劉 穎，馮揚哲

（中南財經(jīng)政法大學(xué) 經(jīng)濟法研究所，湖北 武漢 430073）

一、問題的提出

《中華人民共和國稅收征收管理法》（下簡稱《稅收征管法》）第45條規(guī)定，在擔(dān)保物權(quán)設(shè)定之前，納稅人欠繳稅款事實已經(jīng)發(fā)生，稅收之債優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)實現(xiàn)。然而《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（下簡稱《破產(chǎn)法》）第109條則充分認(rèn)可了擔(dān)保物權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)程序中的優(yōu)先效力甚至優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)既屬于欠繳稅款，又屬于受擔(dān)保財產(chǎn)時，《稅收征管法》第45條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)就與《破產(chǎn)法》第109條規(guī)定的擔(dān)保物權(quán)產(chǎn)生了沖突，此時會產(chǎn)生稅收債權(quán)是否應(yīng)優(yōu)先于嗣后設(shè)立的擔(dān)保債權(quán)受償?shù)膯栴}。

《中華人民共和國立法法》規(guī)定的法律沖突處理規(guī)則難以有效解決這一問題?！抖愂照鞴芊ā放c《破產(chǎn)法》均屬于全國人民代表大會常務(wù)委員會制定的法律，屬于同一效力位階。在此基礎(chǔ)上，判斷二者孰為一般法、孰為特別法，實務(wù)中存有爭議。如在“中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司興越城支行與紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛”一案中，一審法院認(rèn)為《稅收征管法》為特別法，因為該法第45條已然明確規(guī)定了如何在破產(chǎn)情形下處理稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的清償順位，則按該條文規(guī)定進行債權(quán)清償即可①參見浙江省紹興市柯橋區(qū)人民法院（2016）浙03民初10874號民事判決書。。但二審法院表達了相反立場，認(rèn)為《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項，《破產(chǎn)法》第109條的調(diào)整范圍則僅限于企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)在破產(chǎn)情形下的清償順序問題，相較之下，顯然后者更具有特別規(guī)定的屬性②參見浙江省紹興市中級人民法院（2017）浙06民終1119號民事判決書。。同時，也難以判斷兩法孰新孰舊。從生效時間上講，《稅收征管法》于2001年進行修訂后引入了第45條規(guī)定，而《破產(chǎn)法》直到2007年才正式實施，因此有法院提出《破產(chǎn)法》是新法，但也有法院則認(rèn)為《稅收征管法》在2001年修訂后，還經(jīng)歷了2013年和2015年的兩次修訂，第45條的規(guī)定均得以保留，從這一角度可以認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)制度伴隨著《稅收征管法》的整體修訂而獲得效力刷新，此時，新法為《稅收征管法》③參見浙江省浦江縣人民法院（2020）浙0726民初1770號民事判決書。。

雖然上述問題已引起理論界與實務(wù)界的廣泛關(guān)注，但對于如何化解此種困境卻仍然聚訟紛紜。目前所見，有學(xué)者持否定論，主張對稅收優(yōu)先權(quán)加以限縮甚至廢除之[1-2]；有學(xué)者持肯定論，認(rèn)可稅收優(yōu)先權(quán)先于擔(dān)保物權(quán)實現(xiàn)[3-4]；也有學(xué)者持緩和態(tài)度，認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)經(jīng)過公示后才可優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，未經(jīng)公示不得優(yōu)先，同時留置權(quán)始終優(yōu)先于稅收債權(quán)[5]。在《民法典》立法過程中，不乏學(xué)者建議在物權(quán)編對優(yōu)先權(quán)制度予以明確，遺憾的是并未引起立法機關(guān)的重視。

破產(chǎn)清償背景下稅收債權(quán)能否優(yōu)先于債務(wù)人嗣后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)受償事關(guān)破產(chǎn)程序中權(quán)利主體的切身利益，既往的研究或者從實證分析角度討論稅收優(yōu)先權(quán)的不同類型，或者基于域外立法例的探討試圖從立法論角度提出對我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善建議，亦有學(xué)者基于解釋論的視角研究稅收優(yōu)先權(quán)何以完美嵌入當(dāng)前我國的整體法律體系之中，但這些研究均缺乏對問題背后的理論根源分析。本文擬在公法與私法融合的背景下引入謙抑性理論，通過對稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)涵進行重構(gòu)，以期合理化解稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順位矛盾，為凝聚理論共識、統(tǒng)一裁判見解提供一點參考。

二、沖突溯源：公法、私法理念博弈與反思

從表面來看，破產(chǎn)清償中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的適用順位沖突是由于《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》就同一法律問題的規(guī)定不一致造成的，且在實務(wù)中更多表現(xiàn)為法官面對法律基本適用規(guī)則的猶豫態(tài)度。然而透過癥結(jié)的表象不難發(fā)現(xiàn)，沖突的存在有深刻的理論根源。《稅收征管法》旨在規(guī)范稅收征收過程，保障國家稅收收入，而《破產(chǎn)法》旨在規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，保護債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，兩法所關(guān)注的法益有所不同，彼此之間存在公與私的分野，并由此產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)的理念分歧，導(dǎo)致了《稅收征管法》第45條和《破產(chǎn)法》第109條之間的適用沖突。

（一）破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的公法、私法理念博弈

公法與私法二元博弈對司法實踐的直接影響就是，當(dāng)同一行為同時引起公法和私法上的不同效果時，須根據(jù)不同的規(guī)則對公法和私法問題進行判斷，分別遵循公法原則和私法原則[6]。如在“國家稅務(wù)總局臺州經(jīng)濟開發(fā)區(qū)稅務(wù)局與臺州市萬治物資再生利用貿(mào)易有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛”案①參見浙江省臺州市椒江區(qū)人民法院（2019）浙1002民初571號民事判決書。中，法官認(rèn)為在破產(chǎn)程序中適用稅收優(yōu)先權(quán)將會導(dǎo)致債權(quán)人分配失衡，有損私人利益，于是主張在破產(chǎn)程序的民事審判中將作為公法規(guī)范的稅收優(yōu)先權(quán)排斥在民事判斷之外。此外，在“公法優(yōu)位論”看來，為了充分維護我國公法體系的權(quán)威、價值，貫徹公法目的，一行為若違反公法規(guī)范，也相應(yīng)不產(chǎn)生私法上的法律效果[7]。在這一法律思想影響下，破產(chǎn)清償實務(wù)工作中產(chǎn)生的具體認(rèn)識為：為了保障國家的稅收安全，在破產(chǎn)程序中擔(dān)保物權(quán)須為稅收優(yōu)先權(quán)讓步?！八椒▋?yōu)位論”則認(rèn)為公法之目的在于保障人民私權(quán)；人民的私權(quán)具神圣性，非有更大的正當(dāng)理由，不受限制與剝奪[8]。如在“國家稅務(wù)總局臺州經(jīng)濟開發(fā)區(qū)稅務(wù)局與臺州市萬治物資再生利用貿(mào)易有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛”案②參見浙江省臺州市中級人民法院（2019）浙10民終1071號民事判決書。中，法院認(rèn)為無論是在稅收債權(quán)形成之前，還是在稅收債權(quán)形成之后產(chǎn)生的抵押權(quán)，就案件中所涉及的抵押金額而言，其均優(yōu)先于本案中的稅收債權(quán)受償，即是充分肯定了擔(dān)保物權(quán)內(nèi)含的私法精神。

（二）破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的公法、私法理念反思

受蘇聯(lián)的法律思想影響，新中國成立后的很長一段時間內(nèi)，我國法學(xué)界都未能接受公法與私法的劃分。近些年來，學(xué)者們才認(rèn)為公法與私法之間應(yīng)有明確界限，并提出公法優(yōu)位論和私法優(yōu)位論的觀點。然而司法實踐中涉及的利益具有復(fù)雜性，不能指望公私法簡單地二分了事。相反，實踐中公法與私法的融合在所難免，這一點在破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的反向互動過程中體現(xiàn)得尤為明顯：一方面，若為保障國家稅收安全，在破產(chǎn)程序中過分強調(diào)稅收之債的優(yōu)位性而忽略擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)地位，無疑將損害私人交易安全，因為在破產(chǎn)程序外，稅收債權(quán)已然擁有了行政公權(quán)力的強大實現(xiàn)手段[9]；另一方面，若一味將破產(chǎn)法界定為純粹的私法，將破產(chǎn)領(lǐng)域劃為課稅禁區(qū)，不辨情形地先于稅收優(yōu)先權(quán)適用擔(dān)保物權(quán)，雖然利于處置私人財產(chǎn)、調(diào)整私人權(quán)利、推動完善市場經(jīng)濟體系并實現(xiàn)其目標(biāo)，但對于破產(chǎn)制度的整體機能發(fā)揮而言卻非最佳處理方式[10]。與此同時，公法與私法間的融合應(yīng)當(dāng)避免矯枉過正，二者的對立也不可被忽視。正是彼此之間的“楚河漢界”才體現(xiàn)出了公、私利益的嚴(yán)格區(qū)分，并得以在此基礎(chǔ)上嚴(yán)格厘定適用稅收優(yōu)先權(quán)的有限空間，保持公權(quán)力的克制?；诖?，應(yīng)將破產(chǎn)程序劃分為課稅的特別區(qū)域，企業(yè)進入破產(chǎn)狀態(tài)時相當(dāng)于進入一種不同于平常的“緊急狀態(tài)”，某些原有的稅法規(guī)則在此領(lǐng)域應(yīng)作出特別調(diào)整，與在程序外有所區(qū)別，同時稅務(wù)機關(guān)的公權(quán)力應(yīng)慎入或者禁入[9]。

概言之，在破產(chǎn)程序中處理稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間的關(guān)系時，既不能將二者各自調(diào)整的領(lǐng)域絕對化，也不能走向完全否認(rèn)公法和私法對立的極端。理性的做法是融合公私法理念，明確破產(chǎn)程序的課稅特區(qū)定位，征稅權(quán)介入破產(chǎn)程序時應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，并進行必要的調(diào)整與適應(yīng)[9]。

三、祛魅與賦值：稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)涵重構(gòu)

公法與私法之間的融合存在理論基礎(chǔ)，二者有共通之處。例如權(quán)利義務(wù)間的關(guān)系、權(quán)利義務(wù)的分類、生成權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律原因等方面，二者的邏輯思維體系一脈相承，且當(dāng)二者以財產(chǎn)價值為內(nèi)容時，最為相似[11]。而這也正是《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》相互融合的基礎(chǔ)與可能性所在?；诖朔N思路，應(yīng)當(dāng)重新審視稅收優(yōu)先權(quán)。

（一）祛魅：稅收優(yōu)先權(quán)兩大基礎(chǔ)理由質(zhì)疑

稅收之債因為同時具備公益性和風(fēng)險性的特點而被法律賦予優(yōu)先受償?shù)牡匚?。如陳清秀教授所言，承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)乃是因為稅收之債是為提供公共服務(wù)所需要的資金，具有強烈的公益性質(zhì)，且稅收之債缺乏直接的對待給付，使得其任意的履行可能性較低，因此有必要賦予稅收優(yōu)先權(quán)以保障稅收之債[12]。不過基于公法與私法融合的分析視角，公益性和風(fēng)險性理論在破產(chǎn)清償程序中難以證成稅收優(yōu)先權(quán)。

1.對公益性的檢視

稅收由個人利益組成，最終又回歸和服務(wù)于個人利益，本質(zhì)上是一種共益?zhèn)鶛?quán)。然而公益價值并非一種絕對價值，它不能單獨被視為終極的法律理想，平等、自由、安全等價值也同等重要[13]。公益性或可證成行使課稅權(quán)力的正當(dāng)性，但若在具體破產(chǎn)案件處理中僅因稅收債權(quán)代表公共利益而進一步要求優(yōu)先受償，難以令人信服。保護債權(quán)人利益是破產(chǎn)程序私法精神的重要彰顯，這就要求對債權(quán)人的一般利益一視同仁[14]。顯然稅收在先于無擔(dān)保債權(quán)人受償后，再次先于擔(dān)保物權(quán)人受償，違背了破產(chǎn)法平等保護債權(quán)人利益的私法精神。申言之，破產(chǎn)程序原本提供了挽救企業(yè)的機會，此時若無視破產(chǎn)法的精神，不辨情形地將稅收優(yōu)先權(quán)法律規(guī)則應(yīng)用其中，堅持絕對優(yōu)先實現(xiàn)稅收所代表的國家利益，在債務(wù)人現(xiàn)有財產(chǎn)中率先劃扣稅收債權(quán)，不僅是置其他債權(quán)人的利益于不顧，更是無視企業(yè)的存亡，令一些本可重整成功的企業(yè)最終走向清算和注銷的結(jié)局，而這又會反過來侵蝕國家稅基，無異于“竭澤而漁”，又何談公益？因此在破產(chǎn)程序中支撐稅收優(yōu)先權(quán)的公益性理論不能成立。

2.對風(fēng)險性的檢視

稅收源自法律的強制規(guī)定，缺乏對待給付，征稅機關(guān)和債務(wù)人之間信息不對稱，且征稅手段有限，這就使得稅收面臨無法及時足額征繳的風(fēng)險。但是《稅收征管法》規(guī)定了諸如稅收保全、稅收強制執(zhí)行、納稅擔(dān)保等強制征稅手段以保障稅收安全。而擔(dān)保物權(quán)僅有抵押、質(zhì)押等保障措施，公法性質(zhì)的保障措施其一概沒有。因此與擔(dān)保物權(quán)相比，稅收優(yōu)先權(quán)面臨的風(fēng)險已不足慮。更重要的是，稅收風(fēng)險性理論所關(guān)注的始終是一種針對自身而言的“狹隘風(fēng)險”，未考慮到其外部格局。破產(chǎn)程序構(gòu)筑于市場經(jīng)濟理論之上，其立法宗旨、精神、制度與機制安排都應(yīng)反映市場經(jīng)濟體制和市場機制的重要原理[15]，若出于規(guī)避風(fēng)險的目的堅持稅務(wù)機關(guān)優(yōu)先受償稅款，則意味著包括擔(dān)保債權(quán)人在內(nèi)的其他私法債權(quán)人的損失，后者面對破產(chǎn)程序中潛在的損失風(fēng)險，參與市場交易的積極性將降低，如此一來，不可避免會影響到市場經(jīng)濟的健康運行并進而導(dǎo)致系統(tǒng)風(fēng)險。因此，為了眼下一時的利益而鼓吹稅收風(fēng)險性，可能會動搖整個市場經(jīng)濟交易秩序的根基，無論是對建立在市場經(jīng)濟基礎(chǔ)之上的破產(chǎn)程序，還是對依賴于市場經(jīng)濟平穩(wěn)運行的國家稅收而言，顯然都是南轅北轍的。因此，在破產(chǎn)程序中支撐稅收優(yōu)先權(quán)的風(fēng)險性理論不能成立。

概言之，破產(chǎn)程序中，根據(jù)公益性與風(fēng)險性理論無法推導(dǎo)出稅收債權(quán)當(dāng)然優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的結(jié)論，因此有必要對稅收優(yōu)先權(quán)賦予新的內(nèi)涵，維護其正當(dāng)性的同時增強合理性，從而促進其更好地發(fā)揮增進公共利益，推進市場經(jīng)濟健康發(fā)展的功效。在當(dāng)前立法者有意回避《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》二者之間沖突的前提下，化解稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間的沖突，一個低成本高收益的做法是從法律適用層面厘清二者間的關(guān)系，而非給出立法修改的建議，修補一個“并非真正的法律漏洞”[16]。本文在此主張賦予稅收優(yōu)先權(quán)新的內(nèi)涵也是基于同種思路：盡管支撐稅收優(yōu)先權(quán)的兩大理論基礎(chǔ)已然動搖，且該權(quán)力存在侵襲風(fēng)險，但是在我國仍然堅持稅收優(yōu)先權(quán)制度的背景下，其仍發(fā)揮著保障國家稅收的重要作用，現(xiàn)階段更為妥當(dāng)?shù)奶幚矸绞讲皇侨【喍愂諆?yōu)先權(quán)，而是對其加以修繕，使之更好地嵌入我國整體法律框架之中。

（二）賦值：稅收優(yōu)先權(quán)謙抑性的植入

在改革開放之前的較長一段時期內(nèi)，我國一直都是一個公權(quán)力至上的國家。盡管之后私人財產(chǎn)的范圍不斷擴張，但遺憾的是，保護私人財產(chǎn)的理念尚未普遍確立，公權(quán)力對私人財產(chǎn)的任意干預(yù)和妨害時有發(fā)生，因此需要進一步弘揚權(quán)利觀念[17]。具體到破產(chǎn)程序中，基于對私人財產(chǎn)的維護，需要在稅收優(yōu)先權(quán)中引入謙抑性理論，依法規(guī)范、引導(dǎo)資本健康發(fā)展，避免公權(quán)力的無度擴張。

謙抑性理論發(fā)源于刑法學(xué)，核心在于對公權(quán)力的警惕與克制，要求立法者應(yīng)當(dāng)通過力求不用、少用刑罰來達到預(yù)防和控制犯罪的目的。劉大洪和段宏磊將刑法的謙抑性理論遷移運用于經(jīng)濟法當(dāng)中，認(rèn)為經(jīng)濟法應(yīng)讓位于基本的市場經(jīng)濟機制，杜絕處理政府與市場關(guān)系時“泛干預(yù)主義”之過激傾向發(fā)生[18]。有鑒于此，作為公權(quán)力的稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中應(yīng)保持必要的謙恭，讓位于擔(dān)保物權(quán)，確立起擔(dān)保物權(quán)通常優(yōu)先原則和稅收債權(quán)個別優(yōu)先原則，避免對市場主體的退出秩序造成額外負(fù)擔(dān)，侵犯其他資本的正常運轉(zhuǎn)。

1.擔(dān)保物權(quán)通常優(yōu)先原則

在資金借貸市場中，風(fēng)險與市場利率相輔相成，二者成正比例變化。普遍使用擔(dān)?？梢允箓鶛?quán)人在市場上貸出資金的風(fēng)險大大減少，進而影響到整個借貸市場的利率，使之下降。因此確立起擔(dān)保物權(quán)通常優(yōu)先原則，強調(diào)擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)程序中清償?shù)膬?yōu)位性，增強債權(quán)人參與風(fēng)險市場的信心，可以有效避免擔(dān)保債權(quán)人將債務(wù)人的破產(chǎn)風(fēng)險計入市場利率，通過提高利率的方式來補償壞賬風(fēng)險。可見，擔(dān)保物權(quán)的最優(yōu)地位由市場效率理論所支撐，又反過來積極促進市場效率提高，對稅收優(yōu)先權(quán)加以克制，使之后于擔(dān)保物權(quán)受償，可以有效降低社會融資成本，避免浪費社會財富。此外，物權(quán)具有公示公信效力，可使物權(quán)受讓人以最小成本保護產(chǎn)權(quán)，進一步奠定市場經(jīng)濟交易的效率基礎(chǔ)[19]。相反，無公示性是稅收優(yōu)先權(quán)的固有缺陷[20]，這就意味著第三人與納稅人進行市場交易時，無法及時有效獲悉納稅人的欠稅情況，也無從知曉已登記的擔(dān)保物權(quán)是否會與稅收債權(quán)發(fā)生競合，因此應(yīng)使沒有公告的稅收債權(quán)嗣后于擔(dān)保物權(quán)受償，維護市場交易安全。觀諸域外，成熟市場經(jīng)濟國家和地區(qū)的立法中，稅收優(yōu)先權(quán)相較于普通債權(quán)而言，于同一順位清償，或者后于普通債權(quán)清償，展現(xiàn)出逐漸受到限制的立法趨勢[21]，也是出于對市場經(jīng)濟運行效率的考量。

2.稅收債權(quán)例外優(yōu)先原則

盡管行使稅收優(yōu)先權(quán)有損害私法債權(quán)人之虞，但是不得不承認(rèn)，稅務(wù)機關(guān)參與破產(chǎn)清算程序，一方面可以有效追繳欠稅，并進而保障國家稅收收入，取得良好的社會效益，另一方面又可以促進僵尸企業(yè)的及時處置，提高市場經(jīng)濟運行效率[22]。因此，謙抑性理論在稅收優(yōu)先權(quán)中的運用不應(yīng)矯枉過正，個別情況下仍應(yīng)強調(diào)稅收之債的優(yōu)先性。第一種例外情形是稅收債權(quán)經(jīng)過擔(dān)保：稅收債權(quán)并非絕對不能與擔(dān)保物權(quán)對抗，若欠繳稅款之上設(shè)有擔(dān)保，則可以適用別除權(quán)規(guī)定就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償。第二種例外情形是擔(dān)保物權(quán)未經(jīng)登記：此時擔(dān)保債權(quán)人對自身權(quán)利存在不重視的主觀態(tài)度，在破產(chǎn)程序中應(yīng)獲得的救濟程度相應(yīng)降低，因此擔(dān)保債權(quán)的清償順位劣后于稅收債權(quán)。第三種例外情形是在物權(quán)變動中優(yōu)先扣劃特定稅種：標(biāo)的物所有權(quán)在分配拍賣所得之前屬于債務(wù)人，因此若稅收之債是在破產(chǎn)程序中拍賣債務(wù)人不動產(chǎn)所產(chǎn)生的，由債務(wù)人（出賣方）承擔(dān)的部分諸如增值稅、所得稅以及地方教育附加等應(yīng)當(dāng)從拍賣中先行扣劃、優(yōu)先實現(xiàn)[23]。

四、沖突化解：明確稅收優(yōu)先權(quán)適用標(biāo)準(zhǔn)

破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間的沖突在理論上或可歸納出諸多原因，但是究其根本，二者間的沖突是公法與私法博弈的必然結(jié)果。在我國現(xiàn)行法律仍然堅持稅收優(yōu)先權(quán)制度的背景下，法解釋論的分析尤為重要，因此化解矛盾的關(guān)鍵在司法實務(wù)中融合公法與私法理念，于謙抑性理論的指引下，進一步明確破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用標(biāo)準(zhǔn)。

（一）效率標(biāo)準(zhǔn)

效率標(biāo)準(zhǔn)要求在破產(chǎn)程序中以保障市場效率為前提適用稅收優(yōu)先權(quán)，不能干擾擔(dān)保物權(quán)的正常實現(xiàn)。

第一，法院受理破產(chǎn)案件后，征稅機關(guān)對債務(wù)人財產(chǎn)采取的保全措施應(yīng)及時解除。相關(guān)法院或行政機關(guān)未依法解除保全措施的，受理破產(chǎn)案件的法院可直接裁定解除債務(wù)人財產(chǎn)上的保全措施[24]。因此，實踐中稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該及時解除對債務(wù)人財產(chǎn)采取的保全措施，避免影響到財產(chǎn)標(biāo)的物上擔(dān)保物權(quán)的實現(xiàn)，從而有效保障市場退出機制的運作效率。

第二，法院啟動破產(chǎn)程序后，征稅機關(guān)應(yīng)根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定，以債權(quán)人身份參與破產(chǎn)程序。此時，稅收之債的公法性質(zhì)應(yīng)予以弱化，征稅機關(guān)應(yīng)和擔(dān)保物權(quán)人一同組成清算組[9]，以便弱化公權(quán)力的特殊身份性對破產(chǎn)程序的非市場影響。值得一提的是，此種做法并不意味著征稅機關(guān)放棄了公權(quán)力手段，稅收債權(quán)的實現(xiàn)路徑遁入私法領(lǐng)域是基于破產(chǎn)程序的“課稅特區(qū)”地位，公權(quán)力邊界在此只是被適當(dāng)限縮而非被徹底取締：稅務(wù)機關(guān)在破產(chǎn)程序啟動之前、之中和之后均可運用公法手段保障國家稅收收入。

第三，稅收爭議解決規(guī)則須因破產(chǎn)法規(guī)則而受到限制。根據(jù)《稅收征管法》第88條規(guī)定，納稅人和征稅機關(guān)產(chǎn)生納稅爭議時，須先繳納、解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。但在破產(chǎn)程序中，等待雙方確定應(yīng)繳稅款數(shù)額、確定提供擔(dān)保的主體和財產(chǎn)范圍等問題之時，已然浪費了企業(yè)破產(chǎn)的退出時間，有違破產(chǎn)法對市場效率的追求目標(biāo)。因此，若在破產(chǎn)程序中管理人不予確認(rèn)征稅機關(guān)申報的債權(quán)，此時不應(yīng)繼續(xù)遵循第88條的規(guī)定，而應(yīng)按照《破產(chǎn)法》第58條第3款①《破產(chǎn)法》第58條第3款：“債務(wù)人、債權(quán)人對債權(quán)表記載的債權(quán)有異議的，可以向受理破產(chǎn)申請的人民法院提起訴訟?！币?guī)定，提起債權(quán)確認(rèn)之訴，通過民事訴訟提高企業(yè)退出市場的效率。

第四，稅務(wù)注銷登記規(guī)則須因破產(chǎn)程序而作出改變。《實施細(xì)則》第16條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。然而根據(jù)《破產(chǎn)法》第121條規(guī)定②《破產(chǎn)法》第121條：“管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機關(guān)辦理注銷登記?！?，在破產(chǎn)程序中進行了財產(chǎn)的最終分配，無論稅收債權(quán)是否足額清償，管理人均可持法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定前往稅務(wù)機關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)，稅務(wù)機關(guān)不得再以繳清稅款為注銷企業(yè)的前提。因此，若債務(wù)人根據(jù)破產(chǎn)終結(jié)裁定辦理了稅務(wù)注銷登記手續(xù)，其未繳清的欠稅不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)保留在稅務(wù)系統(tǒng)中，《實施細(xì)則》第16條規(guī)定應(yīng)配合《破產(chǎn)法》第121條作相應(yīng)修改，否則不僅會影響和損害包括擔(dān)保物權(quán)人在內(nèi)的所有私法債權(quán)人的利益，而且會背離市場主體破產(chǎn)退出機制的初衷。

（二）外觀標(biāo)準(zhǔn)

外觀標(biāo)準(zhǔn)要求稅收債權(quán)應(yīng)具備外觀要件才能在破產(chǎn)程序中與擔(dān)保物權(quán)相抗衡。可通過完善欠稅公告制度來實現(xiàn)。

一方面，通過立法明確發(fā)布欠稅公告是稅收債權(quán)優(yōu)先的前提。如前文所述，稅收債權(quán)存在無公示性的先天缺陷，盡管后來《稅收征管法》第45條第3款規(guī)定了欠稅公告制度，即“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但該條文內(nèi)容較為單薄，缺乏發(fā)布公告的具體細(xì)節(jié)描述，且欠稅公告具有聲譽罰的性質(zhì)，對欠稅人而言是一種非財產(chǎn)性利益的損害[25]，這就造成了實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)或者因為立法規(guī)定的不完善而裁量不當(dāng)，或者出于避免損害欠稅人利益的考量而過度謹(jǐn)慎，沒有及時發(fā)布欠稅公告的現(xiàn)象③參見江蘇省南京市中級人民法院（2020）蘇01執(zhí)異23號執(zhí)行裁定書。。此外，根據(jù)《稅收征管法》第45條第3款、《實施細(xì)則》第76條第1款④《實施細(xì)則》第76條第1款：“縣級以上各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的欠稅情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期公告。”等相關(guān)條文以及《欠稅公告辦法（試行）》可推知，立法者雖然在不斷細(xì)化欠稅公告制度，但卻始終未將欠稅公告制度與稅收優(yōu)先權(quán)的效力直接關(guān)聯(lián)?；诖?，當(dāng)前不僅需要在實務(wù)中強調(diào)法院對稅務(wù)機關(guān)是否及時發(fā)布欠稅公告進行審查的義務(wù)，而且需要在立法層面明文規(guī)定，定期發(fā)布欠稅公告是稅務(wù)機關(guān)的法定義務(wù)，其未盡職責(zé)公告稅收債權(quán)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)破產(chǎn)程序中稅收無法優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)實現(xiàn)的風(fēng)險。

另一方面，規(guī)定發(fā)布欠稅公告前稅務(wù)機關(guān)應(yīng)盡的積極義務(wù)。稅收優(yōu)先權(quán)的外觀公示過程介入了諸如核定欠稅金額、核實欠稅歸屬期限等較多公法要素，因此欠稅公告的公示外觀須經(jīng)過一定規(guī)范程序，方能最大程度保障征稅公權(quán)力不逾矩，避免不當(dāng)公告行為對擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)程序中的實現(xiàn)造成侵害。此類積極義務(wù)包括：其一，合理告知義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)告知欠稅主體諸如欠稅事實、欠稅金額、發(fā)布欠稅公告后可能產(chǎn)生的結(jié)果、救濟權(quán)利等相關(guān)法律事實，并以書面形式為通知形式。這不僅能起到督促納稅人及時繳納欠稅的作用，更能倒逼稅務(wù)機關(guān)在欠稅公告發(fā)布前的準(zhǔn)備環(huán)節(jié)采取審慎態(tài)度。其二，說明理由義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)向納稅人釋明發(fā)布欠稅公告的理由，使納稅人了解發(fā)布欠稅公告的法律依據(jù)，從而實現(xiàn)規(guī)范公告行為的目的。其三，時限義務(wù)。從稅務(wù)機關(guān)開始催繳稅款到?jīng)Q定發(fā)布欠稅公告應(yīng)在6個月的限定時間內(nèi)完成，且超過一定時間未發(fā)布的不能再行發(fā)布[26]。通過時效督促稅務(wù)機關(guān)及時公告，避免經(jīng)過較長時間后欠稅事實難以查明，造成公告瑕疵。

五、結(jié)論

在我國現(xiàn)行立法并沒有明文規(guī)定取消稅收優(yōu)先權(quán)的背景下，化解破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的清償順位沖突，可以通過在稅收優(yōu)先權(quán)中引入謙抑性理論，實現(xiàn)《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》的規(guī)則互認(rèn)，同時確立起擔(dān)保物權(quán)通常優(yōu)先原則和稅收債權(quán)例外優(yōu)先兩大原則。此外，通過細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)的適用標(biāo)準(zhǔn)，一方面要求其適用以保障市場效率為前提，另一方面要求稅收債權(quán)應(yīng)具備外觀要件才能在破產(chǎn)程序中與擔(dān)保物權(quán)相抗衡，進一步解決破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的適用順位難題。在當(dāng)前我國積極推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、處置僵尸企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展背景之下，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)合理有度地參與破產(chǎn)程序，平衡好國家稅收利益和私法債權(quán)人利益。今后該難題的解決仍有賴于相關(guān)法律法規(guī)的修訂完善及有關(guān)指導(dǎo)案例的發(fā)布。