鄭石橋 （教授/博導(dǎo)） （南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

能源是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的命脈，與人民生活和人類(lèi)的生存環(huán)境休戚相關(guān)，搞好節(jié)能減排，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的迫切要求。世界各國(guó)都高度重視能源問(wèn)題，采取一系列的舉措來(lái)應(yīng)對(duì)能源問(wèn)題，這些舉措組合起來(lái)，就形成了能源治理體系。能源審計(jì)以審計(jì)固有功能在能源治理體系中發(fā)揮作用，成為能源治理體系的重要組成。

美英等西方國(guó)家，在20世紀(jì)70年代的能源危機(jī)之后，就開(kāi)始探索能源審計(jì)，我國(guó)于20世紀(jì)80年代開(kāi)始了能源審計(jì)的探索，目前，許多國(guó)家的能源審計(jì)已經(jīng)初具規(guī)模，然而，一些國(guó)家的能源審計(jì)并未發(fā)揮預(yù)期的作用（辛定國(guó)，1986；祁金祥，2018），其中的重要原因之一是未能建構(gòu)科學(xué)的能源審計(jì)制度。從理論上對(duì)能源審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題進(jìn)行正確認(rèn)知，是科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度的基礎(chǔ)。本文聚焦能源審計(jì)的重要基礎(chǔ)性問(wèn)題之一——能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果，一些文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、質(zhì)量保障和能源審計(jì)結(jié)論；關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，一些文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)整改、后續(xù)審計(jì)、能源審計(jì)結(jié)果公開(kāi)、能源審計(jì)結(jié)果作為信用保證、能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用與能源管理的關(guān)系。然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個(gè)能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

能源審計(jì)結(jié)果是能源審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，通過(guò)對(duì)這些審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用來(lái)顯現(xiàn)能源審計(jì)效果，實(shí)現(xiàn)能源審計(jì)終極目標(biāo)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究能源審計(jì)結(jié)果或其運(yùn)用的文獻(xiàn)，然而，不少研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到部分能源審計(jì)結(jié)果或其運(yùn)用。

關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果，一些文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。例如，于斌（2009）提出要“堅(jiān)持能源審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的完整性與審計(jì)重點(diǎn)的靈活性原則”；丁躍清、王東和羅建（2011）認(rèn)為，“能源審計(jì)報(bào)告分摘要和正文兩部分，正文應(yīng)當(dāng)詳細(xì)編寫(xiě)，主要內(nèi)容包括企業(yè)基本情況、企業(yè)能源管理系統(tǒng)、企業(yè)用能狀況分析、企業(yè)節(jié)能潛力分析和建議以及審計(jì)結(jié)論及建議”；熊超、陳海紅（2020）認(rèn)為，“能源審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括能源審計(jì)任務(wù)說(shuō)明、企業(yè)基本情況、企業(yè)能源管理系統(tǒng)、企業(yè)能源利用系統(tǒng)、能源利用指標(biāo)、節(jié)能潛力分析與節(jié)能建議、能源審計(jì)結(jié)論與建議等”。也有一些文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量保障，強(qiáng)調(diào)政府能源管理機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)能源審計(jì)報(bào)告的審核，例如，“節(jié)能監(jiān)察中心對(duì)企業(yè)上報(bào)的能源審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核”（上海市節(jié)能監(jiān)察中心，2007），“建立能源審計(jì)報(bào)告評(píng)分及退回機(jī)制”（翟茜茜，2016）；有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)通過(guò)保障能源審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性來(lái)保障能源審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，例如，“能源審計(jì)單位與被審計(jì)單位不存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，所以審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)的內(nèi)容更加客觀、公正，查找的問(wèn)題更加準(zhǔn)確、務(wù)實(shí)”（劉新，2015）。此外，還有一些文獻(xiàn)列示了審計(jì)報(bào)告中的能源審計(jì)結(jié)論應(yīng)該包括的內(nèi)容（李智虎等，2016；戢太喜，2017）。

關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)能源審計(jì)整改和后續(xù)審計(jì)，例如，“上海市工業(yè)企業(yè)能源審計(jì)工作與其他省市的能源審計(jì)相比較，增加節(jié)能整改情況報(bào)告”（翟茜茜，2016）；“在能源審計(jì)報(bào)告和整改方案?jìng)浒负?，持續(xù)跟進(jìn)，推動(dòng)相應(yīng)的節(jié)能改造”（佚名，2018）；“后次能源審計(jì)檢查前一次能源審計(jì)合理使用能源建議的落實(shí)情況”（冼燦標(biāo)、方靖、洪如詩(shī)，2020）。有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)能源審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，例如，辛清影（2011）提出，“國(guó)家機(jī)關(guān)、公共部門(mén)將首先帶頭開(kāi)展能源審計(jì)工作，并將審計(jì)結(jié)果予以公示”。也有文獻(xiàn)提出，要將能源審計(jì)結(jié)果作為獲取相關(guān)資金的信用保證，例如，辛定國(guó)、劉志平和劉靜茹（2001）提出，“由于能源審計(jì)具有客觀公正的性質(zhì)，審計(jì)結(jié)果是企業(yè)能源管理信用的標(biāo)志，因此可以作為企業(yè)進(jìn)行節(jié)能融資或取得其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信用的保證”。有的文獻(xiàn)分析了能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用與能源管理的關(guān)系，譚磊（2012）認(rèn)為，“將能源審計(jì)機(jī)制和能源管理有機(jī)結(jié)合起來(lái)，促進(jìn)能源審計(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展”；朱紅（2014）認(rèn)為，“能源審計(jì)與當(dāng)前節(jié)能工作脫節(jié)，沒(méi)有發(fā)揮好能源審計(jì)成果”。此外，不少的文獻(xiàn)介紹了能源審計(jì)在節(jié)能增效方面取得的實(shí)際效果（陳曉燕、陳新，2007；陸峰、宋曉華，2008；邵珺、伍革衛(wèi)，2013；松江，2018）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有研究已經(jīng)涉及到能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的一些問(wèn)題，但是，這些論述是碎片化的，并且未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

經(jīng)典審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，而審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者是資源類(lèi)委托代理關(guān)系的委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者（鄭石橋，2021），所以，本文需要順序地闡釋以下問(wèn)題：能源審計(jì)結(jié)果的基本框架，能源委托代理關(guān)系及能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者，委托人對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，代理人對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，其他利益相關(guān)者對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

（一）能源審計(jì)結(jié)果的基本框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息是主要的審計(jì)結(jié)果，各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)，都可能有上述審計(jì)結(jié)果。就能源審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型包括能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)、能源績(jī)效審計(jì)、能源制度審計(jì)，還可能有組合性的能源綜合審計(jì)，如果每種審計(jì)業(yè)務(wù)都有上述審計(jì)結(jié)果，則能源審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)框架就如表1所示。

表1 能源審計(jì)結(jié)果的基本框架

表1中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，是在能源審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的對(duì)能源審計(jì)既定標(biāo)準(zhǔn)的偏離，不同類(lèi)型的能源審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)不同。在能源財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要是能源財(cái)務(wù)信息虛假；在能源合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要是能源違法違規(guī)行為；在能源績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)有兩個(gè)方面，一是能源績(jī)效信息虛假，二是能源績(jī)效低下；在能源制度審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)是能源制度缺陷，包括能源制度設(shè)計(jì)缺陷和能源制度執(zhí)行缺陷；在能源綜合審計(jì)中，由于其包括多個(gè)能源審計(jì)主題，因此，審計(jì)發(fā)現(xiàn)也可能有上述多種類(lèi)型。審計(jì)發(fā)現(xiàn)與審計(jì)取證模式無(wú)關(guān)，無(wú)論是命題論證型取證模式，還是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，都會(huì)有審計(jì)發(fā)現(xiàn)，因此，審計(jì)發(fā)現(xiàn)是最基礎(chǔ)的能源審計(jì)結(jié)果。

表1中的審計(jì)結(jié)論，是以審計(jì)發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)，對(duì)一定層級(jí)的審計(jì)總體的狀況形成的結(jié)論，這個(gè)總體可以是一類(lèi)能源審計(jì)標(biāo)的，也可以是一類(lèi)能源審計(jì)主題，不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)結(jié)論不同。在能源財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論是關(guān)于某項(xiàng)特定的能源財(cái)務(wù)信息或能源財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)整體是否真實(shí)的結(jié)論；在能源合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論是關(guān)于某項(xiàng)特定的能源行為或能源行為作為一個(gè)整體是否合規(guī)合法的結(jié)論；在能源績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論有兩類(lèi)，一是關(guān)于某項(xiàng)特定的能源績(jī)效信息或能源績(jī)效報(bào)告作為一個(gè)整體是否真實(shí)的結(jié)論，二是關(guān)于某項(xiàng)特定的能源績(jī)效水平或能源績(jī)效作為一個(gè)整體的水平之結(jié)論；在能源制度審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論是關(guān)于某項(xiàng)特定的能源制度或能源制度作為一個(gè)整體是否有效的結(jié)論。很顯然，審計(jì)結(jié)論是針對(duì)一定的層級(jí)的能源審計(jì)總體而形成的結(jié)論，所以，只能在命題論證型取證模式中形成，而事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式中則沒(méi)有這種審計(jì)結(jié)果。

表1中的審計(jì)建議，是以能源審計(jì)發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)所提出的，關(guān)于改善能源管理及提升能源績(jī)效的建議。通常來(lái)說(shuō)，能源審計(jì)建議有兩種類(lèi)型，一是微觀建議，這是給能源審計(jì)客體提出的建議，主要針對(duì)能源審計(jì)客體的能源管理及能源績(jī)效方面存在的問(wèn)題而提出的，目的是對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行整改；二是宏觀建議，這是給政府及其能源主管部門(mén)提出的建議，主要是針對(duì)能源體制機(jī)制制度存在的缺陷而提出的，目的是促進(jìn)政府及其能源主管部門(mén)對(duì)這些缺陷的整改。每類(lèi)能源審計(jì)業(yè)務(wù)都有可能產(chǎn)生審計(jì)建議，但是，并不是每個(gè)能源審計(jì)項(xiàng)目都能產(chǎn)生審計(jì)建議。

表1中的審計(jì)信息是以重要的能源審計(jì)發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)，向政府及其能源主管部門(mén)而報(bào)送的信息，其目的是引起政府及其主管部門(mén)對(duì)這些重要的能源問(wèn)題的關(guān)注，以促進(jìn)這些重要的能源問(wèn)題及時(shí)地得以解決。審計(jì)信息是以重要的審計(jì)發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)，沒(méi)有重要的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，就沒(méi)有必要報(bào)送審計(jì)信息，因此，從邏輯上來(lái)說(shuō)，每類(lèi)能源審計(jì)業(yè)務(wù)都有可能產(chǎn)生審計(jì)信息，但是，并不是每個(gè)能源審計(jì)項(xiàng)目都能產(chǎn)生審計(jì)信息。

表1中的四類(lèi)能源審計(jì)結(jié)果，都有特定的載體，審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)結(jié)論，通常在審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)建議可以作為審計(jì)報(bào)告的一部分，也可以單獨(dú)出具審計(jì)建議書(shū)，審計(jì)信息通常單獨(dú)以審計(jì)專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告的形式出現(xiàn)。

上述這些能源審計(jì)結(jié)果是能源審計(jì)過(guò)程的直接結(jié)果，是能源審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的體現(xiàn)，能源審計(jì)結(jié)果越多，能源審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度也就越高，但是，能源審計(jì)直接目標(biāo)是服務(wù)于能源審計(jì)終極目標(biāo)的，沒(méi)有終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)得再好，也是徒勞，甚至是審計(jì)資源的浪費(fèi)，而能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，則是能源審計(jì)直接目標(biāo)通向終極目標(biāo)的橋梁，因此，能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是能源審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一①關(guān)于能源審計(jì)直接目標(biāo)和終極目標(biāo)及其關(guān)系，請(qǐng)參見(jiàn)《能源審計(jì)目標(biāo)：一個(gè)理論框架》。

（二）能源委托代理關(guān)系及能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者

以上分析了能源審計(jì)結(jié)果的基本框架，那么，這些審計(jì)結(jié)果由誰(shuí)來(lái)運(yùn)用呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者存在于資源類(lèi)委托代理關(guān)系中（鄭石橋，2021），因此，需要從能源委托代理關(guān)系出發(fā)來(lái)分析能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者。

能源具有商品和公共品雙重屬性，能源可以由個(gè)體單獨(dú)消費(fèi)，因此，它具有商品的屬性，能源消費(fèi)過(guò)程中會(huì)污染環(huán)境，具有外部性，因此，能源又具有公共產(chǎn)品的屬性，正是由于能源的雙重屬性，能源問(wèn)題成為世界范圍內(nèi)的重要問(wèn)題，并形成了能源權(quán)，能源權(quán)含義較豐富，但是至少包括以下兩個(gè)方面，一是消費(fèi)能源，二是控制能源消費(fèi)的外部性。以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成了復(fù)雜的能源關(guān)系，而這些關(guān)系中又都存在信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上來(lái)說(shuō)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系。各個(gè)國(guó)家都通過(guò)能源法律法規(guī)來(lái)規(guī)范本國(guó)的能源關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》《重點(diǎn)用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，我國(guó)目前的能源委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1 能源委托代理關(guān)系

圖1中的能源委托代理關(guān)系可以分為合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型，合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)能源委托代理關(guān)系中不存在能源審計(jì)需求，資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中存在能源審計(jì)需求②關(guān)于能源審計(jì)需求，請(qǐng)參見(jiàn)《能源審計(jì)需求：一個(gè)理論框架》。各種具體情形的能源委托代理關(guān)系的雙方及其歸屬的委托代理關(guān)系類(lèi)型如下頁(yè)表2所示。

表2 能源委托代理關(guān)系的基本情況

那么，誰(shuí)是能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者呢？大致可以分為三種類(lèi)型：第一，11種具體情形（包括未標(biāo)識(shí)的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系）的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的委托人和代理人，都是能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者。第二，由于11種具體情形的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中存在能源審計(jì)需求，因此，能源審計(jì)機(jī)構(gòu)有責(zé)任推動(dòng)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，同時(shí)，獲得授權(quán)時(shí)，還可以直接運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果。第三，監(jiān)管類(lèi)和合約類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，雖然不存在能源審計(jì)需求，但是，有可能關(guān)注針對(duì)對(duì)方的能源審計(jì)結(jié)果，因此，成為運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的其他利益相關(guān)者。另外，在資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，雙方不屬于直接的委托人和代理人關(guān)系，可能關(guān)注相關(guān)的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的代理人的能源審計(jì)結(jié)果，從而也成為運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果的其他利益相關(guān)者。

（三）資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的委托人對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

以上以能源委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，分析了能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者，那么，他們?nèi)绾芜\(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果呢？我們先來(lái)分析資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的委托人對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

在資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，委托人和代理人的身份不同，通常來(lái)說(shuō)，委托人處于主導(dǎo)地位，代理人是由委托人創(chuàng)建的，代理人的能源權(quán)是委托人賦予的，因此，委托人運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果的方式較多，主要包括：第一，將能源審計(jì)結(jié)果用于評(píng)價(jià)、考核和獎(jiǎng)懲代理人及其主要領(lǐng)導(dǎo)的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況；第二，將根據(jù)能源審計(jì)結(jié)果，作為調(diào)整未來(lái)資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的責(zé)權(quán)利安排的決策依據(jù)之一；第三，對(duì)能源審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的主要責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；第四，監(jiān)督代理人根據(jù)能源審計(jì)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)整改，并將能源審計(jì)整改結(jié)果情況用于評(píng)價(jià)、考核和獎(jiǎng)懲代理人及其主要領(lǐng)導(dǎo)；第五，將能源審計(jì)結(jié)果作為決策參考。

（四）資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的代理人對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

在資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的代理人是能源審計(jì)客體，能源審計(jì)結(jié)果是對(duì)代理人履行能源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行檢查后所形成的審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議，因此，代理人應(yīng)該是能源審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，具體來(lái)說(shuō)，代理人需要從以下兩個(gè)方面來(lái)運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果：第一，開(kāi)展能源審計(jì)整改。有五方面內(nèi)涵，一是制定能源審計(jì)整改計(jì)劃，二是糾正存在的能源問(wèn)題，三是從能源管理上采取措施，解決所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題產(chǎn)生的原因，四是針對(duì)能源審計(jì)報(bào)告中指出的能源績(jī)效低下，采取相應(yīng)的措施，以提高能源績(jī)效水平，五是向委托人及能源審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告能源審計(jì)整改情況，必要時(shí)，還需要在一定范圍公開(kāi)能源審計(jì)整改情況。第二，對(duì)能源審計(jì)所發(fā)現(xiàn)能源問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。能源問(wèn)題的責(zé)任者，有的由委托人進(jìn)行責(zé)任追究，有的由委托人授權(quán)能源審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行責(zé)任追究，有的責(zé)任者由代理人自己進(jìn)行責(zé)任追究。

（五）審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

人們并不為審計(jì)而審計(jì)，因此，能源審計(jì)結(jié)果主要由委托人和代理人運(yùn)用，但是，能源審計(jì)機(jī)構(gòu)可以推動(dòng)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，具體來(lái)說(shuō)，主要有以下幾種形式：第一，以能源審計(jì)報(bào)告、能源審計(jì)管理建議書(shū)等形式，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地向委托人、代理人報(bào)告能源審計(jì)結(jié)果；第二，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的具有重要性、普通性的能源問(wèn)題，及時(shí)、準(zhǔn)確地以能源審計(jì)信息專(zhuān)報(bào)等方式向政府及其能源主管部門(mén)報(bào)告；第三，獲得授權(quán)時(shí)，在一定范圍內(nèi)，公告能源審計(jì)結(jié)果；第四，獲得授權(quán)時(shí)，對(duì)能源審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題做出處理處罰決定；第五，獲得授權(quán)時(shí)，對(duì)所發(fā)現(xiàn)能源問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；第六，對(duì)于所發(fā)現(xiàn)能源問(wèn)題的責(zé)任者，需要移送其他機(jī)關(guān)的，及時(shí)移送；第七，督促能源審計(jì)客體的審計(jì)整改情況，跟蹤檢查能源審計(jì)客體的審計(jì)整改情況，并向委托人及其相關(guān)部門(mén)報(bào)送能源審計(jì)整改結(jié)果報(bào)告。

（六）其他利益相關(guān)者對(duì)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

其他利益相關(guān)者的情況較為復(fù)雜，不同具體情形的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中，其他利益相關(guān)者不同。例如，關(guān)系1是公眾與中央政府的能源關(guān)系，這種關(guān)系之外，中央政府能源綜合主管部門(mén)、中央政府行業(yè)主管部門(mén)、地方政府，都可能關(guān)注針對(duì)中央政府的能源審計(jì)結(jié)果；關(guān)系2是中央政府與其能源綜合主管部門(mén)的能源關(guān)系，這種關(guān)系之外，中央政府行業(yè)主管部門(mén)、地方政府、地方政府能源綜合主管部門(mén)、中央政府直屬用能單位、公眾都可能關(guān)注針對(duì)中央政府能源綜合主管部門(mén)的能源審計(jì)結(jié)果；關(guān)系15是地方政府能源綜合主管部門(mén)與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系，關(guān)系16是地方政府能源綜合主管部門(mén)與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系，能源服務(wù)單位很有可能會(huì)關(guān)注針對(duì)重點(diǎn)用能單位的能源審計(jì)結(jié)果，公眾也會(huì)關(guān)注這類(lèi)能源審計(jì)結(jié)果。其他利益相關(guān)者與作為能源審計(jì)客體的代理人沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)，因此，能源審計(jì)結(jié)果主要是影響他們對(duì)能源審計(jì)客體的印象，并作為其相關(guān)決策的參考。

（七）基于本文理論框架對(duì)現(xiàn)有關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的文獻(xiàn)觀點(diǎn)進(jìn)行分析

以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架，以下用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的主要觀點(diǎn)，以進(jìn)一步深化對(duì)能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知。

關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果，一些文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，本文理論框架指出，能源審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，能源審計(jì)報(bào)告是上述審計(jì)結(jié)果的載體；一些文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量保障，本文的理論框架指出，能源審計(jì)是能源審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，因此，能源審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量控制，也就是能源審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制；一些文獻(xiàn)列示了審計(jì)報(bào)告中的能源審計(jì)結(jié)論應(yīng)該包括的內(nèi)容，本文的理論框架指出，不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù)，由于其能源審計(jì)主題不同，因此，審計(jì)結(jié)論也不同，分別涉及真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)能源審計(jì)整改和后續(xù)審計(jì)，本文的理論框架提出，能源審計(jì)機(jī)構(gòu)要跟蹤檢查能源審計(jì)客體的審計(jì)整改情況；有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)能源審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，本文的理論框架指出，能源審計(jì)機(jī)構(gòu)獲得授權(quán)時(shí)，可以在一定范圍內(nèi)公開(kāi)能源審計(jì)結(jié)果，能源審計(jì)客體作為代理人，也需要在一定范圍內(nèi)公開(kāi)其能源審計(jì)整改情況；有的文獻(xiàn)提出，要將能源審計(jì)結(jié)果作為獲取相關(guān)資金的信用保證，本文的理論框架指出，委托人可以將能源審計(jì)結(jié)果作為其做出相關(guān)決策的參考，其他利益相關(guān)者也可以將能源審計(jì)結(jié)果作為其做出相關(guān)決策的參考；有的文獻(xiàn)分析了能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用與能源管理的關(guān)系，本文的理論框架提出，能源審計(jì)結(jié)果可以用于完善能源管理體系，提供能源績(jī)效水平；不少的文獻(xiàn)介紹了能源審計(jì)在節(jié)能增效方面取得的實(shí)際效果，本文的理論框架指出，能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，是能源審計(jì)終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，沒(méi)有能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，能源審計(jì)的所有工作都是徒勞。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的各類(lèi)主要觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

世界各國(guó)都高度重視能源問(wèn)題，采取一系列舉措來(lái)建構(gòu)能源治理體系，能源審計(jì)是能源治理體系的重要成員。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個(gè)能源審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

能源審計(jì)結(jié)果是能源審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息是主要的能源審計(jì)結(jié)果，能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)、能源績(jī)效審計(jì)、能源制度審計(jì)，還可能有組合性的能源綜合審計(jì)，都有可能產(chǎn)生上述能源審計(jì)結(jié)果。能源審計(jì)結(jié)果是能源審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度之體現(xiàn)，但是，沒(méi)有能源審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，能源審計(jì)將失去價(jià)值，而能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用是能源審計(jì)直接目標(biāo)通向終極目標(biāo)的橋梁。

基于能源權(quán)，形成了復(fù)雜的能源委托代理關(guān)系，基本上可以分為合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系三種類(lèi)型?；谏鲜鋈?lèi)關(guān)系，能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者分為三種類(lèi)型：第一，11種具體情形的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的委托人和代理人，都是能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者；第二，由于11種具體情形的資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的能源審計(jì)機(jī)構(gòu)；第三，其他利益相關(guān)者，他們不屬于上述兩類(lèi)關(guān)系人，但是，可能關(guān)注針對(duì)某些特定的能源審計(jì)客體的審計(jì)結(jié)果。

資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系的委托人通常是代理人的創(chuàng)建者，其運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果的方式較多。資源類(lèi)能源委托代理關(guān)系中的代理人是能源審計(jì)客體，能源審計(jì)結(jié)果是對(duì)代理人履行能源經(jīng)管責(zé)任情況進(jìn)行檢查后所形成的審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議，因此，代理人應(yīng)該是能源審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，其運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果的具體方式也較多。能源審計(jì)機(jī)構(gòu)可以推動(dòng)能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，報(bào)告能源審計(jì)結(jié)果、督促能源審計(jì)整改是其主要方式，獲得授權(quán)時(shí)，還有其他一些運(yùn)用能源審計(jì)結(jié)果的方式。對(duì)于其他利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，他們關(guān)注針對(duì)特定能源審計(jì)客體的審計(jì)結(jié)果，可能會(huì)影響其對(duì)能源審計(jì)客體的印象，并作為其相關(guān)決策的參考。

本文的研究啟示我們，能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用很重要，沒(méi)有能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，能源審計(jì)是徒勞的；同時(shí)，能源審計(jì)機(jī)構(gòu)并不是能源審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，委托人和代理人才是能源審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者。能源審計(jì)實(shí)踐中，一些能源審計(jì)沒(méi)有效果，其根本原因之一，還是能源審計(jì)結(jié)果沒(méi)有有效運(yùn)用的路徑，特別是，委托人沒(méi)有行動(dòng)！因此，委托人行動(dòng)起來(lái)，能源審計(jì)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)才有保障。