吳春梅（副研究員）鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（南京審計大學(xué)南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 江蘇 南京 211815）

社會保險審計是世界各國社會保險制度的重要組成部分，而科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度是其在社會保險制度中真正有效地發(fā)揮作用的前提，從理論上厘清社會保險審計制度各主要要素是科學(xué)地建構(gòu)該制度的基礎(chǔ)，本文聚焦社會保險審計主體這個重要的制度要素。

一、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有涉及到社會保險審計主體的文獻(xiàn)，主要討論兩個問題：一是何種審計機構(gòu)來實施社會保險審計，二是在政府審計機關(guān)內(nèi)部，何種層級的審計機關(guān)來實施社會保險審計。

關(guān)于何種審計機構(gòu)來實施社會保險審計，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，政府審計、內(nèi)部審計和民間審計機構(gòu)都有可能成為社會保險的審計主體，但是，政府審計應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用。例如，“對社會保障基金實施審計監(jiān)督非常必要而且任務(wù)艱巨，難度很大，社會保障部門的內(nèi)部審計機構(gòu)和國家審計機關(guān)必須予以高度重視”（李正舉、梁賓，2001）；“內(nèi)部審計、國家審計和社會審計相結(jié)合”（彭慧明，2003）；“形成國家審計、事務(wù)所審計和企業(yè)內(nèi)部審計三個層次和內(nèi)容的審計監(jiān)督體系”（馮義秀，2003）；“在一定條件下，為了保證對社會保障基金的全面監(jiān)督，國家審計機關(guān)可以將某些審計任務(wù)委托給民間審計組織，同時，國家審計機關(guān)還應(yīng)加強對內(nèi)部審計機構(gòu)的指導(dǎo)，積極發(fā)揮內(nèi)部審計的作用”（劉勇，2008）；“我國的審計監(jiān)督體系應(yīng)當(dāng)由國家審計、社會審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成，它們通過共同作用、各有側(cè)重來實現(xiàn)對社會保障基金的多層次監(jiān)督，在這個審計監(jiān)督體系中，國家審計處于主導(dǎo)地位”（劉文敬、邁扎尼，2010）；“要積極運用國家審計、內(nèi)部審計和社會審計三者相結(jié)合的審計模式，整合監(jiān)督資源，發(fā)揮各自的職能作用”（陳子寧，2012）；“建立內(nèi)部審計、外部審計和民間審計相互補充相互監(jiān)督的社會保險基金監(jiān)督體系”（蔡菲，2013）；“針對社會保障資金審計，政府審計應(yīng)發(fā)揮主要作用，同時進(jìn)一步完善內(nèi)部審計，充分調(diào)動CPA審計力量的積極性”（王冠琦，2015）；“為了保證對社會保障的全面監(jiān)督，國家審計機關(guān)還可以將某些審計任務(wù)委托給社會審計組織審計，此外要加強對社會保障內(nèi)部審計機構(gòu)的指導(dǎo)，積極發(fā)揮內(nèi)部審計的作用”（史衛(wèi)國，2016）。

此外，關(guān)于何種審計機構(gòu)來實施社會保險審計，還有兩方面的文獻(xiàn)，一些文獻(xiàn)專門分析了內(nèi)部審計和民間審計作為社會保障審計主體的必要性（唐陽玲，2008；盧艷陽，2020），還有一些文獻(xiàn)介紹了國外社會保險審計的審計主體，基本觀點是政府審計、內(nèi)部審計和民間審計都可參與社會保險審計中，政府審計發(fā)揮主導(dǎo)作用（楊強，1999；劉愛東，2009）。

關(guān)于何種層級的審計機關(guān)來實施社會保險審計，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，由于各級政府在社會保險中都要承擔(dān)一些責(zé)任，因此，完全由同級審計機關(guān)對本級各單位進(jìn)行審計獨立性不夠，因此，需要實現(xiàn)“同級審”“交叉審”和“上審下”相結(jié)合的方法。例如，“社會保障資金涉及到上下級利益的分配，審計行為容易受到當(dāng)?shù)卣母深A(yù)，為了避免這種審計的局限性，可以采取由上級審計機關(guān)統(tǒng)一組織”（楊纓，2003）；“為實現(xiàn)社保審計目標(biāo)，應(yīng)采取橫向聯(lián)合、上下聯(lián)動的工作方法”（李偉，2003）；“由于社會保障資金的統(tǒng)籌范圍不是在本級，就存在政府之間的不同利益關(guān)系，對這方面的問題，同級審計機關(guān)無法進(jìn)行監(jiān)督，所以要對社保資金實行‘上審下’制度”（周云平，2005）；“采用‘同級審’和‘上審下’相結(jié)合的方法加強對社保經(jīng)辦機構(gòu)及相關(guān)部門和單位的檢查監(jiān)督”（劉勇，2008）；“‘同級審’與‘上審下’相結(jié)合，‘同級審’的工作對象是本級勞動、民政、衛(wèi)生等有關(guān)部門單位；‘上審下’的對象是下級人民政府”（侯慶妍，2010）；“強化‘上審下’的審計組織方式”（雷云志，2011）；“堅持‘同級審’‘上審下’和‘交叉審’的有機結(jié)合”（王杰、孫國海，2012）；“為了增強地方審計機關(guān)審計的獨立性……，在組織方式上，更多地采取‘上審下’或‘交叉審計’”（費云舒、楊勇，2013）；“選擇采用‘同級審’‘交叉審’和‘上審下’相結(jié)合的方法”（史衛(wèi)國，2016）；“對領(lǐng)導(dǎo)制進(jìn)行改革，采用垂直領(lǐng)導(dǎo)的方式，可以有效地弱化來自政府層面的行政干預(yù)，避免審計工作受到某些利益集團的干擾，確保審計工作獨立性的實現(xiàn)”（任行，2019）。

上述回顧顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)同各類審計主體都可以參與社會保險審計，在審計機關(guān)內(nèi)部，要堅持“同級審”“上審下”和“交叉審”的有機結(jié)合，但是都未能闡釋清楚其中的原因?？傮w來說，關(guān)于社會保險審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

審計主體的核心問題就是誰來審計，社會保險審計主體也不例外。本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于社會保險審計主體的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關(guān)系中，由于人性自利和有限理性，代理人在履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為了應(yīng)對這些問題，委托人和代理人都可能存在審計需求，委托人為了實現(xiàn)其審計需求，會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則來選擇審計主體，要么是自己設(shè)立審計機構(gòu)，要么是從市場上購買審計服務(wù)；同樣，代理人也會基于其不同的審計需求來選擇審計主體（鄭石橋，2016）。

基于經(jīng)典審計理論關(guān)于審計主體的基本原理，本文以社會保險委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)來分析其社會保險審計主體。社會保險涉及較多的主體，不同國家的社會保險制度不同，因此，其涉及的經(jīng)濟關(guān)系和委托代理關(guān)系也會不同。根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》，我國社會保險由基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險這些項目組成，雖然不同的社會保險項目涉及的經(jīng)濟關(guān)系不盡相同，但是，總體來說，社會保險涉及的各類委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1所示的關(guān)系中，有些存在審計需求，從而要選擇審計主體；有些關(guān)系中并無審計需求，也就無須選擇審計主體，因此，本文分別從委托人和代理人角度來闡釋各層級委托代理關(guān)系中是否存在審計主體選擇及如何選擇。

圖1 社保基金委托代理關(guān)系

（一）第一層級社會保險委托代理關(guān)系中的審計主體選擇

圖1中，第一層級的社會保險委托代理關(guān)系是上級政府與本級政府之間的關(guān)系，這種關(guān)系的主要內(nèi)容是，各級政府都有建立社會保險制度的責(zé)任，都需要對社會保險進(jìn)行投入，上級政府對下級政府會提出要求，當(dāng)下級政府財力不足時，也會補貼下級政府，這種關(guān)系中既有資源投入，也有職責(zé)要求，還有相當(dāng)?shù)目刂茩?quán)賦予，因此，這種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，本級政府作為代理人對上級政府承擔(dān)了社會保險經(jīng)管責(zé)任，在履行這種責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為此，針對代理人的治理機制建設(shè)中，社會保險審計制度是其中的重要組成部分，其主要定位于本級政府接受上級政府“對本級政府的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計”，因此，在這種委托代理關(guān)系中，存在審計需求。

那么，上級政府會如何選擇審計主體呢？通常來說，上級政府會選擇審計其所屬的政府職能部門的審計機關(guān)來審計下級政府的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況。這種選擇符合經(jīng)典審計理論所倡導(dǎo)的審計機構(gòu)選擇的審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則：從獨立性來說，審計上級政府各職能部門的審計機關(guān)，顯然能夠獨立于下級政府；從審計質(zhì)量來說，在獨立性得到保障的前提下，審計質(zhì)量的關(guān)鍵是審計機關(guān)是否具備對下級政府社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計的專業(yè)勝任能力，如果上級政府將這種審計職責(zé)明文確定給審計上級政府各職能部門的審計機關(guān)，則該審計機關(guān)完全能夠建立這種專業(yè)勝任能力，因此，也完全有可能保障審計質(zhì)量；從審計成本來說，審計上級政府各職能部門的審計機關(guān)，對下級政府的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計，只是其審計職責(zé)的一部分，增加這部分審計職責(zé)，能夠更加有效地使用該審計機關(guān)的審計資源，提高資源的使用效率，同時，如果常態(tài)化地對下級政府社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，則這種審計對審計資源的需求也是穩(wěn)定的，所以，可以合理地配置審計資源，因此，也符合成本效益原則。

如前文所示，要堅持“同級審”“上審下”和“交叉審”的有機結(jié)合，此處“上審下”就是針對本級政府社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計，而“交叉審”是由上級審計機關(guān)來組織，其實質(zhì)也是“上審下”，主要是針對本級政府社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計，這種審計主體安排能保障對本級政府審計的獨立性，如果由本級審計機關(guān)對本級政府進(jìn)行審計，則審計獨立性就難以保障。

（二）第二層級社會保險委托代理關(guān)系中的審計主體選擇

本文圖1中，第二層級的委托代理關(guān)系是繳費單位、繳費個人及本級政府作為委托人，與相關(guān)單位形成的關(guān)系，有多種具體情形，基本情況歸納如表1所示。

表1所示的各類委托代理關(guān)系中，委托人將一定的資源交付給代理人，對代理人都有明示或隱含的履職要求，并且都將相關(guān)的決策權(quán)或控制權(quán)賦予代理人，因此，這種關(guān)系都屬于資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都對委托人承擔(dān)了某種社會保險經(jīng)管責(zé)任，由于人性自利和有限理性，代理人在履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任時，都可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人會推動建立針對這些問題的治理機制，社會保險審計制度是此治理機制的重要組成部分，因此，在這類關(guān)系中，委托人存在審計需求。

委托人選擇何種審計主體來實現(xiàn)其審計需求呢？表1中所示的七種具體情形中，情形1—3的委托人是繳費單位和繳費個人，情形4—7的委托人是本級政府，以下分別來分析這兩類委托人對審計主體的選擇。

對于繳費單位和繳費個人來說，由于社會保險基金的繳費單位和繳費個人眾多，而這些繳費單位和繳費個人本身又沒有恰當(dāng)?shù)慕M織機構(gòu)，所以，繳費單位和繳費個人作為一個整體并無行動能力，當(dāng)然也就沒有能力來選擇針對代理人的審計主體。但是，社會保險基金是由政府來管理的，雖然政府對繳費單位和繳費個人所繳納的社會保險基金并無所有權(quán)，但是，作為社會保險基金的管理機構(gòu)，有責(zé)任代表繳費單位和繳費個人來選擇審計主體，當(dāng)社會保險基金分級管理時，有管理權(quán)限的各級政府都有責(zé)任選擇審計主體。那么，各級政府會如何選擇呢？通常會選擇審計本級政府所屬各職能部門的審計機關(guān)來審計社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)，事實上，社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)本身就屬于本級政府的職能部門，另外，這種選擇也符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則。從獨立性來說，審計本級政府所屬各職能部門的審計機關(guān)當(dāng)然能獨立于履行一定社會保險經(jīng)管責(zé)任的社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)；從審計質(zhì)量來說，如果將社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)明文規(guī)定為該審計機關(guān)的審計范圍，則該審計機關(guān)完全有可能建立相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，當(dāng)獨立性得到保障時，基于專業(yè)勝任能力的質(zhì)量保障體系也能建立；從審計成本來說，會有專門的審計機關(guān)對本級政府各職能部門進(jìn)行審計，將履行社會保險經(jīng)管責(zé)任職能的社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)納入該審計機關(guān)的審計范圍，有利于其審計資源的充分利用，如果對這些機構(gòu)的審計能做到常態(tài)化，則可以基于這種審計需求來配置適當(dāng)?shù)膶徲嬞Y源，總體來說，符合成本效益原則。

本級政府作為委托人（表1中的情形4至7），其代理人包括本級財政部門、社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)和社會保險基金行政部門，這些機構(gòu)都是本級政府所屬職能部門，通常來說，會有專門的審計機關(guān)來審計本級政府各職能部門，這當(dāng)然也包括在社會保險中履行職能的政府部門，也就是社會保險基金行政部門、社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)和管理社?；鸬呢斦块T，這種選擇當(dāng)然也符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則，此處不再贅述。

以上分析了各委托人對審計機關(guān)的選擇，社會保險審計中還存在內(nèi)部審計機構(gòu)，表1所示的社會保險第二層級的委托代理關(guān)系中，代理人包括社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)和社會保險基金行政部門，這些機構(gòu)內(nèi)部同樣存在委托代理關(guān)系，上級將一定的資源交付下級，提出特定的履職要求，并賦予一定的控制權(quán)，這種關(guān)系也是資源類代理關(guān)系，下級作為代理人也可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，當(dāng)這種機構(gòu)的規(guī)模達(dá)到一定程度時，作為委托人的上級也會出現(xiàn)審計需求，從而也需要選擇審計主體（鄭石橋、王紀(jì)穎，2017；鄭石橋，2018）。那么，會如何選擇審計主體呢？通常來說，當(dāng)這種機構(gòu)的規(guī)模達(dá)到一定的程度時，上級會選擇自行設(shè)立審計機構(gòu)對下級單位進(jìn)行審計，這種選擇符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則。從審計獨立性來說，上級設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)當(dāng)然能獨立于下級單位；從審計質(zhì)量來說，內(nèi)部審計機構(gòu)通過恰當(dāng)?shù)娜肆Y源配置，將奠定專業(yè)勝任能力，從而保障審計質(zhì)量；從成本效益原則來說，基于下級單位的數(shù)量、規(guī)模和業(yè)務(wù)規(guī)模來配置審計資源，做到審計業(yè)務(wù)的常態(tài)化，就能合理地配置并有效地使用審計資源，從而符合成本效益原則。

表1 社會保險中第二層級的委托代理關(guān)系

以上分析了第二層級社會保險委托代理關(guān)系中的審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)選擇，當(dāng)符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則時，審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)可以將某些審計業(yè)務(wù)外包給民間審計機構(gòu)，由于民間審計機構(gòu)與審計客體無關(guān)，所以，如果相關(guān)制度設(shè)計恰當(dāng)，則獨立性是有保障的，如果民間審計機構(gòu)在某些審計業(yè)務(wù)方面（例如，社會保險財務(wù)審計）方面具有競爭優(yōu)勢，則審計質(zhì)量也有保障，并且由于其競爭優(yōu)勢，還能帶來審計成本的降低，因此，整體來說，將民間審計機構(gòu)具有競爭優(yōu)勢的審計業(yè)務(wù)，通過外包的方式由民間審計機構(gòu)來實施，是委托人、審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)的理性選擇。

以上基于經(jīng)典審計理論，從委托人角度，按審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則，分析各委托人對審計主體的選擇，得出的結(jié)論是，政府審計、內(nèi)部審計和民間審計機構(gòu)都可以成為社會保險審計主體。

（三）第三層級社會保險委托代理關(guān)系中不存在審計主體選擇

本文圖1中，第三層級的委托代理關(guān)系情形較多，歸納起來如表2所示，這些委托代理關(guān)系中，不存在審計需求，也不存在審計主體選擇。

表2 社會保險中第三層級的委托代理關(guān)系

首先，社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金使用機構(gòu)、社會保險基金經(jīng)辦銀行、社會保險基金投資營運機構(gòu)通過合約形成合約類委托代理關(guān)系，由于合約雙方各有信息優(yōu)勢和劣勢，因此，互為代理人和委托人，這種關(guān)系中如果出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，則需要用合約條款來約束，因此，合約完備是這種關(guān)系的基礎(chǔ)，也正是由于合約具有完備性，因此，司法訴訟是解決糾紛的主要機制，不存在審計需求，當(dāng)然也不需要選擇審計主體。

其次，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，社會保險基金行政部門對社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)、社會保險基金經(jīng)辦銀行、社會保險基金使用機構(gòu)、社會保險基金投資營運機構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，它們之間形成法定類委托代理關(guān)系（也稱為監(jiān)管類委托代理關(guān)系），在這種關(guān)系中，雙方都必須按相關(guān)法律法規(guī)行事，這些法律規(guī)定發(fā)揮了完備條約的作用，行政制裁和司法訴訟是解決糾紛的主要機制，不存在審計需求，當(dāng)然也不需要選擇審計主體。

第三，社會保險基金行政部門、社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金受益人的關(guān)系，這種關(guān)系中存在資源的交付，但不存在職責(zé)要求，也不存在決策權(quán)要賦予，當(dāng)然也不存在合約，但是，要嚴(yán)格按相關(guān)法律法規(guī)的要求行事，所以，這種關(guān)系主要屬于法定類委托代理關(guān)系，解決糾紛的主要機制是行政制裁和司法訴訟，沒有審計需求，當(dāng)然也沒有審計主體的選擇。

（四）社會保險委托代理關(guān)系中的代理人視角的審計主體選擇

以上基于經(jīng)典審計理論，分析了資源類委托代理關(guān)系中的委托人對審計主體的選擇。然而，在某些情形下，代理人也可能出現(xiàn)審計需求，因此，也需要選擇審計主體，具體有兩種情形：

1.情形之一是代理人將社會保險審計作為揭示機制，揭示代理人自己在履行社會保險經(jīng)管責(zé)任中存在的次優(yōu)問題，通過對這些問題的整改，以促使代理人更好地履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任。這種情形代理人本身不存在激勵不相容，具有良好地履行其承擔(dān)的社會保險經(jīng)管責(zé)任的能力，但是由于有限理性，在履行這種責(zé)任時，可能會出現(xiàn)次優(yōu)問題，通過審計揭示這種次優(yōu)問題，有助于其實現(xiàn)履行社會保險經(jīng)管責(zé)任的動機。在這種情形下，代理人仍然主要基于審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則選擇審計主體，具體會有兩種選擇，如果要對代理人本級進(jìn)行審計，則通常會選擇其委托人設(shè)立的審計機關(guān)，因為這種審計機關(guān)具有獨立性，并且具備專業(yè)勝任能力，從而能保證審計質(zhì)量，并符合成本效益原則；如果對代理人設(shè)置的內(nèi)部單位進(jìn)行審計，則代理人通常會建立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，這種選擇也同時符合審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則。需要說明的問題是，代理人選擇審計主體對自己及內(nèi)部單位進(jìn)行審計要遵守獨立性的主要原因是，如果審計機構(gòu)不能獨立于其審計的審計客體，則難以做出客觀的審計結(jié)論，從而也難以發(fā)揮審計的功能作用。

2.情形之二是代理人將社會保險審計作為信號傳遞機制，將某些信號傳遞給某些利益相關(guān)者，以影響這些利益相關(guān)者的決策或選擇，從而實現(xiàn)代理人的目標(biāo)或利益。在這種情形下，代理人會選擇從形式上看最具有獨立性的審計機構(gòu)，通常情形下，會選擇民間審計機構(gòu)。代理人也會關(guān)注審計機構(gòu)形式上的專業(yè)勝任能力，因為專業(yè)勝任能力強的審計機構(gòu)所傳遞的信號更能得到利益相關(guān)者的信賴。當(dāng)然，在同等條件下，代理人也會選擇審計成本較低者。所以，總體來說，代理人也是基于審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則來選擇審計主體。

三、結(jié)論

科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度是其在社會保險制度中真正有效地發(fā)揮作用的前提，從理論上厘清社會保險審計制度各主要要素是科學(xué)地建構(gòu)該制度的基礎(chǔ)，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出了一個關(guān)于社會保險審計主體的理論框架。

審計主體的核心問題就是誰來審計，根據(jù)經(jīng)典審計理論，委托人為了實現(xiàn)其審計需求，會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和成本效益三項原則來選擇審計主體，要么是自己設(shè)立審計機構(gòu)，要么是從市場上購買審計服務(wù)；同樣，代理人也會基于其不同的審計需求來選擇審計主體。

社會保險委托代理關(guān)系共有三個層級，不同層級的委托人對審計主體有不同的選擇。

第一層級的社會保險委托代理關(guān)系是上級政府與本級政府之間的關(guān)系，上級政府作為委托人通常會選擇審計其所屬的政府職能部門的審計機關(guān)來審計下級政府的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況。

第二層級的委托代理關(guān)系是繳費單位、繳費個人及本級政府作為委托人，與相關(guān)單位形成的關(guān)系，有多種具體情形。在繳費單位和繳費個人作為委托人的關(guān)系中，由于繳費單位和繳費個人作為一個整體并無行動能力，政府有責(zé)任代表繳費單位和繳費個人來選擇審計主體，通常會選擇審計本級政府所屬各職能部門的審計機關(guān)來審計社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)。在本級政府作為委托人的關(guān)系中，由于代理人都是本級政府所屬的職能部門，所以，審計主體當(dāng)然是審計這些政府職能部門的審計機關(guān)。

第三層級的社會保險委托代理關(guān)系情形較多，但都不屬于資源類委托關(guān)系，而是合約類委托代理關(guān)系和法定類委托代理關(guān)系，這些委托代理關(guān)系中，不存在審計需求，也不存在審計主體選擇。

上述三個層級都是委托人對審計主體的選擇，除了委托人選擇審計主體，在某些情形下，代理人也可能出現(xiàn)審計需求，因此，也需要選擇審計主體，具體有兩種情形：當(dāng)代理人將社會保險審計作為揭示機制時，通常會選擇其委托人設(shè)立的審計機關(guān)，建立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部單位進(jìn)行審計；當(dāng)代理人將社會保險審計作為信號傳遞機制時，通常會選擇民間審計機構(gòu)。