任同芹

(河南師范大學(xué) 歷史文化學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453000)

抗日戰(zhàn)爭(zhēng)全面爆發(fā)后，南京國(guó)民政府的國(guó)家財(cái)政隨之轉(zhuǎn)入戰(zhàn)時(shí)財(cái)政。為優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，廣開稅源，增加財(cái)政收入，南京國(guó)民政府積極開征直接稅。直接稅因具有稅負(fù)公平、稅源普及、富有彈性、收入確實(shí)等優(yōu)點(diǎn)而備受學(xué)界推崇和政府青睞，并享有“君子稅”美譽(yù)。然而在稽征過程中直接稅逃稅現(xiàn)象極為嚴(yán)重。目前學(xué)術(shù)界對(duì)抗戰(zhàn)時(shí)期直接稅的研究雖已取得一定成果，但對(duì)直接稅逃稅問題則關(guān)注不夠①魏文享《“對(duì)逃稅作戰(zhàn)”:近代直接稅征收中關(guān)于逃稅問題的論述》(《蘭州學(xué)刊》2016年2 期)一文主要側(cè)重于當(dāng)時(shí)的稅政官員、財(cái)稅學(xué)者、納稅人等對(duì)直接稅逃稅原因、逃稅危害及防弊之法的論述，進(jìn)而揭示直接稅逃稅問題的解決不僅與稅務(wù)行政能力有關(guān)，更重要的是要建立國(guó)家和納稅人之間良性的稅權(quán)關(guān)系。。鑒于此，本文擬通過對(duì)直接稅逃稅成因分析，深化認(rèn)識(shí)南京國(guó)民政府在稅收征管、財(cái)稅治理等方面存在的問題。

一、直接稅體系建構(gòu)過程中的逃稅現(xiàn)象

早在清末，隨著西學(xué)東漸，直接稅觀念開始傳入中國(guó)。從清末至抗戰(zhàn)全面爆發(fā)之前，直接稅雖屢經(jīng)籌議，然終未能付諸實(shí)施。南京國(guó)民政府成立后，為破解財(cái)政困局，鞏固新生政權(quán)，便大力推行稅制改革。經(jīng)過近十年的努力，初步形成以關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅三稅為支柱的稅收結(jié)構(gòu)?？箲?zhàn)全面爆發(fā)后，由于東南沿海地區(qū)相繼淪陷，造成關(guān)、鹽、統(tǒng)稅等稅源驟減，國(guó)家財(cái)政更趨困窘。鑒于此，國(guó)民政府加快直接稅體系構(gòu)建的步伐，最終建立以所得稅、過分利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅五大稅種為主的直接稅體系。直接稅開征之初，以“公平”“合理”相標(biāo)榜，并肩負(fù)著改革稅制和財(cái)政備戰(zhàn)兩大使命。然而在實(shí)施過程中，直接稅卻淪為“惡稅”，稅收流失嚴(yán)重，其征收機(jī)關(guān)也成為稅收部門中最腐敗的部門。

(一)工商業(yè)者的逃稅

1936年，抗戰(zhàn)全面爆發(fā)前夕，南京國(guó)民政府財(cái)政深陷困境。政府當(dāng)局提出:“欲謀戰(zhàn)時(shí)財(cái)政之維持不敝，首在稅制之改革，而稅制之不受戰(zhàn)事影響者，厥惟以能力為征課對(duì)象之所得稅?！盵1]所得稅是國(guó)民政府開征最早的直接稅之一，也是直接稅體系的主干稅種。其最初的課稅范圍主要包括營(yíng)利事業(yè)所得稅、薪給報(bào)酬所得稅和證券存款利息所得稅三類，其中“稅源最廣稅款最豐者，當(dāng)推第一類營(yíng)利事業(yè)所得稅”[2]，“然稽征最難，賬簿之記載最為復(fù)雜而逃稅最易者，厥為第一類營(yíng)利事業(yè)所得稅”[3]61。因此，營(yíng)利事業(yè)所得稅的逃稅問題最為嚴(yán)重。

營(yíng)利事業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額主要是依據(jù)營(yíng)業(yè)者的賬簿進(jìn)行核算，“茍營(yíng)業(yè)者之賬據(jù)記載確實(shí)，則計(jì)算出來之資本額及所得額亦確實(shí)，由此而查定之所得稅自可無誤；茍營(yíng)業(yè)者之賬據(jù)錯(cuò)誤或偽造，則根據(jù)以查定之稅額，亦不正確”[3]62。由此可見，查賬工作是征收營(yíng)利事業(yè)所得稅的核心工作。然而我國(guó)工商業(yè)者的賬簿多采用傳統(tǒng)記賬方法，賬目設(shè)置單一，分類不明晰，記賬方法混亂。許多不法商人故意隱瞞真實(shí)營(yíng)業(yè)狀況，偽造假賬，以逃避稅款。最常見的逃稅方式是商人設(shè)置兩套賬簿，“以一套假賬簿對(duì)付稅局完納稅款，以一套真簿向股東公開，計(jì)算利益，此厥為逃稅中之上策也”[4]。時(shí)任川康直接稅局局長(zhǎng)的崔敬伯對(duì)假賬問題有較深刻認(rèn)識(shí):“商人的賬簿，什九皆假”，“造假者不僅奸商， 在正當(dāng)商人中， 亦所不免。”[5]1013除了偽造假賬，甚至還通過銷毀、隱匿賬冊(cè)等手段逃避稅款，造成國(guó)家稅收大量流失。財(cái)政部在視察直接稅征收工作時(shí)指出:“征收所得稅及過分利得稅最大困難為逃稅問題，商人賬簿偽造者不少，生意成交根本不上賬者亦多，查考極為困難，較為有效方法為特務(wù)人員密查，但又難免不滋生更大流弊。據(jù)估計(jì)假賬幾在二分之一以上，影響稅收不為不大。”[6]13451942年，重慶直接稅分局查獲平安藥房偽造假賬一案:該藥房通過故意減低資本，隱匿銷貨收入，并對(duì)大批銷貨收入和巨額進(jìn)貨均不記賬等方式，減少賬簿上的收益額。經(jīng)稅務(wù)人員對(duì)其真賬進(jìn)行核定后，“該藥房三十年度純益為十一萬六千三百六十一元四角，應(yīng)納所得稅一萬一千六百三十六元一角四分，應(yīng)納過分利得稅五萬二千二百五十五元七角。查該藥房原報(bào)純益僅一萬九千二百三十八元六角六分，如按此計(jì)算則所得稅為一千九百二十三元七角七分，利得稅為二千八百元零九角二分，計(jì)其逃漏稅款五萬九千一百六十七元四角二分”[6]889。

抗戰(zhàn)爆發(fā)后，許多工商業(yè)者大發(fā)國(guó)難財(cái)，囤積居奇，肆意抬高物價(jià)，從中牟取暴利。南京國(guó)民政府為適應(yīng)戰(zhàn)時(shí)財(cái)政需要，于1939年開征非常時(shí)期過分利得稅。過分利得稅應(yīng)納稅額的核算主要依據(jù)是純益額與資本額的比率，“比率大者，其稅率亦隨之而大，其比率小者，亦隨之而小”。許多不法商人通過增減資本額的方式進(jìn)行逃稅，“或則提高資本額使其所得合資本實(shí)額之百分率減少，即可達(dá)到免稅或減稅之目的，或則運(yùn)用客本，減少企業(yè)資本在二千元以下，免征稅課”[7]。由于過分利得稅本身稅負(fù)較重、稅級(jí)過細(xì)、計(jì)征手續(xù)繁雜等，此稅開征之后，逃稅之風(fēng)愈演愈烈?？箲?zhàn)后期，受戰(zhàn)事影響，“物價(jià)波動(dòng)甚速，商人獲利輒豐，稅率提高，逃稅之風(fēng)日熾，虛偽報(bào)告、偽造賬據(jù)已成通常病態(tài)”[8]944。

遺產(chǎn)稅是現(xiàn)代直接稅體系中的重要稅種之一，是針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)而向遺產(chǎn)繼承人及受遺贈(zèng)人課征的一項(xiàng)稅收，因其具有“調(diào)劑貧富，改善社會(huì)階級(jí)”的作用而被國(guó)民政府寄予厚望。1940年7月1日，遺產(chǎn)稅正式付諸實(shí)施，然而征收過程卻困難重重，征收效果極不理想，偷漏欠稅現(xiàn)象嚴(yán)重。常見的逃稅方式主要有:以贈(zèng)與方式預(yù)將財(cái)產(chǎn)分給將來得繼承該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)之人；利用中國(guó)人名之多數(shù)化，兼用許多不同之名字，隱匿財(cái)產(chǎn)，避免課稅；利用會(huì)計(jì)制度之未臻完善，故意抑低遺產(chǎn)價(jià)額；虛造債務(wù)，藉以減少遺產(chǎn)總額；利用被繼承人生前之權(quán)勢(shì)，串通征稅人員，設(shè)法逃稅[9]252。1943年8月，國(guó)民黨政府主席林森逝世，按照遺產(chǎn)稅法本應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。10月川康直接稅局重慶分局向財(cái)政部直接稅處報(bào)告:“查林故主席逝世，按照《遺產(chǎn)稅法》應(yīng)即課征遺產(chǎn)稅。惟事關(guān)國(guó)家元首，未敢輕舉妄動(dòng)，理合備文呈請(qǐng)鈞處轉(zhuǎn)函治喪委員會(huì)商洽辦理。”[8]1208同月26日，財(cái)政部直接稅處轉(zhuǎn)達(dá)財(cái)政部批示:“依法固不應(yīng)免，惟此問題似可暫緩提出?！盵8]1209林森遺產(chǎn)稅案最終不了了之，這實(shí)際上開了權(quán)貴階層拒繳稅款的惡例，“難免帶來上行下效、官樣民仿的惡質(zhì)社會(huì)效應(yīng)”[10]741。

(二)稅務(wù)人員的權(quán)力尋租

稅務(wù)人員素質(zhì)的高低直接影響到稅政的推行和稅收收入。直接稅創(chuàng)辦之初，孔祥熙就提出“辦理新稅，必要有新精神，才能得到效果，所以用人方面，均須限定資格，經(jīng)過考驗(yàn)訓(xùn)練，和嚴(yán)格的銓選，絕不使有因循敷衍的習(xí)氣”[11]。直接稅奉行“新稅、新人、新精神”，以“廉、能、勤、毅”為稅訓(xùn)，以“宗教之風(fēng)”“家庭之風(fēng)”“學(xué)校之風(fēng)”“軍隊(duì)之風(fēng)”為稅風(fēng)，通過考訓(xùn)制度選拔培養(yǎng)了一大批直接稅方面的人才。直接稅創(chuàng)辦之初，由于業(yè)務(wù)比較單純，征稅人員又多是大學(xué)剛畢業(yè)的學(xué)生，因此貪污之風(fēng)尚未形成。隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，征稅隊(duì)伍的擴(kuò)大，貪污舞弊現(xiàn)象愈演愈烈，貪污方式也層出不窮。

1.利用職權(quán)故意高估所得稅、利得稅稅額，而后通過減稅，大肆敲詐勒索。由于營(yíng)利事業(yè)所得稅、過分利得稅等均是以賬簿為征稅依據(jù)，而商業(yè)賬簿多系假賬，不全不實(shí)，征稅人員以此大做文章，藉口賬據(jù)不實(shí)，敲詐勒索。1945年，國(guó)藥行業(yè)一會(huì)員的全年?duì)I業(yè)額僅達(dá)10 萬元(法幣)，而稅局核定該號(hào)所得稅、利得稅竟高出于營(yíng)業(yè)額。同年一會(huì)員年終結(jié)算純利為32 萬多元，有賬可稽，而查定兩項(xiàng)稅額竟高達(dá)170 萬元[12]。商人不堪重負(fù)，為了減輕應(yīng)納稅額，只好向征稅人員賄賂，或與征稅人員串通舞弊。

2.利用職務(wù)之便，侵吞稅款。1944年，江西清江稅務(wù)查征所主任周易、吉安橫江渡稅務(wù)查征所主任謝天保、分宜稅務(wù)查征所主任齊偉等4 人，共計(jì)卷逃稅款500 余萬元[8]905。1945年，鄂豫區(qū)直接稅局松滋直接稅分局長(zhǎng)謝寶琦用繳款書代替剪字稅票，侵吞稅款25 萬余元[8]906。廣東陸豐縣雜糧業(yè)同業(yè)公會(huì)及米商業(yè)、百貨業(yè)、綢布業(yè)、國(guó)藥業(yè)、新藥業(yè)、京果業(yè)、屠商業(yè)、杉木業(yè)、旅店業(yè)等各同業(yè)公會(huì)，呈控陸豐直接稅局查征所主任曾浪平，舞弊吞稅，多收少填。侯坤宏在查閱財(cái)政部檔案時(shí)，發(fā)現(xiàn)有關(guān)直接稅稅務(wù)人員侵吞稅款的控案為數(shù)最多，“就戰(zhàn)時(shí)基層稅收之執(zhí)行言，有關(guān)直接稅之征收最為人詬病”[13]。

3.征稅人員開設(shè)空頭商號(hào)，侵蝕稅款。1941年，受戰(zhàn)事影響，沿海港口相繼淪陷，物資短缺，物價(jià)飛漲，一些不法商人通過將甲地貨物運(yùn)往乙地轉(zhuǎn)手，從中獲取厚利，尤其是一時(shí)營(yíng)利商人因無固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)和商品，行蹤飄忽不定，“只要利厚可圖，到處可跑，無貨不抓，且不負(fù)完稅責(zé)任，成為合法的漏稅營(yíng)業(yè)戶”[14]120。為嚴(yán)密控制稅源，增加直接稅收入，財(cái)政當(dāng)局決定實(shí)行貨運(yùn)登記辦法。貨運(yùn)登記旨在跟貨尋人，跟人尋稅，嚴(yán)密控制稅源，實(shí)施效果較為顯著。1941年9月，廣東直接稅局開始辦理貨運(yùn)登記，1月到8月稅收中，最少的一月份稅收額僅有219 716 元，最多的六月份為4 289 560元。辦理貨運(yùn)登記后的9月份當(dāng)月即收入5 588 915元[15]。由此可見，貨運(yùn)登記也是直接稅業(yè)務(wù)中弊病較大的一項(xiàng)，而辦理貨運(yùn)登記時(shí)期也是直接稅人員貪污腐化最盛的時(shí)期。按照直接稅的規(guī)定，貨運(yùn)登記先由商人報(bào)送“貨運(yùn)申請(qǐng)書”，直接稅局接到商人報(bào)送的“貨運(yùn)申請(qǐng)書”后，對(duì)清單與貨物實(shí)地查驗(yàn)，單貨相符，再由行商辦理保證納稅手續(xù)。保證納稅手續(xù)有兩種方式:一種是行商運(yùn)貨，由有固定營(yíng)業(yè)處所的商號(hào)、行棧、公司等出具納稅保證書，負(fù)擔(dān)這批貨物出售后繳納稅款的完全責(zé)任；一種是由行商向直接稅局按貨價(jià)總額的5%繳納納稅保證金，在貨物起運(yùn)后三個(gè)月內(nèi)前來結(jié)算，如不辦納稅手續(xù)，則將保證金抵充稅款。征稅人員便利用職務(wù)便利，開設(shè)空頭商號(hào)，專門替行商做保。行商只要向該空頭商號(hào)交貨價(jià)3%的現(xiàn)金保證，該空頭商號(hào)即可蓋上店章向直接稅局擔(dān)保行商的一切納稅責(zé)任。征稅人員通過套取保證金或挪用保證金做生意，到貨幣貶值時(shí)再按原額歸還，從中牟取雙重利益?？偠灾?，稅務(wù)腐敗充斥整個(gè)直接稅體系，“高級(jí)人員勾結(jié)銀行界、金融資本家及工商業(yè)大資本家，利用別人的資本，投機(jī)經(jīng)商，囤積居奇，做一本萬利的營(yíng)業(yè)，利則歸己，損則歸人，絕無虧損之事。中級(jí)人員則利用查賬查稅，與商人勾勾搭搭，先是獅子大開口討價(jià)，納稅人也懂得漫天要價(jià)就地還價(jià)。于是說人情、談私盤、講定賄賂款數(shù)，先私后公。至下級(jí)人員，則在納稅人與稽征主管人員中間穿針引線，兩邊沾點(diǎn)油水”[14]119。

二、直接稅逃稅成因分析

逃稅作為一種社會(huì)現(xiàn)象，與稅收的產(chǎn)生、發(fā)展如影相隨。逃稅漏稅問題不獨(dú)是中國(guó)，即使是直接稅開征很久的歐美國(guó)家，逃稅事件仍然層出不窮。然而直接稅在中國(guó)的逃稅現(xiàn)象極為嚴(yán)重，尤其至抗戰(zhàn)后期，直接稅在國(guó)家稅收中所占比重急劇下降。1943年，直接稅占稅收總數(shù)的比例為32.02%，而到1944年、1945年，直接稅占稅收總數(shù)的比例僅為17.51%、14.52%，其重要原因在于直接稅逃漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重，直接影響國(guó)家的財(cái)政收入。

(一)制度性稅收流失

按照目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)稅收流失原因的論述，稅收流失主要包括制度性稅收流失、管理性稅收流失和遵從性稅收流失[16]。制度性稅收流失主要是指由于稅制、稅法不健全而導(dǎo)致的稅收流失。眾所周知，所得稅在我國(guó)倡議很久，但始終未能付諸實(shí)施，其主要原因在于所得稅的開征需要一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件，如規(guī)范的查賬制度、發(fā)達(dá)的工商業(yè)組織以及完備的配套制度等。當(dāng)時(shí)甘末爾設(shè)計(jì)委員會(huì)在提交給國(guó)民政府的《稅收政策意見書》中就認(rèn)為中國(guó)目前不具備征收所得稅的條件，理由是“一部分基于所得之性質(zhì)，一部分基于中國(guó)私人賬目之現(xiàn)狀，而主要部分，則以行政性質(zhì)為依據(jù)”[17]。由于所得稅稅制本身和所得稅法存在許多漏洞，這給偷漏稅者造成可乘之機(jī)。如營(yíng)利事業(yè)所得稅的課稅依據(jù)主要以純益額與資本實(shí)額比率為標(biāo)準(zhǔn)，因此一些不法商人利用稅制漏洞，通過提高資本額或減少所得額的方式，使所得額與資本額的百分比減少，從而達(dá)到減稅或免稅的目的?！端枚悤盒袟l例施行細(xì)則》第七條第二項(xiàng)規(guī)定，有公積金者得按其總額以三分之一并入資本計(jì)算。一些不法商人便將公積金并入資本計(jì)算，從而增大資本額，以減少所得額和資本額的比率，進(jìn)而達(dá)到減稅或免稅的目的，使國(guó)家稅收遭受重大損失。

遺產(chǎn)稅的開征不僅可以增加國(guó)家財(cái)政收入，還可以調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配，兼具財(cái)政功能和社會(huì)功能。1938年10月，林森在國(guó)府紀(jì)念周所作報(bào)告中稱:“最良善、最公平的遺產(chǎn)稅，如果實(shí)行起來，其成績(jī)必然良好”，“不特可以增加抗戰(zhàn)的財(cái)源，并且可以加強(qiáng)抗戰(zhàn)的力量”[8]26。然而遺產(chǎn)稅稅制本身的不完善導(dǎo)致遺產(chǎn)稅成為直接稅中逃稅較為嚴(yán)重的稅種之一。民國(guó)著名財(cái)稅專家周伯棣曾感慨:“遺產(chǎn)稅乃逃稅最多之稅?！盵18]其中遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)過低是遺產(chǎn)稅稅制弊病之一。1938年公布的《遺產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)為5 000元。1945年2月，國(guó)民政府修正《遺產(chǎn)稅暫行條例》，將起征點(diǎn)提高至10 萬元。1946年4月，《遺產(chǎn)稅法》公布施行，規(guī)定起征點(diǎn)為100 萬元。盡管財(cái)政當(dāng)局一再提高遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)，但當(dāng)時(shí)物價(jià)漲幅指數(shù)與生活費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)相差甚遠(yuǎn)，遺產(chǎn)稅失去了“富人稅”的特征，最終增加了普通百姓的稅負(fù)，還助長(zhǎng)了逃稅之風(fēng)。遺產(chǎn)稅稅收流失的另一重要原因在于遺產(chǎn)稅征收方法復(fù)雜，稽征難度較大。而征收困難主要緣于財(cái)產(chǎn)調(diào)查。遺產(chǎn)種類繁多，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和其他財(cái)產(chǎn)。動(dòng)產(chǎn)又包括有價(jià)證券、公債和股票、黃金、白銀、外幣、珠寶、古董等等，其中有價(jià)證券的價(jià)格波動(dòng)激烈，很難準(zhǔn)確把握，更有甚者，“在中國(guó)不上市之股票，多至不可勝數(shù)，并無市價(jià)可以依據(jù)”[19]，這給財(cái)產(chǎn)調(diào)查帶來極大困難。正如經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬寅初所言:“在今日財(cái)產(chǎn)登記制未實(shí)行，遺囑制未普遍之時(shí)，調(diào)查萬分困難，而經(jīng)費(fèi)為數(shù)必巨，在政府恐是一樁賠本買賣?！盵20]

(二)稅收環(huán)境的惡化

稅收為戰(zhàn)爭(zhēng)提供財(cái)政支持，而戰(zhàn)爭(zhēng)在一定程度上會(huì)激發(fā)納稅人的愛國(guó)熱情，增強(qiáng)納稅意識(shí)。然而，與戰(zhàn)爭(zhēng)相伴而至的還有物資短缺、物價(jià)上漲、交通阻隔等，這又在一定程度上造成稅收的混亂和稅收環(huán)境的惡化。

由于征稅環(huán)境的不斷惡化，導(dǎo)致稅款的納庫(kù)數(shù)極低。據(jù)統(tǒng)計(jì)，成都直接稅分局1943年“截至七月底止，查定數(shù)為92 969 516.93 元，納庫(kù)為36 414 054.11元，查定數(shù)約達(dá)全年預(yù)算二分之一，納庫(kù)數(shù)僅及全年預(yù)算五分之一?！盵6]418灌縣直接稅分局“計(jì)本年一至六月份，查定各項(xiàng)稅收已達(dá)220余萬元，納庫(kù)數(shù)94 萬余元。”[6]1418此外，有些商戶利用征收機(jī)關(guān)之間戰(zhàn)時(shí)聯(lián)絡(luò)不暢等漏洞，隱匿分支店利益。例如商戶在總店根本不向所在地征收機(jī)關(guān)報(bào)明設(shè)有分支店，而以聯(lián)號(hào)關(guān)系表現(xiàn)賬面，但在分支店所在地，又各向當(dāng)?shù)卣魇諜C(jī)關(guān)報(bào)明由總店報(bào)繳所得稅，以此取巧規(guī)避。或?qū)⒏鞣种У甓鄨?bào)損失，少報(bào)盈余，或多數(shù)分支店均有盈余，而以一兩處分支店之巨額虧損，大部沖銷。益以戰(zhàn)事關(guān)系，商號(hào)往往利用鄰近戰(zhàn)區(qū)之分支店大報(bào)損失，又以戰(zhàn)時(shí)交通關(guān)系不能盡將分支店賬據(jù)寄往總店合并查核等種種偽詐方法試圖避稅[21]。

稅收環(huán)境的惡化還導(dǎo)致隱形的稅收流失。所得稅、利得稅的征收主要是由納稅義務(wù)人自動(dòng)申報(bào)?？箲?zhàn)后期，物價(jià)暴漲，幣值貶值，這種情形之下本年度征收上年度的所得稅，無疑使國(guó)家稅收蒙受巨大損失。政府為避免稅收大量流失，采取簡(jiǎn)化稽征的方式。自1944年簡(jiǎn)化稽征實(shí)施以后，稽征方式變更頻繁，從最初的完全簡(jiǎn)化稽征到部分簡(jiǎn)化稽征，從放棄查賬、逕行決定稅額到查賬計(jì)稅與標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅并行，從分區(qū)分業(yè)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅到估征預(yù)繳，從估定稅額到同業(yè)分?jǐn)偘U，稽征方式一變?cè)僮?。這從另一層面可以看出財(cái)政當(dāng)局稅收控制能力的不斷弱化。因此，簡(jiǎn)化稽征“實(shí)際上是地方政府在稅收控制力下降情形下的無奈選擇，其結(jié)果是:征稅成本未能降低，征稅風(fēng)險(xiǎn)依然很高，而稅收流失益加嚴(yán)重”[22]。

(三)相關(guān)配套制度不健全

依照稅法規(guī)定，所得稅的征課手續(xù)分為申報(bào)、調(diào)查、審查、繳納等程序。其中查賬是征收所得稅的重要環(huán)節(jié)。只有通過查賬才能準(zhǔn)確掌握納稅人的納稅信息及確實(shí)稅源，而查賬工作是一項(xiàng)對(duì)技術(shù)和專業(yè)要求極高的工作，需要查賬人員具有嫻熟的查賬技術(shù)、精深的專業(yè)知識(shí)和豐富的稽征經(jīng)驗(yàn)。然而當(dāng)時(shí)的查賬人員多系畢業(yè)不久的大學(xué)生，不僅查賬經(jīng)驗(yàn)匱乏，而且人員數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足所得稅查賬的需求。1944年5月22日，高秉坊在重慶市營(yíng)業(yè)稅處聯(lián)合紀(jì)念周上作報(bào)告說:“全國(guó)直接稅工作人員1.9 萬余人中，僅有2 000人系查賬員，余皆為事務(wù)人員，以此2 000名查賬員，分配于1 000個(gè)機(jī)構(gòu)中，每個(gè)機(jī)構(gòu)僅分配到2 名，以不足之人數(shù)，查全國(guó)無窮之假賬，豈能應(yīng)付!”[23]崔敬伯對(duì)此也深有同感，他在給《時(shí)事新報(bào)》撰寫的一篇社評(píng)中提道:“在稽征人員方面，多屬出校未久之大學(xué)生，數(shù)量之供給本來不多，稽征之經(jīng)費(fèi)又復(fù)緊縮，各地之配備自難充分。以較少之查賬人員，身當(dāng)此泛如洪水之假賬，而運(yùn)用估計(jì)，又怎能泛應(yīng)曲當(dāng)，使人人愜意?！盵5]1013

所得稅、利得稅的征收除了查賬存在問題，還缺少各種調(diào)查資料的搜集與統(tǒng)計(jì)。如果“對(duì)人口調(diào)查，人事登記，姓名權(quán)限制，工商登記，職業(yè)調(diào)查，財(cái)產(chǎn)調(diào)查，物價(jià)調(diào)查等政治設(shè)施，盡量充分準(zhǔn)備，明確知悉課稅主體與所得源泉之所在”[24]，在一定程度上可以遏止稅收流失。柏紹志在分析營(yíng)利事業(yè)所得稅防止逃稅方法時(shí)明確提出“商情調(diào)查對(duì)于逃稅之防止，關(guān)系實(shí)至深切”，“設(shè)征收機(jī)關(guān)能對(duì)當(dāng)?shù)厣a(chǎn)、消費(fèi)、交通、貨運(yùn)、物價(jià)、行規(guī)以及各業(yè)特殊情形，各特殊單位營(yíng)業(yè)實(shí)況，隨時(shí)詳加調(diào)查，并將所獲資料排比整理，分析研究，則對(duì)整個(gè)商情，了如指掌，以后核稅，即有可靠之資料足供依據(jù)，各納稅人必不敢妄圖欺蒙，縱有此種企圖，亦必易于察覺”[25]。同樣，遺產(chǎn)稅之所以逃稅嚴(yán)重，與其配套制度極不健全密切相關(guān)。主要表現(xiàn)如下:①全國(guó)人口之調(diào)查未清；②財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移之缺乏記錄；③會(huì)計(jì)制度之未臻完善；④饋贈(zèng)稅之并未開征；⑤中國(guó)人民名字之多數(shù)化；⑥有巨額遺產(chǎn)者皆為有權(quán)勢(shì)之人等等因素[9]252。財(cái)稅學(xué)者侯厚培曾主張遺產(chǎn)稅的征收應(yīng)廢除與家族制度相連的“堂名制”，建議每人所繼承之財(cái)產(chǎn)，若更名立戶，其文書均需官?gòu)d蓋??；若不更名立戶，文書不需官?gòu)d蓋印，但法律上不能承認(rèn)其有效[10]730。但是這樣的提議在當(dāng)時(shí)條件下很難落實(shí)，因?yàn)樽怨乓詠?，“我?guó)人民財(cái)產(chǎn)，向無登記，不動(dòng)產(chǎn)之移轉(zhuǎn)雖須驗(yàn)契，而不登記。動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，更屬無從調(diào)查。父死子繼，悉聽自由，政府概不過問”[26]。

三、逃稅與反逃稅的博弈

中國(guó)的租稅制度自產(chǎn)生之始幾乎就和逃稅結(jié)下了不解之緣。歷史上征稅與反征稅的斗爭(zhēng)，“無代無之，無時(shí)無之，古今中外的財(cái)政稅收中，是史不絕書的”[27]，例如“田賦上的匿糧跨畝，關(guān)稅上的走私，鹽稅上的偷運(yùn)等”，即便是稅制優(yōu)良、不易轉(zhuǎn)嫁、號(hào)稱“君子稅”的所得稅，“施行還不到二年半，但是已經(jīng)患著相當(dāng)嚴(yán)重的逃稅流行病了”[28]。直接稅被譽(yù)為最公平的稅制，但同時(shí)也是征課程序最繁雜的稅制，因此最容易發(fā)生逃漏稅現(xiàn)象。

直接稅在中國(guó)的開征實(shí)際肩負(fù)著優(yōu)化稅制和財(cái)政備戰(zhàn)的雙重使命。它以“良稅”的面目出現(xiàn)，但在實(shí)行過程中其“良稅”的光環(huán)慢慢褪去，逐漸淪為“惡稅”。直接稅以“新人新稅新精神”相標(biāo)榜，征收機(jī)關(guān)卻逐漸成為稅收部門中最腐敗的部門。直接稅逃稅現(xiàn)象愈演愈烈，固然與稅制本身、稅收法律、稅務(wù)行政、征管手段、征稅環(huán)境密切相關(guān)，更重要的是社會(huì)條件的不成熟。此外，直接稅的逃稅還在于直接稅稅制的公平性遭到破壞。如所得稅中的“虛盈實(shí)稅”問題、遺產(chǎn)稅中的“權(quán)貴逃稅”問題、利得稅中“畸輕畸重”問題等等。稅收流失不僅直接影響國(guó)家的財(cái)政收入，更重要的是造成納稅人稅負(fù)分配不公，這又進(jìn)一步加劇稅收流失的程度，進(jìn)而陷入一種惡性循環(huán)。因此直接稅要想從“理論上的良稅”變成“實(shí)際的良稅”，需要遵循和體現(xiàn)稅收的公平性原則。