納多少利潤，可由政府主管部門根據(jù)企業(yè)的行業(yè)狀況和經(jīng)營情況直接決定(雖然行業(yè)之間、企業(yè)之間負(fù)擔(dān)可能不甚公平，且沒有稅法的硬約束)。因此，政府部門自身也沒有主動改變這種分配方式的原動力(賈康和趙全厚，2008[3])。

但是，從社會經(jīng)濟發(fā)展的歷史長河考察，國家對國營企業(yè)盈利采取唯一上繳方式進行分配，只能是特定時期(如：國民經(jīng)濟恢復(fù)時期)的特殊財政分配方式，它的弊端伴隨我國經(jīng)濟步入穩(wěn)定發(fā)展階段后已經(jīng)逐步顯現(xiàn)出來，特別是高度集中的行政干預(yù)影響了社會整體資源配置效率和經(jīng)濟發(fā)展速度，制約了企業(yè)自身發(fā)展的主動性和積極性。要想在保持國家經(jīng)濟發(fā)展基本平穩(wěn)和財政收入沒有大幅度減少的基礎(chǔ)上，理順國家、企業(yè)和職工的經(jīng)濟利益關(guān)系，并使國營企業(yè)具有持續(xù)發(fā)展的動力，需要找到解決國家與國營企業(yè)間經(jīng)濟利益分配的新方式。

三、打破國家與國營企業(yè)間經(jīng)濟利益分配關(guān)系的固有格局

1978年黨的十一屆三中全會提出要把全黨工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)上來。特別是當(dāng)國家已經(jīng)決定推行改革開放的政策后，只有把占據(jù)國民經(jīng)濟絕大多數(shù)的國營企業(yè)積極性調(diào)動起來，改革開放才有成功的可能性。當(dāng)時國家必須解決兩方面的挑戰(zhàn)：對內(nèi)，充分調(diào)動國營企業(yè)和員工的積極性，激發(fā)經(jīng)濟發(fā)展活力,保持國家財政收入的穩(wěn)定增長,為改革開放進程中的社會與經(jīng)濟秩序穩(wěn)定保駕護航；對外，促進我國國營企業(yè)與其他國家企業(yè)進行正常貿(mào)易往來，使中國盡快融入世界經(jīng)濟的框架體系。為了達成這兩方面的目標(biāo)，必須突破計劃經(jīng)濟體制的固有模式，開辟適合我國經(jīng)濟全面發(fā)展的道路，這就要盡快使在國民經(jīng)濟中占主導(dǎo)地位的國營企業(yè)擺脫行政主管部門的干預(yù)，能夠與其他所有制經(jīng)濟成份企業(yè)一樣，作為商品市場上的主體，成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的企業(yè)。而在偌大的中國要想實現(xiàn)以上目標(biāo)，踏出怎樣關(guān)鍵的第一步才能引導(dǎo)國家走上改革開放的前行道路？此時，黨中央、國務(wù)院不斷對全國各地區(qū)進行調(diào)研，決定開啟對國營企業(yè)“利改稅”的改革(1)第五屆全國人民代表大會第五次會議于1982年11月26日至12月10日在北京舉行,批準(zhǔn)1983年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃。其中指出：“要把國營企業(yè)實行利改稅這項重大改革抓緊抓好?！?劉尚希，2018[4])。

(一)尋求對以往理論和實踐格局的突破

國家選擇以國營企業(yè)“利改稅”作為完成從計劃經(jīng)濟到市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變之路的第一步，其艱難之處不僅僅在技術(shù)層面，更需要對原有格局進行從理論到實踐的全面突破。

首先，馬克思主義理論中沒有對國營企業(yè)征收所得稅的闡述。按照馬克思的理論，國營企業(yè)在向國家繳納利潤的同時(尤其是繳納全部或者大部分利潤的情況下)，就不應(yīng)該再向國家繳納所得稅。(2)馬克思曾在《資本論》第1卷中指出：“如果不是私有土地的所有者，而像在亞洲那樣，國家既作為土地所有者，同時又作為主權(quán)者而同直接生產(chǎn)者對立，那么，地租和賦稅就會合為一體，或者不如說，不會再有什么同這個地租形式不同的賦稅。”鑒于此，有部分人提出：國家向國營企業(yè)征收所得稅，偏離了馬克思闡述的稅收理論。因此，不解決這個理論問題，“利改稅”難以順利推行。這一非議源于兩個方面的認(rèn)識：一方面,認(rèn)為國營企業(yè)是國家所有制屬性，企業(yè)不應(yīng)該存在獨立經(jīng)濟利益；另一方面,認(rèn)為稅收的產(chǎn)生和存在與私有制的產(chǎn)生和發(fā)展緊密聯(lián)系在一起，不應(yīng)該對生產(chǎn)資料公有制企業(yè)征稅。徐增宏等(1981)[5]、陳共(1983)[6]、劉明遠(1983)[7]、劉志誠(1983)[8]、鄧子基(1983)[9]、王丙乾(1983)[10]都在國務(wù)院頒布由財政部擬定的《關(guān)于國營企業(yè)利改稅試行辦法》前后，對這些質(zhì)疑進行了探討。他們提出：第一，從國家角度考察，“利改稅”不改變國家的生產(chǎn)資料所有制，按馬克思主義原理，生產(chǎn)資料的所有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)可以分離,在所有權(quán)仍掌握在國家手中的情況下,允許將一定的支配權(quán)和使用權(quán)下放給企業(yè)。第二，從國家與國營企業(yè)關(guān)系的角度考察，“利改稅”將國家與企業(yè)之間在盈利分配中的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系用法律形式明確、固定下來，也并未違反馬克思主義財稅原理,因為分配形式只是所有制形式的體現(xiàn),這種分配形式的調(diào)整，不改變國營企業(yè)所有制的性質(zhì)。這些探討無疑為“利改稅”的順利推行提供了理論依據(jù)。

其次，厘清國家與國營企業(yè)之間的雙重關(guān)系。何振一(1988)[11]在評論“利改稅”時曾經(jīng)指出：由于我國長期混淆國家與國有企業(yè)之間存在的兩種利益分配關(guān)系，使政企不分成為常態(tài)。這確實是中華人民共和國成立之后長期沒有解決的國家治理難題。在公有制為主體的國家，國家既是國營企業(yè)投資者、生產(chǎn)資料的所有者，也是社會管理者。因此，對國營企業(yè)征稅，需要從理論上將國家履行的這兩種職能范圍劃分清楚：一方面，國家應(yīng)該以投資者的身份獲取國營企業(yè)使用生產(chǎn)資料的補償，以便繼續(xù)完成國營企業(yè)的再生產(chǎn)過程及對擴大再生產(chǎn)的投資；另一方面，國家還應(yīng)以社會管理者身份獲得稅收，用于無償提供滿足社會共同需要的物質(zhì)基礎(chǔ)。這兩種身份在公有制為主體的國家內(nèi)雖然同時并存，但在國家治理的不同階段，應(yīng)該有所側(cè)重(哪個為主？)、有所選擇(哪個為先？)：在社會發(fā)展的某些特殊階段，比如，中華人民共和國成立初期，在經(jīng)濟被封鎖的情況下，國家急需利用能夠掌握和動員的生產(chǎn)資料及財力，集中完成國民經(jīng)濟體系(尤其是工業(yè)體系)的構(gòu)建，國家此時宜強化自身的“生產(chǎn)資料所有者身份”，以便獲取國營企業(yè)的大部分收入，完成資本的快速積累；當(dāng)社會政治和經(jīng)濟發(fā)展進行到平穩(wěn)時期，不僅政府完全依靠政治鼓動和利用行政手段促進經(jīng)濟發(fā)展(包括國營企業(yè)持續(xù)盈利)的效應(yīng)不斷遞減，也需要政府從全社會管理者的角度，公平對待每一個企業(yè)和每一位國民(不以投資者身份等因素區(qū)別對待)，先依據(jù)稅法向應(yīng)納稅法人和自然人征稅，獲得履行社會管理和服務(wù)職能的物質(zhì)財富之后，再依據(jù)所有者(投資者)身份對國營企業(yè)的利潤進行分配。即：此階段，從國家治理的需要考慮，社會管理者身份優(yōu)先，公平對待每一個企業(yè)和每一位國民，是當(dāng)時解放生產(chǎn)力、促進經(jīng)濟發(fā)展的首要任務(wù)。厘清國家與國營企業(yè)之間的這兩種分配關(guān)系，也進一步為“利改稅”實施掃清了理論障礙(平新喬，1993[12])。

再次，社會主義陣營中沒有征收國營企業(yè)所得稅的先例。新中國的一切機構(gòu)和制度的建立幾乎都“師從蘇聯(lián)”。蘇聯(lián)對于國營企業(yè)只征收周轉(zhuǎn)稅，其全部利潤或者絕大部分利潤都上繳國家，構(gòu)成國家預(yù)算收入的絕大部分來源。由于蘇聯(lián)長期對重工業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品實行低價格政策，國營企業(yè)繳納的周轉(zhuǎn)稅也主要來源于輕工業(yè)和食品工業(yè)部門。對于一個工業(yè)大國和農(nóng)業(yè)大國而言，來自國營企業(yè)的周轉(zhuǎn)稅收入與利潤相比，根本微不足道。并且蘇聯(lián)國內(nèi)普遍認(rèn)為，國家財富并沒有因為征稅而導(dǎo)致所有權(quán)在國家和國營企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移，稅收只是為國家積累資金的形式之一，周轉(zhuǎn)稅的實質(zhì)也并不是稅。(3)蘇聯(lián)財政法中曾規(guī)定：即使把周轉(zhuǎn)稅稱為“稅”，但它實質(zhì)上不是稅，因為這種交納并沒有引起資金所有關(guān)系的改變。它們雖然被交入預(yù)算，但這些資金仍然是全民財產(chǎn)。同時，在整個社會主義國家陣營中，古巴1959年廢除了全部稅收制度，負(fù)責(zé)全國90%以上經(jīng)濟活動的古巴國營企業(yè)向政府上繳全部利潤，由國家財政撥發(fā)經(jīng)費和補貼(4)直到2013年，古巴才實行全面的稅收制度，制定了自1959年古巴革命并廢除全部稅收制度以來的第一部全面稅法。；朝鮮自1974年起對本國企業(yè)和個人廢除了關(guān)稅以外的各種國內(nèi)稅收。鑒于中華人民共和國與蘇聯(lián)等社會主義國家陣營的特殊歷史關(guān)系，這種“非稅論”的觀點長期影響了我國國營企業(yè)稅收理論的形成與實踐，也成為國家稅收體系難以完善的重要原因。我國實施“利改稅”也將是對以往社會主義國家對國營企業(yè)不征收所得稅實踐的突破。

(二)“利改稅”基本內(nèi)容

在不斷對“利改稅”理論進行探討和論證的過程中，1979年湖北省光華縣率先開始試行“利改稅”制度；截至1981年年底，全國共有456個企業(yè)進行了“利改稅”試點。[13]

1983年4月24日，財政部經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)頒布《關(guān)于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，第一步改革在全國范圍內(nèi)推行。具體做法是：國營大中型企業(yè)按照55%的比例稅率繳納所得稅，稅后利潤采取遞增包干、固定比例等多種方式上繳國家，剩余部分按照國家核定的標(biāo)準(zhǔn)留給企業(yè)。國營小型企業(yè)按照八級超額累進稅率繳納所得稅，稅后利潤原則上歸企業(yè)使用。在一年多時間里，第一步“利改稅”改革穩(wěn)定了國家財政收入，初步理順了國家、國營企業(yè)和職工個人之間的分配比例關(guān)系。國營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)得到擴大，企業(yè)和職工的生產(chǎn)積極性得到提升，企業(yè)能夠掌握的財權(quán)進一步擴大。

雖然第一步“利改稅”打破了原有利潤分配制度的壁壘，但各企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)仍存在不公平的現(xiàn)象：企業(yè)規(guī)模不同，適用稅率則不同；不同企業(yè)仍有一部分稅后利潤通過多種形式(如遞增包干、固定比例)在國家與企業(yè)之間進行分配。即：國家與國營企業(yè)利潤分配的關(guān)系還沒有能夠得到徹底“固定”，國家決定盡快由“稅利并存”轉(zhuǎn)化到完全的“以稅代利”。

1984年10月，第二步“利改稅”全面實施。具體做法是：對有盈利的國營企業(yè)按照一定稅率征收所得稅。其中，國營大中型企業(yè)按照55%的比例征收，小型國營企業(yè)按照新的八級超額累進稅率征收。大中型企業(yè)繳納所得稅后超過合理留利部分的余利，再征收一定比例的調(diào)節(jié)稅，稅率根據(jù)不同企業(yè)情況核定，對于企業(yè)每年的利潤增長部分，實行減征調(diào)節(jié)稅的辦法，利潤增長越多，企業(yè)留利越多，以此激勵企業(yè)改善經(jīng)營、增加收入。小型國營企業(yè)的所得稅后利潤原則上全部留歸企業(yè)。第二步“利改稅”以法律的形式進一步固定了國家和國營企業(yè)的分配關(guān)系，改革的規(guī)范性和整體性都比第一步改革有很大提升。特別是把企業(yè)的利潤在進一步規(guī)范地納入稅收體系(國營企業(yè)所得稅、調(diào)節(jié)稅和其他稅種)后，照顧到企業(yè)和職工的利益，既為確保國家財政收入穩(wěn)定增長打下了基礎(chǔ)，國營企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)進一步擴大，使企業(yè)增加利潤的主動性進一步提高，也使企業(yè)逐步脫離了政府的直接管控，成為市場上具有相對獨立自主經(jīng)營權(quán)的經(jīng)濟實體。

(三)從“利改稅”到統(tǒng)一企業(yè)所得稅的歷程

為了適應(yīng)改革開放的需要，我國早在1980年9月和1982年1月先后開征了中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅，但中外合資經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)占全國企業(yè)比例很小；直到1984年10月實施國營企業(yè)第二步“利改稅”和1985年開征集體企業(yè)所得稅之后，占全國絕大多數(shù)的企業(yè)才向國家繳納所得稅；此后國家又相繼在1986年和1988年開征城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅及私營企業(yè)所得稅。自此，所得稅覆蓋了我國因投資主體不同而區(qū)分的全部六類企業(yè)。在這六類企業(yè)中，國營企業(yè)不僅在產(chǎn)值和上繳收入數(shù)額上占據(jù)絕對重要的地位(詳見表1、表2及圖1)，在開征“難度”上也列首位。所以，“利改稅”的實施無疑成為我國企業(yè)所得稅統(tǒng)一并形成完整所得稅體系的基礎(chǔ)。

1991年國家又通過立法將涉外企業(yè)所得稅合并為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅；1994年分稅制改革，統(tǒng)一了國內(nèi)外企業(yè)所得稅名義稅率(33%)；2007年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》頒布實施，內(nèi)外資企業(yè)所得稅在法律制度層面實現(xiàn)了統(tǒng)一(曹吉珍，1998[14])。新的企業(yè)所得稅法為各類企業(yè)創(chuàng)造了更加公平的競爭環(huán)境，也更加符合法律規(guī)范，為我國從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌鋪平了道路，為構(gòu)建在市場機制基礎(chǔ)上的現(xiàn)代稅制體系奠定了基礎(chǔ)。

四、國營企業(yè)“利改稅”的評價與借鑒

我國對國營企業(yè)實施兩步“利改稅”后，雖然國家與國有企業(yè)之間的關(guān)系仍然存在待規(guī)范、待完善之處；但“利改稅”無疑是將中國經(jīng)濟體制改革引向了法治化、現(xiàn)代化軌道的重要舉措，是中國市場經(jīng)濟體制改革的重大突破口。它的重要性在于：不僅奠定了之后40年國家改革開放的重要理論基礎(chǔ)，也為構(gòu)建現(xiàn)代稅收體制和國有資本管理體系奠定了基礎(chǔ)。國營企業(yè)“利改稅”是對馬克思財稅理論的豐富和發(fā)展，是對“稅利分流”財稅理論做出的巨大貢獻，也是中國共產(chǎn)黨執(zhí)政所進行的最重要、最具理論創(chuàng)新的財稅改革之一，它解決了國家治理中的重大難題，最終成為中國走向市場經(jīng)濟發(fā)展模式的奠基石。

(一)改革實踐豐富和發(fā)展了馬克思財稅理論

按照馬克思傳統(tǒng)財稅理論和大多數(shù)社會主義國家財稅實踐，國家作為國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)所有者、主權(quán)者，獲取了企業(yè)絕大部分收益，就不應(yīng)該再向國營企業(yè)征收所得稅。因此，向國營企業(yè)征收所得稅就意味著違背了馬克思的財稅理論和大多數(shù)社會主義國家的財稅實踐。但中國市場化改革的初步實踐正是充分吸取馬克思著作中提出的“所有者”(生產(chǎn)資料所有者或投資者)和“主權(quán)者”(社會管理者)兩個概念的內(nèi)核，并將兩者區(qū)分開，將“主權(quán)者”(社會管理者)置于首位，對國營企業(yè)按照稅法征收所得稅后，再依據(jù)“所有者”(生產(chǎn)資料所有者或投資者)身份對國營企業(yè)收益進行分配，從此中國擺脫了社會主義國家中對國營企業(yè)收益持“非稅論”觀念的桎梏，沖破了國營企業(yè)不繳納所得稅的禁區(qū)。特別是中國共產(chǎn)黨第十二次全國代表大會報告中首次提到“市場”，在對國營企業(yè)所有制理論的探討中，提出了企業(yè)的國家所有權(quán)可以與企業(yè)的經(jīng)營權(quán)相分離的理論，以實行自由進入、價格和稅收合理化、成本真實化為目標(biāo)，減少各方面對企業(yè)不必要的行政干預(yù)，建立社會主義條件下國家與企業(yè)之間的盈虧責(zé)任制，在服從國家統(tǒng)一的政策法令、完成納稅義務(wù)的前提下，賦予企業(yè)相應(yīng)的自主權(quán)，成為激發(fā)企業(yè)活力和經(jīng)濟發(fā)展的成功決策案例。這些都為實現(xiàn)對國營企業(yè)征收所得稅奠定了制度設(shè)計的理論基礎(chǔ)，最終使國家對國營企業(yè)征收所得稅成為現(xiàn)實。

(二)“利改稅”成為國家經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的奠基石

20世紀(jì)80、90年代，國家提出要實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展體制從計劃經(jīng)濟向有計劃的商品經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，這就要求國家管理經(jīng)濟的方式由直接調(diào)控為主逐步轉(zhuǎn)向間接調(diào)控為主。國家要大力發(fā)展商品經(jīng)濟，首先就需要將所有企業(yè)視作以盈利為目標(biāo)的商品、服務(wù)提供者，給予企業(yè)自主經(jīng)營和自我發(fā)展的權(quán)利，使他們能夠按照商品經(jīng)濟運行規(guī)律組織生產(chǎn)經(jīng)營活動。國營企業(yè)應(yīng)當(dāng)同其他經(jīng)濟主體(民營企業(yè)、中外合資企業(yè)、外資企業(yè))一樣，在承擔(dān)相同繳稅義務(wù)的前提下，進行獨立成本核算(不是按照行政命令進行生產(chǎn)，盈虧由國家包干)，接受市場的檢驗。開征國營企業(yè)所得稅，既能夠督促國營企業(yè)提高盈利水平(稅收是硬約束)，又能夠使國營企業(yè)與其他所有制企業(yè)一樣，運用稅后利潤實現(xiàn)自我創(chuàng)新和自我發(fā)展，引入優(yōu)勝劣汰的競爭機制，減少人為因素對客觀規(guī)律的扭曲，促進社會資源配置效率的整體提高，完成我國經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型。無疑，公有制企業(yè)完成“利改稅”，助推中國絕大多數(shù)企業(yè)成為市場活動的主體，企業(yè)按照實際經(jīng)營活動完成獨立的成本核算，按照市場上商品價格規(guī)律的引導(dǎo)，完成人、財、物的資源配置。踏出這一步雖然很艱難——也曾經(jīng)導(dǎo)致許多經(jīng)營不善、背負(fù)大量社會責(zé)任的國營企業(yè)倒閉，職工下崗，引發(fā)了一系列社會問題——但沒有國營企業(yè)“利改稅”后的“陣痛”，我國的經(jīng)濟體制就不可能完成徹底的轉(zhuǎn)型——20世紀(jì)70、80年代國家對國營企業(yè)利潤上繳進行“修修補補”政策的失敗結(jié)果證明了這一點，而改革開放以來我國經(jīng)濟高速發(fā)展所帶來的巨大成果更證明了經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的正確性。

(三)“利改稅”為構(gòu)建完整的稅制體系奠定了堅實基礎(chǔ)

我國國營企業(yè)所得稅制度改革由易到難、由點及面、循序漸進、穩(wěn)步實施，這也是中國改革能夠成功的關(guān)鍵所在。兩步“利改稅”改革立足探索把國營企業(yè)上繳利潤給國家的不統(tǒng)一、不固定、不公平的軟約束形式，改為按照負(fù)擔(dān)公平、統(tǒng)一稅法繳納的所得稅硬約束形式，為建立社會主義市場經(jīng)濟體制下的現(xiàn)代稅收體系打破了桎梏，也引領(lǐng)了后續(xù)稅制總體改革。

實施“利改稅”也是完善現(xiàn)代稅收體系的需要?，F(xiàn)代稅收是現(xiàn)代國家建立與履行職能的物質(zhì)基礎(chǔ)和重要支柱，現(xiàn)代稅收體系是現(xiàn)代國家治理不可或缺的必備構(gòu)件。按照現(xiàn)代稅收理論對稅種的分類，最基本的稅收體系應(yīng)該包括所得稅類、流轉(zhuǎn)稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類等。所得稅類，是典型的現(xiàn)代稅制，自產(chǎn)生之日起，就被世界各國公認(rèn)為最符合負(fù)擔(dān)能力學(xué)理論，因其具有公平、普遍、富有彈性、不易轉(zhuǎn)嫁等優(yōu)點而很快成為各國稅收體系中的重要稅類。中華人民共和國成立之后，政務(wù)院于1950年1月30日公布《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》和《全國稅政實施要則》，確定在全國開征14個稅種(除農(nóng)業(yè)稅外)，在《工商業(yè)稅暫行條例》中包含了對非國營企業(yè)征收營業(yè)稅和所得稅的規(guī)定；1958年稅制改革，將“工商業(yè)稅”中對所得征稅的規(guī)定保留下來，成為“工商所得稅”種；1963年4月國家也曾經(jīng)發(fā)布《關(guān)于調(diào)整工商所得稅負(fù)擔(dān)和改進征收辦法的試行規(guī)定》，但仍然延用了原有的納稅人，即：規(guī)模較大、數(shù)量較多的國營企業(yè)不交所得稅(金鑫和許毅，1995[15])。這就造成我國稅收體系中雖然有“工商所得稅”稅種，但僅針對國內(nèi)非國有企業(yè)征收的局面，違背了所得稅基本原則，即：納稅人不具有普遍性(大部分企業(yè)不繳納所得稅)，企業(yè)間稅負(fù)不公平(企業(yè)所有制不同，適用稅種不同)，沒有起到調(diào)節(jié)企業(yè)間收入差距的作用。這既阻礙了國家正常履行社會管理者職能，阻礙了調(diào)動國內(nèi)各類所有制企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)的積極性，也阻礙了打開國門吸引外資入境和鼓勵我國企業(yè)走向世界(不能進行科學(xué)合理的成本核算)。因此，向國營企業(yè)征收所得稅，不僅是通過稅收的形式把國家與企業(yè)的關(guān)系，特別是分配關(guān)系固定下來，實現(xiàn)國有資產(chǎn)所有權(quán)分配機制和國家社會管理者職權(quán)分配機制二者之間有機統(tǒng)一的最優(yōu)制度設(shè)計，也是完善我國稅收體系,促使我國稅收進一步法治化、現(xiàn)代化的重要步驟。它對構(gòu)建統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制起到了破冰鋪路的重要作用，也為我國構(gòu)建完整的現(xiàn)代稅收體系奠定了基礎(chǔ)。

(四)“利改稅”成為最終理順國家與國有企業(yè)關(guān)系的基石

我國在實施“利改稅”之前一直是國家指揮企業(yè)所有的經(jīng)營活動，國家與國營企業(yè)之間如同行政部門的上下級關(guān)系，政府和企業(yè)各自的職能邊界始終沒有劃分清楚。但實施“利改稅”前后，國內(nèi)理論界經(jīng)過深入探討，厘清了國家與國有企業(yè)間的社會管理者和投資者關(guān)系，并明確了國家對國有企業(yè)要首先行使社會管理者的征稅權(quán)，之后再行使投資者的紅利分配權(quán)。當(dāng)時的“利改稅”奠定了國有企業(yè)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、獨立核算的經(jīng)濟實體地位，國有企業(yè)不再是行政機關(guān)的附屬品；同時也明確，國家雖然已經(jīng)對國有企業(yè)征收所得稅，但與所有的企業(yè)投資者角色相同，國家還擁有對國有企業(yè)分紅的權(quán)利——在市場經(jīng)濟中，國家和國有企業(yè)的關(guān)系還是出資人與經(jīng)營者之間的委托與受托關(guān)系，從而促使國家隨后又進行了國有資本金管理改革，使國家從根本上不再利用行政手段干預(yù)企業(yè)具體的經(jīng)營活動。自此，國家只是根據(jù)各個時期政治經(jīng)濟形勢變化的需要，通過增持或者減持企業(yè)投資、行使出資人(股東)權(quán)利，對關(guān)系國計民生的一類企業(yè)發(fā)展規(guī)劃產(chǎn)生影響，保持這些國有企業(yè)在國民經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位，使其適時發(fā)揮出穩(wěn)定國民經(jīng)濟發(fā)展格局的重要作用，并依法享有企業(yè)所得稅和資本投資收益。

(五)“利改稅”改革的實踐為未來財稅體制改革提供借鑒

建立和完善現(xiàn)代財稅體制是我國未來財稅改革的總方向和目標(biāo)，一個階段內(nèi)的財稅改革都圍繞這個總方向和目標(biāo)進行。

首先，現(xiàn)代稅制體系必須符合公平、公正及降低稅收成本的原則。我國稅制改革走過了從產(chǎn)品稅(弊端是重復(fù)征收，優(yōu)點是征收簡便)到增值稅(弊端是征收成本高，優(yōu)點是避免重復(fù)征稅)、從收益稅(弊端是不考慮納稅人成本，優(yōu)點是征收簡便)到所得稅(弊端是要求企業(yè)核算精準(zhǔn)，優(yōu)點是合理負(fù)擔(dān))演變的歷程，也正是朝著這樣的目標(biāo)前進。但從“利改稅”改革初衷考察，國務(wù)院頒布的《關(guān)于國營企業(yè)利改稅試行辦法》中，開宗明義描述“利改稅”的目的是：“為了有利于促進國營企業(yè)建立與健全經(jīng)濟責(zé)任制，進一步把經(jīng)濟搞活，正確處理國家、企業(yè)和職工三者利益,保證國家財政收入的穩(wěn)定增長?！痹诟母镎呖磥?，當(dāng)時國家急需實現(xiàn)的改革目標(biāo)有兩個：第一，促進經(jīng)濟發(fā)展；第二，保證財政收入增長。當(dāng)時財稅改革頂層設(shè)計還沒有考慮到完善稅制體系的目標(biāo)，而“利改稅”只是在實踐上“暗合”了構(gòu)建現(xiàn)代稅制體系的目標(biāo)要求。今后我國的稅制改革應(yīng)該以此為鑒，在改革初衷的頂層設(shè)計上就向構(gòu)建現(xiàn)代稅制體系的目標(biāo)挺進。如：逐步將增值稅轉(zhuǎn)型為目前世界上大多數(shù)國家征收的消費稅(稅基寬、征收成本低)，逐步構(gòu)建和完善財產(chǎn)稅制等。

其次，改革是系統(tǒng)工程，必須避免“頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”。我們之所以對“利改稅”進行研究和探討，是基于它的實施對我國后續(xù)改革道路的選擇起到奠基石的作用。雖然它本身并不完善，并在1985年至2004年間引發(fā)國有企業(yè)嚴(yán)重虧損，致使財政提供的企業(yè)虧損補貼最高達598.88億元(1989年)，最低也在193.26億元(2005年)。[16]但風(fēng)雨過后，從2006年起，國有企業(yè)似鳳凰涅槃，浴火重生，再度成為國家經(jīng)濟發(fā)展的中流砥柱(5)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國資委﹤關(guān)于推進國有資本調(diào)整和國有企業(yè)重組指導(dǎo)意見﹥的通知》(國辦發(fā)〔2006〕97號)后，國家又先后發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》等一系列稅收政策，即：2006年以后，實行國有資本調(diào)整和國有企業(yè)重組成為經(jīng)濟體制改革中的一項重大任務(wù)，適應(yīng)這一改革發(fā)展需要的所得稅制度也在逐漸完善。(劉戒驕和徐孝新，2018[17])。這充分證明，通過“利改稅”完成了國家與國有企業(yè)關(guān)系的界定，雖然它只是國家經(jīng)濟體制改革初期的“一小步”，但卻是國家改革大戲中的一個重要起點，它引起的蝴蝶效應(yīng)至今仍未結(jié)束。因此,在今后我國的財稅改革中,即使是財稅政策制度的微觀調(diào)整，也應(yīng)該考慮未來財稅改革的總體目標(biāo)：要有利于建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的現(xiàn)代財稅體制；有利于在經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)上，提高全體國民的整體福利水平；有利于推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化建設(shè)。