馬云飛 趙鴻選

（中國人民銀行蘭州中心支行，甘肅 蘭州 730000；中國人民銀行嘉峪關(guān)市中心支行，甘肅 嘉峪關(guān)735100）

一、引言

銀行承兌匯票業(yè)務(wù)是銀行最傳統(tǒng)的表外業(yè)務(wù)之一。通常在票據(jù)承兌環(huán)節(jié)，銀行負(fù)有兌付的義務(wù)，但并未實際支付資金，形成或有事項，作為風(fēng)險敞口在表外登記。由于銀行承兌匯票業(yè)務(wù)具有操作簡單、流動性強(qiáng)等特點，容易被商業(yè)銀行利用，通過運(yùn)作來調(diào)節(jié)表內(nèi)信貸資產(chǎn)規(guī)模和表外風(fēng)險敞口，如在實踐中，商業(yè)銀行為快速提升貸款規(guī)模，搶占市場，同時為防止表內(nèi)貸款規(guī)模增速過快導(dǎo)致資本充足率不足，通過銀行承兌匯票業(yè)務(wù)將部分風(fēng)險置于表外規(guī)避監(jiān)管；又如隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度放緩，高質(zhì)量信貸需求逐漸減少，商業(yè)銀行為防控風(fēng)險收緊信貸，造成過剩的流動性在金融系統(tǒng)空轉(zhuǎn)，需要票據(jù)融資來擴(kuò)充報表規(guī)模，將表外風(fēng)險敞口轉(zhuǎn)入表內(nèi)。為強(qiáng)化商業(yè)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)監(jiān)管，2015年12月至2016年12月，人民銀行、原銀監(jiān)會陸續(xù)印發(fā)《關(guān)于票據(jù)業(yè)務(wù)風(fēng)險提示的通知》《關(guān)于加強(qiáng)票據(jù)業(yè)務(wù)監(jiān)管促進(jìn)票據(jù)市場健康發(fā)展的通知》《關(guān)于規(guī)范和促進(jìn)電子商業(yè)匯票業(yè)務(wù)發(fā)展的通知》《票據(jù)交易管理辦法》，對通過票據(jù)轉(zhuǎn)移信貸規(guī)模、利用承兌貼現(xiàn)業(yè)務(wù)虛增存貸款規(guī)模、貸款與貼現(xiàn)相互騰挪等不當(dāng)利用會計制度的操作方法，加大監(jiān)管力度。但強(qiáng)化監(jiān)管是從外部對商業(yè)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)行為進(jìn)行規(guī)范，業(yè)務(wù)本身存在的不足并沒有得到改進(jìn)，因此，按照新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表會計核算進(jìn)行梳理規(guī)范，對彌補(bǔ)商業(yè)銀行通過票據(jù)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)報表規(guī)模、規(guī)避監(jiān)管等漏洞具有重要現(xiàn)實意義。

二、文獻(xiàn)綜述

2017年我國財政部先后發(fā)布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則22、23、24號及37號（以下簡稱CAS22、23、24、37號），全面規(guī)范金融工具會計處理和列報。與之相關(guān)的研究集中于新舊準(zhǔn)則對比、金融工具分類和計量、預(yù)期信用損失減值方法和對金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的影響等方面，以新準(zhǔn)則為基礎(chǔ)對銀行票據(jù)業(yè)務(wù)進(jìn)行的研究較為分散，具體的研究成果較少，主要聚焦會計處理方面。

王梅麗（2020）從分類與計量、會計科目、估值和減值等四個方面按新金融工具準(zhǔn)則對銀行票據(jù)業(yè)務(wù)會計處理進(jìn)行系統(tǒng)論述，并結(jié)合案例對A銀行票據(jù)業(yè)務(wù)管理進(jìn)行設(shè)計，指出票據(jù)業(yè)務(wù)模式劃分對商業(yè)銀行利潤、撥備、資本計提與風(fēng)險管理產(chǎn)生了不同影響。金融機(jī)構(gòu)可以通過減值和估值，使金融資產(chǎn)價值中的“水分”被擠掉，充分識別風(fēng)險，充分抵補(bǔ)和消化損失，為金融企業(yè)良性發(fā)展保駕護(hù)航。魯立（2020）按新金融工具準(zhǔn)則對銀行承兌匯票的確認(rèn)及計量進(jìn)行探討，認(rèn)為應(yīng)在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時，考慮銀行承兌匯票的信用等級對于會計終止確認(rèn)的影響程度，對信用等級高的銀行承兌匯票背書在轉(zhuǎn)讓時可終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)；對于信用等級較低的銀行承兌匯票在背書時則不予終止確認(rèn)，繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)確認(rèn)。薛方方（2019）對新準(zhǔn)則下票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理進(jìn)行闡述，認(rèn)為在新準(zhǔn)則下辦理票據(jù)貼現(xiàn)會計核算需增設(shè)“貼現(xiàn)資產(chǎn)”“貼現(xiàn)負(fù)債”科目，并設(shè)置“面值”“利息調(diào)整”等二級科目，并指出金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該構(gòu)建信用風(fēng)險轉(zhuǎn)移矩陣，利用可行的信用風(fēng)險評價方法進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)風(fēng)險量化評價，對票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)予以披露。李燕（2021）認(rèn)為按照新準(zhǔn)則，票據(jù)承兌應(yīng)同時將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債納入銀行表內(nèi)核算，并應(yīng)以承擔(dān)責(zé)任的主體為依據(jù)，判斷票據(jù)承兌、貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)應(yīng)計入信貸資產(chǎn)還是同業(yè)資產(chǎn)。吳小蒙（2020）對境外銀行承兌業(yè)務(wù)會計處理進(jìn)行了詳細(xì)梳理，分析我國銀行承兌業(yè)務(wù)會計處理與境外不同的原因，指出銀行承兌業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算是未來趨勢，對承兌業(yè)務(wù)比重較大的銀行資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)及盈利指標(biāo)將帶來較大影響。

本文的理論貢獻(xiàn)在于：按照新金融工具會計準(zhǔn)則定義將銀行承諾付款的義務(wù)和到期時收取款項的權(quán)利分別確認(rèn)為一項金融負(fù)債和金融資產(chǎn)，并按照業(yè)務(wù)辦理流程，對出票、承兌、貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、到期等各環(huán)節(jié)會計核算重新進(jìn)行梳理，在此基礎(chǔ)上，收集27家上市銀行數(shù)據(jù)，對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表后可能造成的影響進(jìn)行分析，客觀闡述運(yùn)用新準(zhǔn)則處理存在的優(yōu)點和不足。

三、現(xiàn)行銀行承兌匯票業(yè)務(wù)適用會計制度概述

目前商業(yè)銀行對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)適用的會計制度主要是人民銀行1996年印發(fā)的《支付結(jié)算會計核算手續(xù)》、財政部2006年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和原銀監(jiān)會2011年修訂的《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》。其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，商業(yè)銀行按照或有事項具體準(zhǔn)則，將銀行承兌匯票作為信貸承諾在表外反映，同時需要在會計報表附注列示銀行承兌匯票，如果交易對手未能履約，商業(yè)銀行在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)最大的潛在損失；《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》認(rèn)同開出銀行承兌匯票作為商業(yè)銀行的擔(dān)保類業(yè)務(wù)，盡管該業(yè)務(wù)能夠改變損益，但按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則不計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，強(qiáng)化銀行承兌匯票表外核算的規(guī)定。

現(xiàn)行制度以資金流動為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算，會計判斷簡單，且秉持我國會計核算的謹(jǐn)慎性原則，即不高估資產(chǎn)或收益，不少估負(fù)債或費用。但經(jīng)過多年發(fā)展，其缺點逐漸顯現(xiàn)：一是銀行承兌匯票表外核算容易掩蓋潛在風(fēng)險，但實際上風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，表外風(fēng)險敞口隨時可轉(zhuǎn)化為信貸資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)?？焖贁U(kuò)張，資本充足率下降，弱化銀行風(fēng)險抵御能力。二是現(xiàn)行制度為商業(yè)銀行調(diào)節(jié)報表提供了便利。經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展讓銀行看到了表外業(yè)務(wù)的巨大利潤空間（黎韜韜，2016）。在現(xiàn)行制度下，商業(yè)銀行辦理銀行承兌匯票的貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)都在票據(jù)貼現(xiàn)科目下核算，而票據(jù)貼現(xiàn)科目又歸入貸款統(tǒng)計口徑，這樣就給商業(yè)銀行利用票據(jù)貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)貸款規(guī)模和改善不良率留下了漏洞。

四、運(yùn)用新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理的探討

我國從2006年引入金融工具會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則開始，經(jīng)過2018年的修訂完善，到現(xiàn)在已發(fā)展16年，金融工具會計準(zhǔn)則在商業(yè)銀行具備成熟的運(yùn)行機(jī)制。

（一）金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)的適用性

根據(jù)CAS22對金融工具的定義進(jìn)行探討，銀行承兌匯票由商業(yè)銀行與企業(yè)簽訂承兌協(xié)議，持票人在票據(jù)到期時，商業(yè)銀行要予以無條件兌付，同時具有從申請簽發(fā)銀行承兌匯票企業(yè)賬戶扣劃票款的權(quán)利，即商業(yè)銀行對銀行承兌匯票的持票人具有支付票款的義務(wù)，形成金融負(fù)債；同時也對申請簽發(fā)銀行承兌匯票的企業(yè)具有收取票款的權(quán)利，形成金融資產(chǎn)。但有一種例外情況，就是商業(yè)銀行要求申請企業(yè)繳存100%的保證金，其本質(zhì)是將銀行承兌匯票作為支付工具使用，票據(jù)的信貸融資功能被弱化，不符合金融工具的定義。

（二）銀行承兌匯票金融資產(chǎn)分類及計量

CAS22采取三分類法對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，分類標(biāo)準(zhǔn)為業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征。因銀行承兌匯票主要目的是資金融通，故按新準(zhǔn)則應(yīng)將銀行承兌匯票在表內(nèi)同時確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)和一項金融負(fù)債，在初始確認(rèn)時，以其公允價值——交易價格，即其面值進(jìn)行確認(rèn)，后續(xù)以攤余成本計量。此外，如金融機(jī)構(gòu)利用銀行承兌匯票進(jìn)行融資或營利操作，則應(yīng)按實際持有目的和現(xiàn)金流特征，分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI），并依規(guī)進(jìn)行后續(xù)計量。

金融機(jī)構(gòu)持有貼現(xiàn)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式可分為三類，即持有至到期收取貼現(xiàn)利息、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼出獲取價差收入或二者兼而有之。以上三種業(yè)務(wù)模式對應(yīng)的分類及計量方法分別為：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。經(jīng)統(tǒng)計，27家上市銀行對貼現(xiàn)資產(chǎn)分類如表1所示。

表1 27家上市銀行貼現(xiàn)資產(chǎn)會計分類表

（三）金融工具會計準(zhǔn)則下銀行承兌匯票業(yè)務(wù)會計核算處理

從27家上市銀行的統(tǒng)計來看，表內(nèi)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計處理已經(jīng)完全執(zhí)行金融工具會計準(zhǔn)則，大部分銀行將貼現(xiàn)資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。金融工具會計準(zhǔn)則下銀行承兌匯票業(yè)務(wù)會計核算重點解決開出銀行承兌匯票時由表外直接進(jìn)入表內(nèi)的會計處理。下面以攤余成本計量開出銀行承兌匯票資產(chǎn)、貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)為例：

1.出票時，商業(yè)銀行會計部門根據(jù)出票人提交的商業(yè)銀行承兌匯票和承兌協(xié)議，將對出票人收取票款的權(quán)利確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)，同時將見票無條件兌付的義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債。會計分錄為：

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票資產(chǎn)（面值）

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票負(fù)債（面值）

借：現(xiàn)金等科目（收到保證金）

貸：保證金存款

同時對管理費計入遞延收益，并在存續(xù)期內(nèi)進(jìn)行攤銷。會計分錄為：

借：XX存款（出票人賬戶）

貸：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

借：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

貸：業(yè)務(wù)收入-銀行承兌匯票管理費收入

2.銀行承兌匯票到期時，承兌行從出票人賬戶扣收票款，銷記金融資產(chǎn)，經(jīng)過渡戶支付票款，銷記金融負(fù)債。會計分錄為：

借：XX存款（出票人賬戶）

保證金存款

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票資產(chǎn)（面值）

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票負(fù)債（面值）

貸：過渡戶

3.出票人賬戶金額不足時，不足部分由銀行墊付，按出票人的逾期貸款管理。會計分錄為：

借：XX存款（出票人賬戶）

保證金存款

墊款-銀行承兌匯票墊款（不足部分）

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票資產(chǎn)（面值）

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票負(fù)債（面值）

貸：過渡戶

4.辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。

（1）表內(nèi)確認(rèn)，在“以攤余成本計量銀行承兌匯票貼現(xiàn)-面值”中對票據(jù)面值進(jìn)行評估，同時計算其和票據(jù)到期時的差額，在“存放中央銀行款項”或“吸收存款”中記入票據(jù)貼現(xiàn)時貼現(xiàn)方得到的貼現(xiàn)金額，在“遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息”科目中計算貼現(xiàn)業(yè)務(wù)相關(guān)方獲得的貼現(xiàn)金額和票據(jù)到期時產(chǎn)生的差額。會計分錄為：

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票貼現(xiàn)-面值

XX存款（持票人賬戶-付息）

貸：XX存款（持票人賬戶）或存放中央銀行的存款

遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

（2）對遞延收益進(jìn)行攤銷。會計分錄為：

借：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

貸：貸款利息收入-銀行承兌匯票貼現(xiàn)利息收入

（3）貼現(xiàn)到期收回時，貼現(xiàn)行作為持票人收回票款后銷記貼現(xiàn)賬戶金額，貼現(xiàn)申請人賬戶資金不足時，按照其他墊款處理。會計分錄為：

借：XX存款（持票人賬戶）或存放中央銀行的存款

保證金存款

墊款-銀行承兌匯票墊款（不足部分）

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票貼現(xiàn)-面值

5.向其他金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)（即賣出票據(jù)）。

（1）表內(nèi)確認(rèn)，在“存放中央銀行款項”項目中記錄獲得的實際金額，在“待攤利息費用”中記錄實際金額與面值的差額。會計分錄為：

借：存放中央銀行款項

待攤利息費用-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-面值

（2）確認(rèn)貼現(xiàn)時票據(jù)中未攤銷的利息。會計分錄為：

借：遞延收益-待攤貼現(xiàn)利息

貸：貸款利息收入-銀行承兌匯票貼現(xiàn)利息收入

（3）對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出進(jìn)行攤銷。會計分錄為：

借：利息支出-金融機(jī)構(gòu)往來利息支出-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出

貸：待攤利息費用-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

（4）對方提示付款，銷記金融資產(chǎn)，同時確認(rèn)未攤銷完的利息支出。會計分錄為：

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-面值

貸：存放中央銀行款項

借：利息支出-金融機(jī)構(gòu)往來利息支出-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出

貸：待攤利息費用-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

（5）如對方提示付款后未支付款項，則將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，同時確認(rèn)一項同業(yè)拆借業(yè)務(wù)負(fù)債。會計分錄為：

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-面值

貸：同業(yè)拆入-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)欠款

（6）最終歸還款項時，在“存放中央銀行款項”記實際支出金額，同時確認(rèn)利息支出。會計分錄為：

借：同業(yè)拆入-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)欠款

利息支出-金融機(jī)構(gòu)往來利息支出-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)同業(yè)拆入利息支出

貸：存放中央銀行款項

6.接受其他金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)（即買入票據(jù)）。

（1）表內(nèi)確認(rèn)，在“存放中央銀行款項”項目中記錄支付的實際金額，在“遞延收益”中記錄實際金額與面值的差額。會計分錄為：

借：以攤余成本計量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)-面值

貸：存放中央銀行款項

遞延收益-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

（2）對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息支出進(jìn)行攤銷。會計分錄為：

借：遞延收益-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

貸：利息收入-金融機(jī)構(gòu)往來利息收入-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入

（3）提示足額付款時，將收到的金額計入“存放中央銀行款項”，銷記金融資產(chǎn)，并確認(rèn)未攤銷完的利息收入。會計分錄為：

借：存放中央銀行款項

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)-面值

借：遞延收益-待攤轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息

貸：利息收入-金融機(jī)構(gòu)往來利息收入-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入

（4）提示付款后對方未付款，將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，同時確認(rèn)一項同業(yè)拆出款項。會計分錄為：

借：同業(yè)拆出-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)墊款

貸：以攤余成本計量銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)-面值

（5）最終收到歸還款項，將收到的金額計入“存放中央銀行款項”，銷記同業(yè)拆出款，并確認(rèn)利息收入。會計分錄為：

借：存放中央銀行款項

貸：同業(yè)拆出-銀行承兌匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)墊款

利息收入-金融機(jī)構(gòu)往來利息收入-轉(zhuǎn)貼現(xiàn)墊款利息收入

目前上市商業(yè)銀行僅在開出銀行承兌匯票時在表外進(jìn)行登記，其貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)均已執(zhí)行金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報。從上述會計業(yè)務(wù)核算來看，采用金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票進(jìn)行入表處理，僅僅是在開出銀行承兌匯票時，同時在表內(nèi)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)和一項金融負(fù)債，按期攤銷收取管理費，辦理貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼業(yè)務(wù)對商業(yè)銀行的會計核算不造成影響。

7.減值。通過對上市銀行年報數(shù)據(jù)的梳理，目前，金融機(jī)構(gòu)對表外銀行承兌匯票已按預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對可能面臨的信用風(fēng)險損失計提風(fēng)險準(zhǔn)備計入預(yù)計負(fù)債。因此，銀行承兌匯票入表后對其減值處理不造成影響。

（四）金融工具會計準(zhǔn)則下銀行承兌匯票業(yè)務(wù)對相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的影響

目前，表內(nèi)貼現(xiàn)（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）納入信貸規(guī)模統(tǒng)計，表外銀行承兌匯票余額與貼現(xiàn)（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）差額，即未貼現(xiàn)部分納入社會融資規(guī)模統(tǒng)計。從性質(zhì)來看，一方面由于企業(yè)申請辦理銀行承兌匯票應(yīng)按照相應(yīng)的比例繳納保證金，如企業(yè)申請辦理100萬元的銀行承兌匯票，保證金比率為30%，企業(yè)實際上只獲得70萬元的融資支持，但在統(tǒng)計時按照100萬元統(tǒng)計，虛增30萬元。另一方面，商業(yè)銀行辦理的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)實質(zhì)上是銀行之間的資金拆借業(yè)務(wù)或投融資業(yè)務(wù)，但是目前商業(yè)銀行報表中貼現(xiàn)資產(chǎn)科目既包含對企業(yè)的貼現(xiàn)信貸資產(chǎn)，又包含對銀行間的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債，在信貸資產(chǎn)統(tǒng)計時都計入信貸規(guī)模，從而虛增對實體經(jīng)濟(jì)的信貸支持，對貨幣政策效果造成一定的影響。

按照新準(zhǔn)則將銀行承兌匯票入表后，可對相關(guān)統(tǒng)計口徑進(jìn)行優(yōu)化，將未貼現(xiàn)銀行承兌匯票與保證金之間的差額納入社會融資規(guī)模統(tǒng)計范圍；貼現(xiàn)資產(chǎn)按其信用風(fēng)險對象劃分，若信用風(fēng)險對象為企業(yè)，應(yīng)納入信貸規(guī)模，若信用風(fēng)險對象為銀行，則歸入同業(yè)范疇。

此外，可做進(jìn)一步優(yōu)化，將未貼現(xiàn)銀行承兌匯票與保證金差額納入信貸規(guī)模統(tǒng)計，因銀行承兌匯票業(yè)務(wù)相當(dāng)于金融機(jī)構(gòu)為出票企業(yè)提供了融資需求，且實際工作中，金融機(jī)構(gòu)在辦理票據(jù)承兌業(yè)務(wù)時，如出票人賬戶金額不足，不足部分轉(zhuǎn)為出票人的逾期貸款管理，故從實質(zhì)上看，未貼現(xiàn)銀行承兌匯票與保證金差額可納入信貸規(guī)模統(tǒng)計。如納入信貸規(guī)模統(tǒng)計，則將對信貸相關(guān)指標(biāo)如不良率產(chǎn)生影響。

五、采用新準(zhǔn)則處理的優(yōu)缺點

（一）優(yōu)點

1.國際趨同。財政部于2017年發(fā)布了新CAS22、23、24、37號，被合稱為《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》（IFRS9）的中國版，并要求境內(nèi)外上市企業(yè)于2018年開始執(zhí)行，未上市企業(yè)最晚于2021年開始執(zhí)行。新金融工具會計準(zhǔn)則在金融工具分類與計量、減值、套期會計、金融工具列報等方面實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。通過搜集花旗銀行、渣打銀行、恒生銀行、匯豐銀行、瑞穗銀行等金融機(jī)構(gòu)對外披露的2018年、2019年財務(wù)報告，發(fā)現(xiàn)這些商業(yè)銀行承兌業(yè)務(wù)會計處理都是參照國際貨幣基金組織《貨幣與金融統(tǒng)計手冊》對銀行承兌匯票的定義，即銀行辦理承兌業(yè)務(wù)后，在資產(chǎn)負(fù)債表分別確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這與國際會計準(zhǔn)則的金融工具會計準(zhǔn)則要求基本保持一致（吳小蒙，2020）。因此，按照我國新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表處理符合會計準(zhǔn)則國際趨同要求，在一定程度上提升了國際化水平。

2.符合宏觀審慎監(jiān)管要求。如前文所述，銀行承兌匯票表外核算容易掩蓋潛在的風(fēng)險，按照新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票入表核算，便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢測和計量，彌補(bǔ)了金融機(jī)構(gòu)利用表外票據(jù)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)信貸規(guī)模和改善不良率的漏洞。

3.實質(zhì)重于形式。按照金融工具會計準(zhǔn)則，商業(yè)銀行簽發(fā)承兌匯票時與申請人簽訂業(yè)務(wù)合同，商業(yè)銀行既承擔(dān)了向持票人兌付票款的合同義務(wù)，同時又享有對簽發(fā)銀行承兌匯票申請人收取款項的權(quán)利，盡管沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但是需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)同時確認(rèn)一項金融資產(chǎn)和一項金融負(fù)債。商業(yè)銀行將自身簽發(fā)貼現(xiàn)票據(jù)到其他商業(yè)銀行辦理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時，就需要判斷是否在表內(nèi)確認(rèn)對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行的負(fù)債，按照現(xiàn)行核算制度，票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行收到轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資金后，在表內(nèi)確認(rèn)一項貨幣資產(chǎn)，同時報表減少一項貼現(xiàn)資產(chǎn)。但是按照金融工具會計準(zhǔn)則，從法律關(guān)系來看，如果申請簽發(fā)銀行承兌匯票的企業(yè)在票據(jù)到期不能按時還款，票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行對票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請行具有追索權(quán)，因此還應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)一項金融負(fù)債。

（二）不足

1.步驟繁瑣。按照完全采用金融工具會計準(zhǔn)則的會計核算來看，從開出銀行承兌匯票到貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)以及票據(jù)逾期等一系列業(yè)務(wù)處理，不僅涉及金融資產(chǎn)的分類、不同科目和賬戶間的轉(zhuǎn)化、利息收入和利息支出的攤銷、預(yù)期損失模型下的減值準(zhǔn)備計提，同時還涉及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅的賬務(wù)處理。對于信息化比較成熟的上市銀行來說，步驟繁雜和業(yè)務(wù)量的增加不會造成太大影響，但對于信息化建設(shè)比較落后的地方性法人機(jī)構(gòu)，完全采用新準(zhǔn)則會對現(xiàn)有的會計人員專業(yè)素養(yǎng)和信息系統(tǒng)改造升級都帶來巨大的挑戰(zhàn)。

2.增大人為操縱利潤的空間。一方面，為利用預(yù)期信用風(fēng)險減值模型人為操縱利潤提供可能。預(yù)期信用損失的計算要考慮較多因素，其參數(shù)的取值、所處階段依賴于歷史數(shù)據(jù)、當(dāng)前狀況、未來預(yù)期等，涉及較多的職業(yè)判斷，存在很大的主觀性。因此，預(yù)期信用損失減值方式在將風(fēng)險防控轉(zhuǎn)向事前預(yù)防的同時，也為金融機(jī)構(gòu)人為操縱利潤、粉飾報表提供了可操作空間。另一方面，金融工具準(zhǔn)則要求會計主體根據(jù)業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流特征將金融資產(chǎn)分為三類，不同分類的金融資產(chǎn)對當(dāng)期的損益影響不同，商業(yè)銀行作為一種特殊的會計主體，從開出銀行承兌匯票到貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換較為頻繁，這就存在商業(yè)銀行可以根據(jù)開出銀行承兌匯票的規(guī)模、通過相關(guān)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)換對當(dāng)期損益進(jìn)行調(diào)節(jié)的可能性。

六、銀行承兌匯票按新準(zhǔn)則入表后可能造成的影響

如前文所述，按新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表，因分類判斷、減值測算的差異會影響其后續(xù)計量，可能造成通過業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換及減值測算人為調(diào)節(jié)利潤的問題，但此類問題屬于程序問題，可通過硬化制度約束、提升職業(yè)素養(yǎng)、規(guī)范行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等方式解決，故以下只針對銀行承兌匯票業(yè)務(wù)入表可能造成的影響進(jìn)行探討，對其他因素暫不考慮。

（一）擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模

按照確認(rèn)一項金融資產(chǎn)同時確認(rèn)一項金融負(fù)債的方法將銀行承兌匯票入表，會造成金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債同時增加，擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模。27家上市銀行數(shù)據(jù)如表2所示。根據(jù)各行年報公布銀行承兌匯票余額估算，銀行承兌匯票入表造成資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)張，同時導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升。

表2 銀行承兌匯票入表后上市銀行資產(chǎn)規(guī)模及資產(chǎn)負(fù)債率變動表

（二）信貸規(guī)模增加

統(tǒng)計樣本中共11家金融機(jī)構(gòu)在年報中明確公布了銀行承兌匯票保證金數(shù)據(jù)，但無法區(qū)分貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)明細(xì)，故按表外列示銀行承兌匯票余額與保證金差額納入信貸規(guī)模統(tǒng)計估算，11家金融機(jī)構(gòu)信貸規(guī)模及存貸比均增加，實際數(shù)字應(yīng)小于表中數(shù)字（見表3）。

表3 銀行承兌匯票入表后上市銀行信貸規(guī)模及存貸比變動表

（三）對主要指標(biāo)的影響

因?qū)α鲃有韵嚓P(guān)指標(biāo)的計算涉及按期限統(tǒng)計數(shù)據(jù)，如30日、90日到期資產(chǎn)或同期負(fù)債，經(jīng)調(diào)研蘭州市轄區(qū)銀行承兌匯票主要由金融機(jī)構(gòu)票據(jù)中心進(jìn)行臺賬登記，無按期限統(tǒng)計數(shù)據(jù)，可根據(jù)臺賬進(jìn)行當(dāng)期相關(guān)余額統(tǒng)計，但無歷史數(shù)據(jù)，不具可比性，故以下對相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行合理推測分析。

1.流動性比率：

流動性比率=流動資產(chǎn)/流動負(fù)債×100%

銀行承兌匯票入表后，一個月內(nèi)到期承兌匯票金額同時計入流動資產(chǎn)、流動負(fù)債，分子、分母同時增加，無法判斷指標(biāo)變動情況。

2.流動性缺口：

流動性缺口=90天內(nèi)到期的表內(nèi)外資產(chǎn)-90天內(nèi)到期的表內(nèi)外負(fù)債

金融機(jī)構(gòu)將銀行承兌匯票作為表外信貸承諾列示，故銀行承兌匯票入表后，不影響90天內(nèi)到期的表內(nèi)外負(fù)債數(shù)據(jù)，但會增加90天內(nèi)到期的表內(nèi)外資產(chǎn)數(shù)據(jù)，因此流動性缺口數(shù)據(jù)變大。

3.流動性覆蓋率：

流動性覆蓋率=優(yōu)質(zhì)流動性資產(chǎn)儲備/未來30日現(xiàn)金凈流出量×100%

優(yōu)質(zhì)流動性資產(chǎn)為無變現(xiàn)障礙資產(chǎn)，即能夠通過出售或抵（質(zhì)）押方式，在無損失或極小損失的情況下在金融市場快速變現(xiàn)的資產(chǎn)。銀行承兌匯票辦理貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或抵押、質(zhì)押等業(yè)務(wù)均比較成熟，且有銀行承諾增信，信用度較高，可歸入優(yōu)質(zhì)流動性資產(chǎn)。因此銀行承兌匯票入表后，優(yōu)質(zhì)流動性資產(chǎn)儲備增加，未來30日現(xiàn)金凈流出量不變，流動性覆蓋率指標(biāo)增加。

4.不良貸款率：

不良貸款率=（次級類貸款+可疑類貸款+損失類貸款）/貸款總額×100%

目前，金融機(jī)構(gòu)在辦理票據(jù)承兌業(yè)務(wù)時，如果出票人賬戶金額不足，不足部分轉(zhuǎn)為出票人的逾期貸款，因此銀行承兌匯票入表對計算不良貸款率指標(biāo)的分子不造成影響。根據(jù)上文探討，銀行承兌匯票按新準(zhǔn)則入表會增加信貸規(guī)模，即增大不良貸款率指標(biāo)的分母。整體而言，不良貸款率指標(biāo)會下降。

5.資本充足率：

資本充足率=資本凈額/表內(nèi)表外風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)總額×100%

根據(jù)上文探討，銀行承兌匯票入表后，風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)增加，此時資本凈額不變，會造成資本充足率指標(biāo)降低。

6.總資產(chǎn)利潤率：

總資產(chǎn)利潤率=凈利潤/平均總資產(chǎn)×100%

根據(jù)上文探討，在以攤余成本計量的模式下，銀行承兌匯票入表后按期進(jìn)行管理費用攤銷計入業(yè)務(wù)收入，因此會造成凈利潤增加，但增加幅度小于平均總資產(chǎn)增幅，因此總資產(chǎn)利潤率會降低。

七、修訂完善銀行承兌匯票會計制度的建議

（一）完善相關(guān)制度，加強(qiáng)部門協(xié)作機(jī)制

財政部作為全國會計工作管理職能部門，具有制定并組織實施國家統(tǒng)一會計制度的職責(zé)，建議牽頭對銀行承兌匯票適用的會計制度進(jìn)行修訂完善。人民銀行和銀保監(jiān)會作為行業(yè)監(jiān)管部門，從規(guī)范商業(yè)銀行會計核算和防范金融風(fēng)險的角度出發(fā)，可主動向財政部提出修訂有關(guān)銀行承兌匯票會計制度的建議。同時，建議三部委在制度修訂過程中及時溝通，強(qiáng)化新修訂制度適用的統(tǒng)一性，盡量減少商業(yè)銀行利用制度進(jìn)行監(jiān)管套利的可能性。

（二）統(tǒng)一適用金融工具會計準(zhǔn)則

盡管采用金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行銀行承兌匯票業(yè)務(wù)會計處理過程繁瑣，但是在目前電子商業(yè)匯票系統(tǒng)日趨成熟和商業(yè)銀行業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)高度信息化的條件下，會計處理步驟的繁瑣不會給商業(yè)銀行會計核算造成巨大壓力，反而客觀詳細(xì)的會計核算會充分揭示銀行承兌匯票業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險，同時也會進(jìn)一步增強(qiáng)會計信息的可理解性。采用金融工具會計準(zhǔn)則對銀行承兌匯票進(jìn)行核算，會導(dǎo)致商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模擴(kuò)張、資產(chǎn)負(fù)債率上升、資產(chǎn)收益率下降，這種變化在會計政策變更初期影響較大，以后期間會逐步弱化。

（三）細(xì)化列報細(xì)則，減少監(jiān)管套利

銀行承兌匯票變?yōu)檎{(diào)節(jié)會計報表的工具，一方面是通過貼現(xiàn)業(yè)務(wù)進(jìn)行表內(nèi)、表外資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，如果采用金融工具會計準(zhǔn)則核算則可堵塞隨意轉(zhuǎn)換的漏洞。另一方面，商業(yè)銀行通過轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)將本行信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他銀行的同業(yè)負(fù)債，目前，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請行收到轉(zhuǎn)貼現(xiàn)資金減記貼現(xiàn)資產(chǎn)科目相應(yīng)的金額，而轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼入行在貼現(xiàn)資產(chǎn)科目下匯票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)戶增加相應(yīng)的金額，這樣同業(yè)之間利用銀行承兌匯票調(diào)節(jié)報表的漏洞仍然存在。針對此問題，在修訂銀行承兌匯票會計制度時，可根據(jù)債權(quán)債務(wù)的性質(zhì)分類進(jìn)行會計核算和報表列示，例如商業(yè)銀行辦理企業(yè)申請貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時，形成對企業(yè)的債權(quán)，屬于信貸業(yè)務(wù)，在貼現(xiàn)資產(chǎn)科目核算和列示；商業(yè)銀行辦理轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼入行形成對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)申請行的債權(quán)，屬于同業(yè)拆借業(yè)務(wù)，因此轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貼入行在同業(yè)拆出資金科目核算和列示，這樣分類核算和列示既能堵塞商業(yè)銀行之間利用轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)報表的漏洞，又可以分類揭示不同業(yè)務(wù)形成金融資產(chǎn)存在的主要風(fēng)險。