來成

(四川銀創(chuàng)產(chǎn)融資本控股有限公司 四川成都 610000)

2020年新冠疫情爆發(fā)以來，全國旅游業(yè)遭受巨大沖擊，這也導(dǎo)致旅游企業(yè)生存面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。四川是旅游大省，在此背景下酒店、景區(qū)等行業(yè)也受到較大影響，隨著景區(qū)接待游客的人次下降，旅游景區(qū)企業(yè)盈利能力明顯降低，因此企業(yè)成本管控需求越來越突出。依據(jù)目標(biāo)成本管理理論，以D公司的成本管控為例，將目標(biāo)成本管理應(yīng)用于實際業(yè)務(wù)中，企業(yè)實現(xiàn)降本增效，為D公司經(jīng)營發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，也為同行業(yè)目標(biāo)成本管理的應(yīng)用提供參考。

1 目標(biāo)成本管理理論概述

目標(biāo)成本控制法起源于日本，主要應(yīng)用于制造企業(yè)，在目前世界五百強大型企業(yè)中運用較為廣泛。目標(biāo)成本法是設(shè)定目標(biāo)售價與目標(biāo)利潤，在以市場為導(dǎo)向的前提下制定產(chǎn)品目標(biāo)成本的一種成本管理方法，它是從產(chǎn)品設(shè)計階段就通過對各個環(huán)節(jié)進行成本管理來共同完成目標(biāo)。

改革開放后，很多學(xué)者通過目標(biāo)成本管理結(jié)合實踐進行了應(yīng)用研究。歐陽清(1985)[1]通過遼寧部分企業(yè)的經(jīng)驗看成本管理的發(fā)展，認(rèn)為成本目標(biāo)管理通?？梢詣澐譃榇_定目標(biāo)成本、分解目標(biāo)成本、控制目標(biāo)成本和分析目標(biāo)成本四個環(huán)節(jié)；柏思萍等(2016)[2]以大都混泥土公司為例，分析得出大都混泥土公司目前的這一目標(biāo)成本管理體系是行之有效的；張祥(2021)[3]通過目標(biāo)成本管理在企業(yè)經(jīng)濟管理中的應(yīng)用探討研究，認(rèn)為目標(biāo)成本管理方法是一項先進的管理方法，運用于經(jīng)濟管理有著增強企業(yè)市場核心競爭力和企業(yè)經(jīng)濟效益的功能。張金枝等(2022)[4]認(rèn)為目標(biāo)成本法推動了企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本庫的建立、加強了成本管理的針對性，提升了競價報價的合理性，提高了產(chǎn)品預(yù)算的準(zhǔn)確性。但目標(biāo)成本法在實踐中也存在一定的不足，駱銘民(1998)[5]通過奧林巴斯光學(xué)公司實際案例研究，認(rèn)為實施目標(biāo)成本法的困難在于，許多產(chǎn)品的價格、產(chǎn)量、成本不易估計，往往導(dǎo)致所建立的目標(biāo)成本制度無效。

當(dāng)前的企業(yè)成本管理中，借助目標(biāo)成本法來實施成本控制與績效管理已經(jīng)取得了明顯效果。閱讀相關(guān)文獻可知，大部分目標(biāo)成本法應(yīng)用于制造型企業(yè)，而研究旅游業(yè)的目標(biāo)成本管理文獻較少，本文主要探討目標(biāo)成本管理在旅游景區(qū)企業(yè)的應(yīng)用研究，可以豐富目標(biāo)成本法應(yīng)用于旅游業(yè)的相關(guān)文獻。

2 D公司成本管理現(xiàn)狀及存在的問題

D公司屬于某旅游集團公司下的子公司，主營業(yè)務(wù)為旅游景區(qū)的投資與開發(fā)運營、酒店經(jīng)營管理等業(yè)務(wù)。該景區(qū)地理位置優(yōu)越，位于川西旅游小環(huán)線、大熊貓國際生態(tài)旅游線、長征豐碑紅色旅游線、雅安大熊貓生態(tài)文化旅游帶、雅安生態(tài)文化休閑旅游片區(qū)等重要的旅游線路上，優(yōu)質(zhì)資源種類眾多，風(fēng)景秀美，已具有一定的市場基礎(chǔ)，景區(qū)品牌逐步形成。隨著省內(nèi)山地軌道交通線路的完善，將進一步的改善景區(qū)外部交通，未來將為景區(qū)游客數(shù)量的增長提供有力支撐。

根據(jù)D公司的定位，打造集文化體驗、休閑度假、戶外運動、研學(xué)旅行與生態(tài)觀光于一體的國內(nèi)知名旅游目的地、國家5A級旅游景區(qū)，以“珍惜資源、保護生態(tài)、科學(xué)規(guī)劃、文旅融合、適度開發(fā)”的原則指導(dǎo)下開展生產(chǎn)經(jīng)營，通過對D公司2018—2020年的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行分析，D公司的收入較為單一，僅為門票收入與觀光車收入，成本支出較大，主要包含固定資產(chǎn)折舊、人工成本及其他變動成本，利潤較為薄弱。2021年實際經(jīng)營過程中，因集團公司編制年度預(yù)算采用的是權(quán)威式預(yù)算，由集團公司下達營業(yè)收入、利潤總額等核心指標(biāo)，D公司只能按照預(yù)算數(shù)據(jù)執(zhí)行，D公司的預(yù)算缺乏責(zé)任感和行動力，但D公司管理層為了完成年度考核任務(wù)，除了營業(yè)收入指標(biāo)，成本指標(biāo)的控制將成為重點。

3 D公司目標(biāo)成本管理的應(yīng)用實踐

D公司通過分析內(nèi)外部客觀因素，為達成年度目標(biāo)利潤，D公司經(jīng)研究擬采用目標(biāo)成本法對公司的成本進行控制。下文將介紹D公司搭建目標(biāo)成本管理體系的流程。2021年初D公司召開專題分析會，按照簽訂的年度目標(biāo)責(zé)任書，研究制定年度的各項具體指標(biāo)。

3.1 設(shè)定目標(biāo)營業(yè)收入

目標(biāo)收入的設(shè)定必須遵循通過努力可達成、部門在執(zhí)行過程中具有可執(zhí)行性原則。根據(jù)集團公司下達的營業(yè)收入2500萬元目標(biāo)，按照歷年數(shù)據(jù)，D公司景區(qū)人流量呈現(xiàn)一定規(guī)律增長，但門票預(yù)期收入預(yù)測達不到設(shè)定的目標(biāo)，則需通過其他收入進行補充。D公司提出2021年“門票收入管日常經(jīng)營支出，二消產(chǎn)品貢獻經(jīng)營利潤”的經(jīng)營思路，因預(yù)期收入可能達不成目標(biāo)，因此該景區(qū)2021年需要重點開發(fā)其他收入，尤其是二消收入。D公司將2021年收入進行明細分解，具體包含門票收入、景區(qū)交通收入、租金收入與二次消費收入。對于門票收入，給市場部下達收入指標(biāo)，要求年度有效票數(shù)達到相應(yīng)的人次；對于景區(qū)交通收入，要求市場部、景區(qū)管理人員下達相應(yīng)的指標(biāo)，按照有效購票人數(shù)，加大營銷，完成景區(qū)交通收入；對于租金收入，對景區(qū)管理人員下達相應(yīng)的指標(biāo)，要求務(wù)必在幾月內(nèi)完成收入指標(biāo)；對于二次消費收入，向運營部門下達相應(yīng)指標(biāo)，要求完成的招商產(chǎn)品及收入分成，自建多少產(chǎn)品及實現(xiàn)的收入。

D公司對于收入目標(biāo)通過落實相關(guān)責(zé)任人，設(shè)置具體進度及過程目標(biāo)，保障整體目標(biāo)的實現(xiàn)。設(shè)置的目標(biāo)是D公司經(jīng)過歷年數(shù)據(jù)分析，結(jié)合D公司當(dāng)前的情況，并進行雙向溝通之后，才對D公司下屬相關(guān)部門下達了門票收入、景區(qū)交通收入、租金收入、二次消費收入的具體指標(biāo)，并最終與責(zé)任部門簽訂目標(biāo)責(zé)任書。這樣不僅將目標(biāo)壓力傳達給各執(zhí)行層，還可經(jīng)過溝通，讓執(zhí)行者感受到目標(biāo)具有可完成性，增強了執(zhí)行者的信心和動力。

3.2 設(shè)定目標(biāo)成本

因集團公司下達的利潤總額360萬元目標(biāo)，根據(jù)預(yù)期的目標(biāo)營業(yè)收入，設(shè)定D公司的目標(biāo)成本。如果完成收入目標(biāo)，受到市場、自然條件等因素影響具有較多的不確定性，那么對于成本目標(biāo)的控制，則完成目標(biāo)具有很強的可執(zhí)行性。

D公司的成本主要包括營銷費用、景區(qū)折舊費用、人員薪酬、維修維護等費用。公司層面，D公司將成本主要分為剛性成本與可控成本，其中剛性成本主要為折舊費用、人員薪酬費用；可控成本主要為營銷費用、維修維護費用、采購費用等。根據(jù)歷史數(shù)據(jù)分析，D公司按照費用項目名稱與部門兩個維度進行目標(biāo)成本的分解。剛性成本中人員薪酬費用，按照部門下達薪酬總額，按工資、社保、公積金、加班工資、職工福利明細科目進行分解，如果在經(jīng)營過程中增加人員，則薪酬總額不變，降低人均薪酬，這樣保障員工人數(shù)，同時激發(fā)員工更高的積極性；對于可控成本中的營銷成本，則將成本指標(biāo)下達至市場部門，并對成本目標(biāo)進行預(yù)算分解至具體科目，包含廣告宣傳費、業(yè)務(wù)宣傳費、活動經(jīng)費；對于維修維護費、培訓(xùn)費、辦公費、差旅費、招待費等，同樣按照部門進行分解和控制。D公司通過設(shè)定成本目標(biāo)，并對目標(biāo)成本進行分解，對部門費用實行總體管控，這一步在目標(biāo)成本法的應(yīng)用過程中起到至關(guān)重要的作用。

3.3 目標(biāo)成本管控過程執(zhí)行

目標(biāo)的設(shè)定，是基于可預(yù)見的經(jīng)營形式下預(yù)計的，但在經(jīng)營過程中，內(nèi)外部環(huán)境不斷變化，目標(biāo)成本管控的執(zhí)行過程就顯得尤為重要。

D公司結(jié)合目前實際業(yè)務(wù)，建立了事前審批、事后報銷制度，根據(jù)各部門下達的目標(biāo)成本對部門實施費用管控、開源節(jié)流。目標(biāo)成本管控執(zhí)行過程中，對于采購成本，一是采用集中采購的模式，將分散的采購權(quán)進行集中，利于管理與降低采購成本；二是根據(jù)預(yù)計支出金額的大小、業(yè)務(wù)類別進行分類采購，能在網(wǎng)上采購的盡量采用網(wǎng)購模式，線下采購則采用采購小組的模式進行詢比價，采購小組由財務(wù)部、辦公室、業(yè)務(wù)部的人員組成，雖增加了人員一定的工作量，但切實降低了D公司的采購成本。對于營銷成本，一是對營銷費用發(fā)生前的方案進行評審，投入與預(yù)計產(chǎn)生的收益需要明確，例如花費了2萬元媒體流量宣傳費用，能帶來多少人次的觀看，轉(zhuǎn)換為到景區(qū)消費的有效人次，預(yù)計銷售收入達到多少金額；二是舉行一些活動，例如門票促銷活動，吸引大量人流進入景區(qū)，帶動二次消費收入的增長。其他成本的控制執(zhí)行也類似于采購成本管理。

在目標(biāo)成本管控過程中，實行全員的成本目標(biāo)管理，將公司的整體目標(biāo)與各部門目標(biāo)掛鉤，每位員工的績效考核都與部門的成本目標(biāo)掛鉤，必須讓所有員工意識到每項工作都與目標(biāo)成本相關(guān)，全員參與，目標(biāo)成本的管控才行之有效。

按月度定期舉行經(jīng)營分析會議，D公司運營部門將每月數(shù)據(jù)執(zhí)行情況進行匯總分析，并按照收入、成本控制的完成進度，對完成較好的部門予以加分，對完成較差的部門予以通報，并對控制較差的費用要求后續(xù)進行重點管控。

4 D公司目標(biāo)成本管理的效果啟示

經(jīng)過2021年的工作實際完成情況，D公司目標(biāo)成本管理方法的實踐應(yīng)用取得了良好效果。2021年度超額完成業(yè)績目標(biāo)，經(jīng)年度審計，D公司實現(xiàn)營業(yè)收入2865萬元，利潤總額540萬元，經(jīng)營凈現(xiàn)金流入1007萬元，較2019年營業(yè)收入增長81%，利潤總額增長335%，經(jīng)營凈現(xiàn)金流入增長422%。該成績的取得，離不開D公司目標(biāo)成本管理方法的應(yīng)用，本文得出以下幾點啟示，供同行業(yè)成本管理方法的應(yīng)用進行參考。

4.1 目標(biāo)成本管理應(yīng)具有可行性原則

設(shè)定目標(biāo)收入數(shù)據(jù)必須是公司經(jīng)過主觀努力能夠達到的，D公司設(shè)定目標(biāo)營業(yè)收入2500萬，按照歷年數(shù)據(jù)只依靠門票收入與觀光車收入將很難達到，這樣下達的目標(biāo)就不具有可行性，D公司則必須開發(fā)其他業(yè)務(wù)，對其他收入進行補充，以達到目標(biāo)收入。因此，目標(biāo)成本管理應(yīng)符合并利用企業(yè)各種資源條件，最大程度地達到目標(biāo)，應(yīng)具有切實可行的原則。

4.2 目標(biāo)成本管理應(yīng)全員參與

企業(yè)目標(biāo)成本管理，只有健全管理體系，將目標(biāo)成本分解至每個子單元，落實到責(zé)任人。D公司目標(biāo)成本管理則采用層層分解的方法，對每個部門進行總成本管控，以控制和達成目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部需結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點，本著各部門協(xié)同、全員參與的原則，將成本目標(biāo)的責(zé)任明確到每個人，與每個人的工作業(yè)績相掛鉤，保證成本管理目標(biāo)全員化，進而有效發(fā)揮目標(biāo)成本管理的作用。

4.3 目標(biāo)成本管理應(yīng)強化過程管控

企業(yè)目標(biāo)成本管理要想達到預(yù)期較好的效果，強化過程成本管理尤為重要。D公司在全年成本管控過程中，制定了一系列的流程與制度，主要目的是強化預(yù)算內(nèi)事項事前控制，預(yù)算外事項謹(jǐn)慎審批。對于重點成本管控領(lǐng)域，例如采購業(yè)務(wù)則要求共同參與、多家比價競爭、線上線下相結(jié)合的比價程序，這樣可能在短期內(nèi)會導(dǎo)致效率略微下降，但對于成本的節(jié)約有著立竿見影的效果。因此，強化目標(biāo)成本管理的過程管控，是目標(biāo)成本方法實施成功的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

4.4 目標(biāo)成本管理應(yīng)遵循結(jié)果導(dǎo)向

企業(yè)的目標(biāo)成本責(zé)任分解到人，每層級的管理者都至關(guān)重要，各部門負責(zé)人則需要對結(jié)果負責(zé)。在D公司成本管理過程中，當(dāng)一項經(jīng)費的實際開支達到目標(biāo)預(yù)算金額的70%時，財務(wù)部門會對這項費用進行預(yù)警，并同時告知相關(guān)部門負責(zé)人。D公司的負責(zé)人也將對相關(guān)費用高度重視，之后的每一筆開支將謹(jǐn)慎審批，以達到成本控制效果最大化。年終時，對各部門的成本費用開支情況進行總結(jié)，并嚴(yán)格執(zhí)行成本考核。企業(yè)遵循了結(jié)果導(dǎo)向，完成較好的部門人員得到相應(yīng)獎勵，為之后成本管理起到示范作用，目標(biāo)成本管理形成閉環(huán)。

5 結(jié)語

成本管理是一種科學(xué)的管理方法，也是公司達到經(jīng)營戰(zhàn)略的一種可行工具。它是將企業(yè)的各項資源進行合理配置，以實現(xiàn)企業(yè)設(shè)定的戰(zhàn)略目標(biāo)。目標(biāo)成本管理是建立在現(xiàn)代企業(yè)制度上的一種先進的企業(yè)管理方法，對于提升企業(yè)管理水平，促進企業(yè)管理工作的提升具有重要的實際意義。因此，科學(xué)有效的目標(biāo)成本管理法，已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要工具，只有全面、全員、全過程的目標(biāo)成本管理，才能達到企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)的要求。