李珊 遼寧電能發(fā)展股份有限公司

現(xiàn)階段我國(guó)針對(duì)企業(yè)出臺(tái)了各種各樣的政策，各企業(yè)不斷快速加大對(duì)內(nèi)部缺陷控制的建設(shè)。從我國(guó)目前的企業(yè)發(fā)展來(lái)看，內(nèi)部的控制體系已經(jīng)初見(jiàn)成效，但是由于部分缺陷仍然存在，限制了企業(yè)的發(fā)展和轉(zhuǎn)型。因此如何對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行識(shí)別與認(rèn)定，成了企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

一、內(nèi)部控制缺陷的概念

企業(yè)內(nèi)部控制缺陷與企業(yè)內(nèi)部控制有直接聯(lián)系，企業(yè)在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的過(guò)程中，容易受內(nèi)部控制缺陷的影響。比如，企業(yè)在達(dá)成資產(chǎn)穩(wěn)定、合法經(jīng)營(yíng)和完善財(cái)務(wù)信息等過(guò)程中，一旦企業(yè)內(nèi)部存在控制缺陷，容易制約這些目標(biāo)[1]。將其他內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)作為參照，通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，引發(fā)內(nèi)部控制缺陷的主要因素是企業(yè)在內(nèi)部設(shè)計(jì)和規(guī)范方面存在缺陷，無(wú)法完善內(nèi)部控制所導(dǎo)致，在實(shí)施內(nèi)部控制的期間存在一些違規(guī)的現(xiàn)象，比如舞弊和不規(guī)范行為。以及內(nèi)部控制自身所存在的失誤和差異，很難通過(guò)簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來(lái)及時(shí)挖掘這些錯(cuò)誤現(xiàn)象并解決所出現(xiàn)的問(wèn)題。

二、內(nèi)部控制缺陷的類(lèi)型

按照內(nèi)部控制缺陷的不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)，具體包括以下幾種：

（一）以產(chǎn)生缺陷的環(huán)節(jié)進(jìn)行分類(lèi)

以產(chǎn)生缺陷的環(huán)節(jié)進(jìn)行分類(lèi)可以將其分為設(shè)計(jì)缺陷、運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷指的是在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的階段沒(méi)有充分加入必要的控制環(huán)節(jié)和控制元素，或者是現(xiàn)存的設(shè)計(jì)方案難以合理控制設(shè)計(jì)目標(biāo)，在根據(jù)設(shè)計(jì)方案進(jìn)行內(nèi)部控制后，并沒(méi)有獲得應(yīng)有的成果。針對(duì)運(yùn)行時(shí)的缺陷，主要存在的問(wèn)題是運(yùn)行期間的執(zhí)行力度不到位、運(yùn)行時(shí)間不充分、運(yùn)行方法不規(guī)范、落實(shí)問(wèn)題不夠具體等，即使是在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)科學(xué)合理的前提下，也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題。

（二）以缺陷的重要性進(jìn)行分類(lèi)

通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分析，通常情況下，按照導(dǎo)致問(wèn)題出現(xiàn)的重要性，可將其分為一般、重要和重大三個(gè)缺陷。進(jìn)行分類(lèi)的主要依據(jù)是進(jìn)行內(nèi)部控制的過(guò)程是否存在目標(biāo)與預(yù)期成果相差過(guò)大的情況，或者是導(dǎo)致控制目標(biāo)偏離的相關(guān)因素與缺陷之間的關(guān)系[2]。通過(guò)對(duì)一般缺陷進(jìn)行分析，主要指除了重要和重大缺陷之外的缺陷；重要缺陷指的是控制目標(biāo)在內(nèi)部控制缺陷的影響下出現(xiàn)偏離，但偏離結(jié)果小于重大缺陷；重大缺陷指的是控制目標(biāo)由于單個(gè)內(nèi)部控制缺陷或者多種內(nèi)部控制缺陷組合而導(dǎo)致后果較為嚴(yán)重的偏離結(jié)果。對(duì)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重性的認(rèn)定和識(shí)別需要考慮以下方面：第一，多個(gè)缺陷組合是否會(huì)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)產(chǎn)生影響；第二，以同一目標(biāo)為準(zhǔn)，不同控制之間的相互作用；第三，內(nèi)部控制缺陷是否存在補(bǔ)償性的控制活動(dòng)。

（三）以財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷為基本進(jìn)行分類(lèi)

在內(nèi)部控制缺陷具體情況中，可將其劃分為財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告。在非財(cái)務(wù)報(bào)告中，所引發(fā)的影響通常涉及了企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率降低、經(jīng)營(yíng)合法性和資金安全性等，甚至?xí)?duì)財(cái)務(wù)造成直接的影響。而財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷指的是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表受這些缺陷的影響出現(xiàn)問(wèn)題，對(duì)于這些問(wèn)題而言，主要涉及了賬戶核算、遵從會(huì)計(jì)政策、年終報(bào)告、核對(duì)賬戶以及原始憑證等相關(guān)問(wèn)題。

三、內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別與認(rèn)定步驟

（一）從缺陷和內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)系程度分析

在企業(yè)的發(fā)展期間實(shí)施內(nèi)部控制包含多個(gè)方面，為了避免內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別不夠清晰難以精準(zhǔn)定位，首先要明確內(nèi)部控制目標(biāo)與缺陷之間的關(guān)系[3]。對(duì)于內(nèi)部控制目標(biāo)來(lái)說(shuō)，控制對(duì)象主要是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，目標(biāo)是盡量避免財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)失誤問(wèn)題等。與此同時(shí)，在企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的期間有可能會(huì)出現(xiàn)某一個(gè)控制項(xiàng)目與多方面目標(biāo)出現(xiàn)相關(guān)聯(lián)的情況，并且會(huì)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響。為了避免在內(nèi)部控制實(shí)施的期間出現(xiàn)重復(fù)對(duì)單一目標(biāo)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估的現(xiàn)象，需要按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的缺陷和可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行合理分析。在評(píng)估缺陷程度的過(guò)程中，若財(cái)務(wù)報(bào)告能夠體現(xiàn)出量化形式，那么可將財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性作為相關(guān)依據(jù)。如果受限于財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的影響無(wú)法體現(xiàn)量化形式，因此，需要專(zhuān)業(yè)人員來(lái)有效判斷缺陷。

（二）從缺陷造成財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤的可能性程度分析

在內(nèi)部控制缺陷評(píng)估中，可以將財(cái)務(wù)報(bào)告中所出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額作為基準(zhǔn)，或者是缺陷可能會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)金額。同時(shí)，在進(jìn)行評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的過(guò)程中需要注意以下幾點(diǎn)：（1）資金賬戶受到內(nèi)部控制缺陷的影響所導(dǎo)致的問(wèn)題，或者由于受財(cái)務(wù)報(bào)告受缺陷的影響，容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)現(xiàn)象。（2）受單個(gè)或多種內(nèi)部控制缺陷組合的影響，進(jìn)而容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)金額，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表受到內(nèi)部控制缺陷的影響出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性進(jìn)行相應(yīng)的分析，并根據(jù)分析結(jié)果來(lái)判斷[4]。判斷這些可能性不需要使用精確的統(tǒng)計(jì)方法，可以根據(jù)定性來(lái)分析。此外，在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還需要注重以下方面：非常規(guī)和常規(guī)交易的過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，增大財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性；資金和負(fù)債與錯(cuò)報(bào)之間存在直接的聯(lián)系等。

（三）財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)對(duì)報(bào)告造成的影響分析

在分析錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告造成的影響時(shí)，需要注意對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表受到內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的概率進(jìn)行估算，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行比對(duì)，判斷在內(nèi)部控制缺陷的影響下造成的錯(cuò)誤是否造成難以挽回的影響。對(duì)于錯(cuò)報(bào)造成影響的判斷，需要重點(diǎn)考慮缺陷對(duì)本期賬戶交易總額和賬戶余額造成的影響。另外在評(píng)估缺陷程度時(shí)，要做到從缺陷根源進(jìn)行分析識(shí)別，并在此基礎(chǔ)上對(duì)缺陷可能造成的影響進(jìn)行合理預(yù)測(cè)，以避免因缺陷評(píng)估而影響評(píng)估科學(xué)性。

（四）是否存在運(yùn)行補(bǔ)償控制分析

依據(jù)目前的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)估，從而判斷出內(nèi)部控制缺陷是否存在運(yùn)行補(bǔ)償控制，并分析其內(nèi)部實(shí)施控制的標(biāo)準(zhǔn)是否符合，以此來(lái)降低財(cái)務(wù)報(bào)表因?yàn)閮?nèi)部控制缺陷造成錯(cuò)報(bào)。為了盡可能降低內(nèi)部控制缺陷所造成的不利影響，首先，要確定補(bǔ)償機(jī)制的運(yùn)行能否滿足精確性要求，其次，要通過(guò)實(shí)驗(yàn)來(lái)對(duì)補(bǔ)償性控制進(jìn)行驗(yàn)證，然后進(jìn)行相應(yīng)的記錄和總結(jié)。另外還需要注意的是對(duì)于設(shè)立有分公司的企業(yè)而言，由于在多方面的影響下，分公司很容易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，由于分公司尚未設(shè)立補(bǔ)償機(jī)制[5]，會(huì)導(dǎo)致評(píng)價(jià)缺失從而影響企業(yè)內(nèi)部控制的效果，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面采用補(bǔ)償性機(jī)制。

四、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在的問(wèn)題

第一，界定內(nèi)部控制缺陷程度的標(biāo)準(zhǔn)缺失實(shí)際操作性。相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。從表面上看分類(lèi)很明確，但在實(shí)施內(nèi)部控制缺陷判定時(shí)缺乏實(shí)際操作性。比如在界定一個(gè)內(nèi)部控制缺陷“可能會(huì)導(dǎo)致、有可能導(dǎo)致”的標(biāo)準(zhǔn)是什么？怎么正確判斷“輕微偏離控制目標(biāo)、嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”？如果企業(yè)難以制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷這些問(wèn)題，就很難正確判斷內(nèi)部控制缺陷的程度，如果不能正確判斷內(nèi)部控制缺陷程度，就很難進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，也很難對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有針對(duì)性的評(píng)估。另外，也正是由于對(duì)控制體系和流程中存在的問(wèn)題沒(méi)有進(jìn)行評(píng)估，就會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制存在各種各樣的缺陷[6]。因?yàn)槠髽I(yè)沒(méi)有制定相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)判斷內(nèi)部控制缺陷的程度只能通過(guò)管理層個(gè)人經(jīng)驗(yàn)和水平來(lái)界定，同時(shí)由于缺少相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定，許多企業(yè)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提升自身利益，在進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷評(píng)估時(shí)不認(rèn)定重大缺陷，將一些重大缺陷歸類(lèi)到一般缺陷中，從而得出企業(yè)內(nèi)部控制起到了相應(yīng)的效果，實(shí)際上僅僅是表面功夫。

第二，界定財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告之間的界限不清晰。從內(nèi)部控制缺陷的多種表現(xiàn)形式來(lái)看，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下文稱《指引》）中提出將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部缺陷納入評(píng)估。但是對(duì)于相關(guān)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部缺陷的認(rèn)定，《指引》并沒(méi)有提出明確的判斷方法，因此難以通過(guò)直接的定量來(lái)判斷，因此所建立的內(nèi)控體系缺少實(shí)際操作性和可行性，影響了制度的權(quán)威性和科學(xué)性。無(wú)法清晰認(rèn)定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部缺陷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任。《審計(jì)》提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和義務(wù)：對(duì)企業(yè)實(shí)施審計(jì)工作，對(duì)內(nèi)部控制的缺陷提供有效的建議。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷，根據(jù)要求，分析會(huì)計(jì)師注冊(cè)的作用，除了能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容控制缺陷提供參考之外，還能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷發(fā)表意見(jiàn)需求?！吨敢分羞€提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中要注意對(duì)企業(yè)中存在的重大缺陷增加描述[7]。但是兩條要求并沒(méi)有明確對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行界定，因此不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)開(kāi)展工作，也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的報(bào)告的質(zhì)量。

第三，內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制所存在的局限性。難以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)有很多原因，其中包括企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部缺陷監(jiān)督等。但究其根本原因就是內(nèi)部缺陷所導(dǎo)致的局限性。內(nèi)部控制的局限性在于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)只能為內(nèi)部控制的目標(biāo)提供一定的保證，但并不能完全保證一定能實(shí)施。內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別是：他們都產(chǎn)生在內(nèi)部設(shè)計(jì)和控制兩個(gè)環(huán)節(jié)，但是內(nèi)部控制是在設(shè)計(jì)過(guò)程中缺少意識(shí)，沒(méi)有意識(shí)到缺陷已經(jīng)形成了，導(dǎo)致在執(zhí)行的過(guò)程中結(jié)果出現(xiàn)誤差。內(nèi)部控制局限性是指在運(yùn)行的過(guò)程中按照設(shè)計(jì)的方式來(lái)操作也存在無(wú)法控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。如果在運(yùn)行的過(guò)程中沒(méi)有正確區(qū)分二者，就會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制信息被披露。為了保證內(nèi)部控制的有序運(yùn)行，必須分清內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別。

五、內(nèi)部控制識(shí)別與認(rèn)定的建議

（一）從企業(yè)方面著手

企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部缺陷過(guò)程中必須立足于現(xiàn)狀，重視內(nèi)部控制工作，在進(jìn)行內(nèi)部控制工作時(shí)積極進(jìn)行監(jiān)督和管理，建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制管理制度。對(duì)現(xiàn)階段實(shí)行的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)進(jìn)行分析和改善，了解本公司的戰(zhàn)略和發(fā)展方向、業(yè)務(wù)情況、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司管理中存在的問(wèn)題，并予以改善，從而優(yōu)化內(nèi)部控制流程和改善內(nèi)部控制缺陷，保證企業(yè)發(fā)展合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略。識(shí)別內(nèi)部控制缺陷，就必須發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，包括企業(yè)內(nèi)部是否出現(xiàn)了不遵守道德和行為守則，監(jiān)管不力等現(xiàn)象；是否缺少統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，從而導(dǎo)致企業(yè)很難對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行識(shí)別和認(rèn)定，是否缺少有效的溝通機(jī)制等。企業(yè)的管理層應(yīng)當(dāng)合理減少內(nèi)部控制目標(biāo)發(fā)生偏差的水平。除此之外，企業(yè)提供內(nèi)部的審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)及時(shí)改善內(nèi)部控制存在的缺陷。

（二）從監(jiān)管方面著手

監(jiān)督管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立更加合理實(shí)用的配套指引的具體操作流程，對(duì)于現(xiàn)有規(guī)范中模糊的部分進(jìn)一步改善，確定內(nèi)部控制缺陷存在的主要風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，為識(shí)別認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷提供統(tǒng)一的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，從而促進(jìn)內(nèi)部控制流程的信息化和規(guī)范化。從定量和定價(jià)兩方面來(lái)建立內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定體系和標(biāo)準(zhǔn)，盡量將級(jí)別劃分得更加細(xì)致，增加實(shí)際操作性[8]。另外要盡快建立完善的相關(guān)法律法規(guī)，使在監(jiān)督管理內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和過(guò)程能夠做到有法可依，有法必依。監(jiān)督管理部門(mén)還應(yīng)當(dāng)加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的檢查力度和頻率，嚴(yán)格督查內(nèi)部控制體系和運(yùn)行存在的狀況，對(duì)發(fā)現(xiàn)的企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷責(zé)令企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的整改，并定期進(jìn)行回訪，跟蹤整改效果，對(duì)虛假披露內(nèi)部控制缺陷信息的行為，根據(jù)其嚴(yán)重程度依法追究其法律責(zé)任。

（三）從第三方機(jī)構(gòu)著手

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，必須理解審計(jì)單位對(duì)企業(yè)內(nèi)部缺陷控制，識(shí)別內(nèi)部控制的重大缺陷，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)相關(guān)工作開(kāi)發(fā)中出現(xiàn)重大缺陷的概率較大，影響工作效率，或者缺陷的存在增加了工作效果的不確定性，導(dǎo)致工作開(kāi)發(fā)和預(yù)期目標(biāo)出現(xiàn)不匹配現(xiàn)象。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)工作的過(guò)程中，根據(jù)不同程度采取不同的審計(jì)方式，保持自身的廉潔性和獨(dú)立性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量做出客觀評(píng)價(jià)。

六、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷是保持企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展必不可少的一部分。為了保證內(nèi)部控制作業(yè)能夠發(fā)揮出應(yīng)有的作用，減少由于內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致的問(wèn)題，企業(yè)需要根據(jù)發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)正確識(shí)別認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，建立科學(xué)有效的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)估，以此來(lái)促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。