劉 琪

(西京學(xué)院會計學(xué)院，陜西 西安 710000)

0 引言

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第六條，將舞弊定義為被審計單位內(nèi)部人員或第三方故意使用非法手段以達到自身目的的行為。近年來行業(yè)監(jiān)管日益嚴格，與此同時新型交易模式出現(xiàn)，財務(wù)領(lǐng)域產(chǎn)生了復(fù)雜的經(jīng)濟問題。正是這些復(fù)雜問題的產(chǎn)生，為財務(wù)舞弊提供了潛在的溫床。差錯更正成為財務(wù)舞弊者問題暴露后的人工調(diào)節(jié)器，監(jiān)管部門不應(yīng)將差錯更正置于財務(wù)與審計之間的灰色地帶，上市公司財務(wù)舞弊頻繁暴露，顯示出資本市場監(jiān)管不利，公司治理與內(nèi)部控制存在缺陷與不足。因此對財務(wù)舞弊進行研究分析，加強防范與治理頗具現(xiàn)實意義。

本文的主要貢獻和創(chuàng)新點在于：首先，我國財務(wù)舞弊誘因研究集中在舞弊三角理論和內(nèi)部控制理論，本文以另一研究視角——GONE理論為基礎(chǔ)，分析并總結(jié)案例企業(yè)存在的問題。其次，“吹哨人”廣泛應(yīng)用于食品安全與新聞傳播領(lǐng)域，財務(wù)范圍內(nèi)較少涉及。本文在防范舞弊措施方面結(jié)合社會熱點，通過“德勤”舉報事件引入“吹哨人”制度防范財務(wù)舞弊。最后，針對財務(wù)舞弊的幫兇——會計師事務(wù)所，創(chuàng)新性地提出會計師事務(wù)所分類建設(shè)，為目前事務(wù)所業(yè)務(wù)承接數(shù)量與審計質(zhì)量不匹配提供參考方向。

1 F公司財務(wù)舞弊起始分析

1.1 財務(wù)舞弊手段回顧

F公司舞弊行為起源于合計6 200余萬元長期掛賬的應(yīng)收賬款。為了避免計提壞賬，F(xiàn)公司選擇與關(guān)聯(lián)方進行虛假交易，通過自行墊付資金將應(yīng)收賬款進行虛假周轉(zhuǎn)的方式粉飾財務(wù)信息。在證監(jiān)會發(fā)布問詢函的情況下，F(xiàn)公司向公眾發(fā)布關(guān)于前期會計差錯更正及追溯調(diào)整的公告。

1.2 基于GONE理論的F公司財務(wù)舞弊原因分析

G(貪婪)：舞弊的根源在于資本的逐利性。F公司的核心產(chǎn)品MLCC市場占有率高但屬于低端產(chǎn)品。從個別趨勢上看，某品牌電池爆炸事件的發(fā)生，導(dǎo)致企業(yè)全面整頓產(chǎn)品質(zhì)量并調(diào)整管理體系，使得MLCC交貨延期，行業(yè)供給收窄。從整體趨勢上來看，2016年起日某家電子元器件企業(yè)開始內(nèi)部戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，先后轉(zhuǎn)產(chǎn)高容量小型化的高端MLCC，因此當(dāng)時主營低端MLCC的F公司，因短時間內(nèi)市場的空白，迅速獲得低端市場的青睞，訂貨量大幅度增長超20%。在其他因素相同的情況下，資本的逐利性會主動使其向高毛利產(chǎn)品靠攏。因此F公司管理層基于經(jīng)濟理性人假設(shè)，存在為追求高額利益而進行財務(wù)舞弊的可能。

O(機會)：舞弊事件的發(fā)生，多是缺乏有效的外部監(jiān)督與內(nèi)部制衡，才使得個人或組織的行為得以便利，進而產(chǎn)生財務(wù)不端現(xiàn)象。

作為外部的會計師事務(wù)所，在承擔(dān)企業(yè)財務(wù)報表審計工作時，能否要求審計人員保持職業(yè)謹慎和職業(yè)道德，能否客觀公正地進行審計工作，是導(dǎo)致財務(wù)舞弊行為發(fā)生的另一導(dǎo)火線。身為經(jīng)濟“看門人”，一方面審計人要維護正義，獨立于被審計單位進行真實的財務(wù)審計；另一方面，注冊會計師在股東的委托下進行審計，這就造成了股東花錢自己審自己，其目的便是履行正常的年報審計程序，滿足證監(jiān)會的要求，而事務(wù)所也不希望失去客戶，因此在兩難困境下不得不選擇遷就客戶，按照客戶要求進行財務(wù)審計。截至2017年，F(xiàn)公司一直由X會計師事務(wù)所進行審計，到了2018年卻突然更換成為另一家會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所異常更換的原因往往是財務(wù)舞弊的外在表現(xiàn)，并且從已披露的審計報告來看，X會計師事務(wù)所并未體現(xiàn)應(yīng)有的專業(yè)水準。

1.2.1 銀行存款與利率的劇烈變動

就F公司舞弊事件來看，發(fā)生劇烈變動的正是貨幣資金。從報表間的勾稽關(guān)系來看，企業(yè)將大量資金存放銀行會產(chǎn)生活期利息，在賬務(wù)處理上體現(xiàn)為，借“銀行存款”，貸“財務(wù)費用”。通過搜集F公司年度審計報告及附注可得到如下數(shù)據(jù)(見表1)：貨幣資金項目在2018年產(chǎn)生了劇烈的變動，變動率高達261.2%。貨幣資金項目中金額最大的是銀行存款，證實銀行存款期末余額準確性最直接的程序便是銀行函證，而銀行函證涉及到被審計單位授權(quán)、審計人員制作發(fā)函、銀行處理、事務(wù)所收回等環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)均可能出現(xiàn)財務(wù)舞弊的可能性。其實F公司自2016年起，便開始利用自有資金，輾轉(zhuǎn)騰挪進行應(yīng)收賬款的處置。

表1 F公司2016—2020年部分財務(wù)報表附注

計算利息收入對銀行存款的覆蓋率，也就是通常所說的存款利息率(見圖1)，2016年為2.3%，2017年降至1.01%，2018年更是降至0.59%，幾乎逼近銀行活期存款利率。F公司的銀行存款利率顯然低于同期銀行存款利率的水平。因此這在一定程度上說明，F(xiàn)公司的自有資金存在問題。

數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)。

1.2.2 異常的壞賬計提比例

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對應(yīng)收賬款進行壞賬計提屬于會計估計，由各企業(yè)自行決定。就F公司來看，應(yīng)收賬款按照“賬齡百分比法”計提壞賬。如表2所示，通過對比分析與F公司同行業(yè)的其他幾家公司在2016年對壞賬準備的計提比例情況，可以看出，F(xiàn)公司對應(yīng)收賬款的管理是存在極大風(fēng)險的。F公司在2016年針對長期賬齡的應(yīng)收賬款計提壞賬的比例，明顯遠低于同行業(yè)水平。那么在F公司較低壞賬計提比例的情況下，很可能少記壞賬損失，虛增利潤。就X會計師事務(wù)所而言，顯然沒有在審計過程中保證專業(yè)能力與獨立性。

表2 電子元器件行業(yè)部分企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬計提比例表

在F公司內(nèi)部治理層面，其董事會下設(shè)戰(zhàn)略委員會、審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會。但在企業(yè)2018年發(fā)布的年度報告中，未曾提及審計委員會會議具體情況。審計委員會直接向董事會負責(zé)，董事會如果被內(nèi)部人或少數(shù)者控制的情況下，內(nèi)部控制幾乎是真空狀態(tài)。正如F公司否定意見的內(nèi)控審計報告所述，企業(yè)舞弊的開端是利用應(yīng)收賬款進行體外循環(huán)，避免壞賬計提，進而虛增利潤。這種行為在企業(yè)內(nèi)部控制正常的情況下，屬于重大事項，要進行層層審批，集體決策或者聯(lián)簽。舞弊行為的發(fā)生恰恰證明，F(xiàn)公司的內(nèi)部控制是存在缺陷的，正是這樣的漏洞為F公司財務(wù)舞弊提供了機會。但是通過查閱F公司企業(yè)內(nèi)部控制審計報告，近年企業(yè)內(nèi)部控制僅在2017年度被出具否定意見。企業(yè)內(nèi)部控制的制定與落實并非一日之力，而是需要企業(yè)全體職員執(zhí)行并及時糾正的。因此這也在一定程度上說明會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制審計存在不足。

N(需求)：F公司2015年宣布收購B科技公司100%股權(quán)，并且承諾B公司科技在2015—2017年3年扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司的凈利潤分別不低于4 500萬元、5 100萬元、6 100萬元。F公司在2017年順利完成業(yè)績承諾后，2018年業(yè)績大幅度下滑，凈利潤較上年降低5 000余萬元，下降比例高達80%。這樣的異?，F(xiàn)象引起深圳證券交易所的關(guān)注，深交所向F公司下發(fā)了問詢函，F(xiàn)公司的回復(fù)是B科技公司擴大市場調(diào)整份額，調(diào)整營銷策略，綜合導(dǎo)致產(chǎn)品毛利下降。但是與B科技公司業(yè)績形成鮮明對比的是，F(xiàn)公司2018年實現(xiàn)營業(yè)收入45.8億元，同比增長36.51%；凈利潤10.17億元，同比增長312.06%。這樣顯著的差異一定程度上說明了：F公司為了保證業(yè)績承諾順利實現(xiàn)，在不觸發(fā)主體業(yè)績補償性義務(wù)的前提下，進行精心的財務(wù)舞弊。

E(暴露)：暴露的可能性低或者暴露成本低助長了財務(wù)舞弊的氛圍。就F公司來看，其實際控制人是某省國資委，其高管人員很可能存在僥幸心理，認為暴露可能性低進而實施舞弊行為。其次，信息不對稱導(dǎo)致廣大預(yù)期使用者很難知曉內(nèi)幕消息，只能通過外部途徑，尋求信息支持。財務(wù)舞弊成本低，違規(guī)收益高，無論是金錢還是名譽亦或舞弊者追求的其他利益，與違規(guī)成本始終是不匹配的，因此造成舞弊事件不斷發(fā)生的局面。

2 防范財務(wù)舞弊的具體措施

2.1 鼓勵“吹哨人”吹哨，做好制度監(jiān)督

“德勤舉報事件”是“吹哨人”制度成功運用的范例。財務(wù)舞弊事件對審計行業(yè)的誠信性，帶來了巨大的挑戰(zhàn)，同時也使各利益相關(guān)方對委托——代理問題產(chǎn)生了新的思考。適時引入“吹哨人”制度，串聯(lián)建立起注冊會計師，被審計單位和“吹哨人”之間的關(guān)系，當(dāng)知情人在發(fā)現(xiàn)異常情況時及時吹響哨音。

“吹哨人”是指對企業(yè)異常行為的知情者，包括企業(yè)內(nèi)部與外部人員。在“吹哨人”制度的本土化使用時，需要參考英美國家的先進經(jīng)驗。首要問題也是核心問題是對“哨音”正確性的檢驗。內(nèi)外部監(jiān)管機構(gòu)在收到“哨音”時，需要廣泛搜集證據(jù)，執(zhí)行大量程序，通過事實去論證“哨音”的真?zhèn)?。其次需要對“吹哨人”的身份進行保密?；谖覈鴤鹘y(tǒng)文化的影響，容易將“吹哨人”與“告密人”混淆，“吹哨人”通過主觀判斷，擔(dān)心打擊報復(fù)而選擇“閉哨”。這里需要站在商業(yè)倫理與道德的角度來看看待?！按瞪谌恕笔腔谏埔庖暯?，從維護社會公眾利益出發(fā)的群體。因此監(jiān)管部門需要在社會宣傳“吹哨人制度”，加強對“吹哨人”信息的保密以消除“吹哨人”的潛在顧慮。最后監(jiān)管部門需要加強對“吹哨”行為的激勵。我國對“吹哨”行為的獎勵多是道德表彰，在缺少了物質(zhì)激勵的情況下公眾對參與“吹哨人”建設(shè)的積極性不強。

2.2 豐富內(nèi)部控制審計報告，披露關(guān)鍵信息

雖然我國對上市公司信息披露的程度要求越來越高，由“注冊制”改為“核準制”，加大對行業(yè)的監(jiān)督與信息披露義務(wù)，但是就企業(yè)內(nèi)部控制審計報告而言，還存在一定的漏洞。內(nèi)部控制審計報告過于“格式化”，雖然被審計單位的審計機構(gòu)不同，但是各家出具的內(nèi)部控制審計報告，除了審計結(jié)論外，其余部分大致相同，極度缺乏對審計過程與關(guān)鍵審計事項的披露。這也就導(dǎo)致了廣大財務(wù)信息的預(yù)期使用者，只能選擇相信注冊會計師的結(jié)論，依據(jù)報告內(nèi)容進行經(jīng)濟決策。因此，針對內(nèi)部控制審計報告，可以向財務(wù)報表審計報告改革方向靠攏，增加注冊會計師特別關(guān)注的信息，適當(dāng)披露審計流程，增強預(yù)期使用者對報告的信賴程度。

2.3 加快銀行函證電子化建設(shè)，借助函證平臺集中管理

近年來，很多審計失敗案例均暴露出銀行函證業(yè)務(wù)存在的問題，亟待從根本上加以解決。從函證的生成流程來看，要經(jīng)過制作、打印、郵寄、收回、保管等過程；從函證的流轉(zhuǎn)角度來看，要經(jīng)過被審計單位、會計師事務(wù)所、郵政單位、商業(yè)銀行等場所。每個環(huán)節(jié)均存在人為介入進行財務(wù)舞弊的可能，從實務(wù)角度來看，銀行函證準則已經(jīng)遠遠落后于目前銀行與會計師事務(wù)所流程處理的高度數(shù)字化現(xiàn)狀。推動行業(yè)信息化與數(shù)字化建設(shè)，是加快實施國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略的基本內(nèi)容。

電子化函證的落地與施行，既離不開制度的保障，也少不了資金的幫扶。因此一方面要做好頂層設(shè)計，不斷完善審計準則中有關(guān)電子函證的細化要求，為實現(xiàn)銀行函證、乃至往來函證的標準化、統(tǒng)一化、數(shù)字化做好長遠道路規(guī)劃。在實踐的過程中應(yīng)吸納包括審計人員、企業(yè)財務(wù)人員、函證平臺人員等實務(wù)工作者提出的更多針對性建議，為實現(xiàn)函證流程再造打下堅實基礎(chǔ)。另一方面要加大資金支持。數(shù)字化函證的處理流程顛覆了傳統(tǒng)函證，將整個函證壓縮為：事務(wù)所人員函證申請、企業(yè)網(wǎng)銀端授權(quán)、信息搜集、函證發(fā)送、銀行處理、回函反饋這六個環(huán)節(jié)；時間上也從傳統(tǒng)的2周左右壓縮至數(shù)分鐘內(nèi)。依托于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子化函證平臺，極大地提高了函證效率和效果，但要將全國范圍內(nèi)的銀行集中在一個平臺進行函證，并且實現(xiàn)銀行間數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通，并非易事。因此，平臺的建設(shè)需要財政加大資金扶持，通過專項資金撥付給予財政補貼，協(xié)助各責(zé)任相關(guān)方進行數(shù)字化函證平臺建設(shè)。

2.4 試點施行會計師事務(wù)所分級分類建設(shè)，提升審計質(zhì)量

截至2020年12月，全國上市公司已達到4 181家，分布在制造業(yè)、運輸業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)等19個大類行業(yè)中。會計師事務(wù)所作為提供審計服務(wù)的第三方，面對不同行業(yè)，不同規(guī)模的客戶，如何保證自身審計質(zhì)量，向廣大預(yù)期使用者提供高水平的審計信息，是事務(wù)所要面臨的挑戰(zhàn)之一。事務(wù)所簽約時往往會忽略客戶的行業(yè)性質(zhì)，進而后續(xù)審計程序開展過程可能存在實質(zhì)性的阻礙，導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。上市公司所處行業(yè)將近50%是制造業(yè)，達2 659家，對事務(wù)所來講，制造業(yè)審計頻率總體上較高；而對于如教育行業(yè)和居民服務(wù)行業(yè)，整個A股市場的公司數(shù)量總和在10家以下，那么對于事務(wù)所而言，可能存在可參照經(jīng)驗較少而導(dǎo)致審計失敗的情況。因此，根據(jù)行業(yè)性質(zhì)劃分審計業(yè)務(wù)，發(fā)揮事務(wù)所專長，可能是未來防止財務(wù)舞弊的建設(shè)方向之一。

3 結(jié)語

本文以F公司審計失敗為例，深入分析其財務(wù)異常情況，并給出具體可行性建議以減少財務(wù)舞弊事件發(fā)生。通過分析此案例啟示，不僅要做好企業(yè)內(nèi)部建設(shè)，加強內(nèi)部控制對風(fēng)險防范與公司治理的積極影響，同時也要規(guī)范會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)。通過企業(yè)內(nèi)部與外部的合力才能最大程度地降低審計失敗概率。