韓藝定

企業(yè)內(nèi)部控制是在公司特定環(huán)境之內(nèi)，以提升企業(yè)獲利水平、提高資源獲取能力和利用效率為管理目標，而在組織內(nèi)部實施的各種防范企業(yè)內(nèi)部可預見性問題的方法、措施。內(nèi)部控制是規(guī)范單位業(yè)務(wù)活動、提升管理水平的重要手段。同時，內(nèi)部控制是貫穿于企業(yè)整個經(jīng)營活動動態(tài)的公司治理手段，由內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五大要素構(gòu)成。由于我國內(nèi)部控制相關(guān)研究起步較晚，在經(jīng)驗和參考數(shù)據(jù)方面存在一定不足，使得企業(yè)內(nèi)部控制缺陷成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重大阻礙。如何緩解內(nèi)部控制缺陷，是公司治理的重點問題。

一、內(nèi)部控制缺陷存在原因

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：內(nèi)部控制缺陷主要來自于設(shè)計和運行兩方面：設(shè)計缺陷一般是指企業(yè)設(shè)置內(nèi)部控制制度時對未來不可預見性問題存在疏忽而產(chǎn)生的漏洞；而運行缺陷則是內(nèi)部控制制度在實施過程中存在的執(zhí)行偏差。根據(jù)已有文獻，內(nèi)部控制缺陷存在的原因主要有：一是設(shè)計者能力有限，對可能存在的內(nèi)部控制問題考慮不全面，這類偏差屬于技術(shù)性偏差且比較常見，但無法完全解決，而可通過后續(xù)對內(nèi)控制度執(zhí)行情況進行跟蹤檢測，并定期對內(nèi)控有效性進行測試來改進、完善（劉偉，2015）。二是由于信息不對稱和管理層內(nèi)部控制意識不強，使得管理層對企業(yè)運營了解有限，在獲取內(nèi)控制度執(zhí)行過程中的問題時存在滯后性、不及時性，從而無法精準調(diào)控內(nèi)控制度以適應(yīng)公司運營狀況，導致內(nèi)部控制存在缺陷（高永總，2011）。三是基于委托代理關(guān)系，管理層與股東之間會由于利益目標的不一致而產(chǎn)生代理問題，管理層出于謀取私利、維持業(yè)績等目的，會降低內(nèi)部控制有效性，為財務(wù)舞弊或利益侵占行為提供便利；同時，由于企業(yè)內(nèi)部管理者的利益聯(lián)結(jié)，內(nèi)部控制監(jiān)督機制也會受到影響（郝曉雪，2011）。除此之外，產(chǎn)品市場競爭水平、政府政策、市場環(huán)境、企業(yè)文化、管理者理念等因素也是影響企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的重要原因。內(nèi)部控制系統(tǒng)可以幫助企業(yè)達到預設(shè)的經(jīng)營目標，而內(nèi)部控制缺陷會阻礙控制目標的實現(xiàn)。因此，解決內(nèi)部控制缺陷、提高內(nèi)部控制質(zhì)量，對完成企業(yè)目標、實現(xiàn)企業(yè)利益至關(guān)重要。

二、外部監(jiān)督可以提高內(nèi)部控制質(zhì)量

（一）外部監(jiān)督的意義

李明輝研究發(fā)現(xiàn)，外部監(jiān)管機制對于企業(yè)內(nèi)部控制各項情況監(jiān)督是十分必要的。隨著市場經(jīng)濟逐步發(fā)展，我國注冊公司數(shù)量激增，市場準入門檻降低，產(chǎn)品市場競爭日漸激烈。為了保持公司競爭優(yōu)勢，掩蓋內(nèi)部缺陷，企業(yè)會減少經(jīng)營管理、內(nèi)部控制、生產(chǎn)成本、項目運轉(zhuǎn)等私有化信息的披露，弱化內(nèi)部控制評價規(guī)范、降低鑒定報告形式的標準化水平，對外部利益相關(guān)者“報喜不報憂”，以吸引更多的投資者，增強企業(yè)的融資能力，增加企業(yè)資金持有量，有利于提高企業(yè)投資效益。同時避免競爭對手獲取企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息而對企業(yè)產(chǎn)生威脅，增加企業(yè)競爭劣勢成本。但另一方面減少內(nèi)部控制信息的披露，會使企業(yè)會計信息無法有效反映企業(yè)內(nèi)部控制缺陷而降低信息質(zhì)量。

外部監(jiān)督可以提高信息獲取質(zhì)量，降低信息成本，改善信息與溝通活動以及控制環(huán)境。當外部監(jiān)督機構(gòu)開始關(guān)注企業(yè)，企業(yè)違規(guī)現(xiàn)象曝光度會得到提高，管理者違規(guī)行為被揭發(fā)的可能性會增大，因而強化對管理行為約束，提高公司治理效率，增強內(nèi)部控制有效性。

（二）外部監(jiān)督提高內(nèi)部控制質(zhì)量的途徑

外部監(jiān)督通過降低信息不對稱，使利益相關(guān)者能及時了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況，從而對企業(yè)產(chǎn)生輿論壓力，而企業(yè)基于聲譽考慮，便會自動提高內(nèi)部控制質(zhì)量。我國資本市場發(fā)展較晚，信息不對稱一直是企業(yè)與投資者之間不可回避的問題，而信息不對稱會導致管理層逆向選擇和道德風險，導致企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量下降。管理學基本理論指出，經(jīng)營者通過計劃、組織、領(lǐng)導、控制四項職能對企業(yè)實施直接經(jīng)營管理，相較于企業(yè)外部利益相關(guān)者來說，經(jīng)營者具有明顯的信息優(yōu)勢（謝志華、劉輝，2015）；并且由于二者行為目標的不同，經(jīng)營者在提高企業(yè)價值或股東財富的同時希望獲取更多的享受成本，進而實施財務(wù)舞弊行為，并為了可持續(xù)獲利而進行信息掩蓋，這樣就會加大投資者與經(jīng)營者之間的信息不對稱。而媒體、分析師、審計師等外部監(jiān)督者信息獲取能力更強，可以提供更多的企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息，從而降低信息不對稱，提高公司治理效率，增強企業(yè)內(nèi)部控制。

1.媒體關(guān)注。媒體關(guān)注是外部監(jiān)督機制的重要組成部分。首先，隨著信息技術(shù)發(fā)展，媒體輿論已經(jīng)成為重要的信息傳遞渠道，利益相關(guān)者透過媒體可獲取企業(yè)相關(guān)信息。對利益相關(guān)者而言，相比于通過特有的渠道獲取信息，從媒體渠道獲取信息的成本更低；且在網(wǎng)媒與紙媒的激烈角逐下，媒體獲取信息的數(shù)量與質(zhì)量都處于不斷進步之中，而由于媒體的特殊行業(yè)性質(zhì)，往往媒體公布的信息更具相關(guān)性、及時性，對利益相關(guān)者做出正確決策幫助更大。換句話說，媒體信息對企業(yè)信息披露具有補充作用，二者結(jié)合可以增強利益相關(guān)者信息獲取能力，增加對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行情況的了解。基于這一效用，企業(yè)信息透明度被動提高，為防止內(nèi)部控制缺陷等不利信息傳出，影響利益相關(guān)者對企業(yè)的信心，增加其風險預估，企業(yè)會積極改善內(nèi)部控制質(zhì)量，樹立良好的企業(yè)形象。其次，上市公司通過公布財務(wù)報告、內(nèi)部控制報告、審計報告等形式向外界傳遞企業(yè)財務(wù)狀況等經(jīng)營成果信息，但是非專業(yè)人士未必能準確解讀相關(guān)信息，而媒體可以通過分析、整合幫助利益相關(guān)者從報告中精確提取重要信息（Bloomfield，2002）。另外，媒體信息也會對分析預測師做出的企業(yè)價值、風險評估結(jié)果產(chǎn)生影響（Kothari，2009）；最后，媒體信息是面向大眾發(fā)行的，其所產(chǎn)生的輿論壓力也是迫使企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)鍵因素。所以說，媒體關(guān)注可通過信息傳遞影響利益相關(guān)者決策，從而迫使企業(yè)為了降低利益相關(guān)者風險預期、維持企業(yè)良好聲譽、避免資金退出而提高內(nèi)部控制質(zhì)量。

2.外部審計。外部審計可以幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，提高內(nèi)部控制質(zhì)量。一方面，外部審計師獨立于企業(yè)之外，與企業(yè)不存在利益關(guān)系，可以公正、客觀地對企業(yè)內(nèi)部控制有效性做出評價，同時，外部審計師具有豐富的專業(yè)知識與工作經(jīng)驗，有利于準確辨別企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問題，從技術(shù)層面為提高內(nèi)部控制質(zhì)量提供幫助；另一方面，高質(zhì)量的外部審計有助于提高企業(yè)會計信息披露質(zhì)量（Smith，2012）。外部審計報告是評估企業(yè)經(jīng)營狀況、預測企業(yè)未來發(fā)展的重要依據(jù)，標準審計報告意見代表著高信息透明度（楊坤，2015），可以降低企業(yè)利益相關(guān)者對其風險預估，從而影響投資者決策，并提高其在同行業(yè)中競爭優(yōu)勢。而企業(yè)為了獲取投資者關(guān)注以滿足外部融資需求，會減少機會主義行為、保證會計信息真實性，而在真實披露狀態(tài)下，為維護企業(yè)形象、向外界傳遞利好信息，企業(yè)有動機提高內(nèi)部控制質(zhì)量。除此之外，外部審計報告結(jié)果如果呈現(xiàn)非標準意見，則會引發(fā)社會對企業(yè)的質(zhì)疑，甚至影響企業(yè)股票價格、降低股票流動性，給企業(yè)帶來重大財務(wù)損失。比如，2018年度瑞幸公司的內(nèi)控缺陷即是由其獨立注冊會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)，該事務(wù)所通過嚴格執(zhí)行完整的審計流程，發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡內(nèi)控制度及執(zhí)行中存在兩個重大缺陷，于是即刻實施補救措施。

3.政府監(jiān)督。政府干預對內(nèi)部控制具有重要的監(jiān)督作用。研究表明，政府監(jiān)管主要通過提高信息透明度、減少企業(yè)盈余操縱行為來提高內(nèi)部控制質(zhì)量。第一，政府監(jiān)管具有強制性的特點，可以從制度方面規(guī)定企業(yè)減少非正常盈余管理行為，比如說政府介入可以控制財務(wù)報表“洗大澡”的行為（Kanemura et al，2009）。第二，目前企業(yè)信息披露更多是自愿性的，為了保持競爭優(yōu)勢，企業(yè)會減少私有化信息的披露，但是這無疑會使信息披露質(zhì)量降低。而政府監(jiān)督可以規(guī)范內(nèi)部控制評價的形式與標準，擴大企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露范圍，提高信息透明度（李明輝，2004）。第三，政府監(jiān)管是從國家層面考慮，以國家利益優(yōu)先，與企業(yè)內(nèi)部審計相比，政府監(jiān)管可以避免受到基于企業(yè)聲譽考慮而進行信息掩蓋的行為影響，更有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)（周曙光、陳麗蓉，2011）。另外，在檢驗政府監(jiān)管對企業(yè)內(nèi)部控制的影響方面，目前研究文獻通過對比國有與非國有企業(yè)、中央控制與地方控制企業(yè)內(nèi)部控制有效性的差異來證實這一觀點。比如劉啟亮（2012）通過對中央控制企業(yè)與地方控制國有企業(yè)內(nèi)控數(shù)據(jù)進行實證檢驗，發(fā)現(xiàn)前者的內(nèi)部控制有效性更高。

4.分析師關(guān)注。分析師會間接影響企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。分析師相對于其他利益相關(guān)者而言，他們掌握了更全面、更豐富的內(nèi)控知識，能從更專業(yè)的視角對可獲取的內(nèi)部控制信息進行分析甄別，并將分析結(jié)果提供給企業(yè)利益相關(guān)者。也就是說，分析師可以幫助利益相關(guān)者更完整地了解企業(yè)內(nèi)部控制機制的設(shè)計與執(zhí)行情況，減低企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱，將信息披露抑制盈余操縱的效用最大化，規(guī)范管理者行為，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。同時，當企業(yè)信息不對稱程度減弱、透明度提高時，外部利益相關(guān)者更容易獲悉企業(yè)內(nèi)部存在的缺陷，而基于信號傳遞理論，利好信息的傳遞可以起到提高企業(yè)股價、吸引投資者目光、降低融資成本等作用，有利于企業(yè)發(fā)展。因此，企業(yè)為了向外界傳遞利好信息，則有動機提高內(nèi)部控制質(zhì)量。

5.社會監(jiān)督。社會監(jiān)督對內(nèi)部控制質(zhì)量影響主要源自于聲譽機制、輿論壓力。無論是企業(yè)自愿披露的內(nèi)部控制信息，還是各外部監(jiān)督機構(gòu)分析所得的企業(yè)內(nèi)部控制信息，都是面向社會公布，而一旦社會洞悉企業(yè)內(nèi)部控制缺陷后，對企業(yè)質(zhì)量等級評價必然降低，那么此時無論是該企業(yè)的股票價格與流動性或日常經(jīng)營活動，還是企業(yè)的借貸融資能力都會受到影響，因此出于維持良好的公司形象，企業(yè)必然會主動提高內(nèi)部控制質(zhì)量。

三、結(jié)論與啟示

內(nèi)部控制是公司治理重要機制之一，而由于設(shè)計者能力有限、信息不對稱和管理層內(nèi)部控制意識不強、代理成本等問題，使得企業(yè)內(nèi)部控制制度存在缺陷、有效性受到影響。而企業(yè)外部監(jiān)督是提高內(nèi)部控制質(zhì)量的有效手段，主要包括媒體關(guān)注、外部審計、政府監(jiān)督、分析師關(guān)注以及社會監(jiān)督等五個方面。所以我國應(yīng)當健全外部監(jiān)督制度，加強審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)督制度建設(shè)，建立科學有效的內(nèi)控運行制度與內(nèi)部董事監(jiān)督和外部機構(gòu)監(jiān)督有機結(jié)合、共同制約的監(jiān)督體系，增強權(quán)力監(jiān)督、運行監(jiān)控、執(zhí)行檢察深度融合。