■羅毅華

經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的同時(shí)，企業(yè)舞弊形象層出不窮，國外一些上市公司做假賬的新聞被相繼曝光后，動(dòng)搖了人們對(duì)資本市場的信心。近年來，由于會(huì)計(jì)制度不健全、內(nèi)部控制制度不完善，我國發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的事件也越來越多，從圣萊達(dá)舞弊事件到后來的東方金鈺財(cái)務(wù)造假事件，財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象一再出現(xiàn)在各種規(guī)模的不同類型企業(yè)中，種種舞弊事件大大降低了投資者對(duì)國內(nèi)企業(yè)的信心，成為阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。投資者在遭受損失后，對(duì)市場通明度、公開的信息精準(zhǔn)度更加關(guān)注，對(duì)審計(jì)過程中存在的獨(dú)立性有了更嚴(yán)格的要求。在面對(duì)形形色色的舞弊手法中須認(rèn)真探究財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的方法，及早預(yù)防舞弊的發(fā)生。

一、財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)方法概述

（一）財(cái)務(wù)舞弊的定義

財(cái)務(wù)舞弊的定義很多，簡單來說，是指有目的性、有針對(duì)性的進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的數(shù)據(jù)不真實(shí)的有意行為。它主要包括虛假進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄或有意填制錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)憑證；記錄不真實(shí)的交易事項(xiàng)；隱瞞或刪除其他與舞弊相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；公開數(shù)量、選擇披露方法時(shí)，會(huì)計(jì)原則使用不準(zhǔn)確等。

（二）財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)涵義

舞弊審計(jì)指的是舞弊審查行為，在這一活動(dòng)中，審計(jì)人員運(yùn)用檢查、調(diào)查和其他審計(jì)程序，以獲取證據(jù)，并根據(jù)獲取的證據(jù)發(fā)表公允的審計(jì)意見，以表明企業(yè)內(nèi)部是否存在員工使用非正常手段為自身謀取利益或會(huì)計(jì)人員通過不恰當(dāng)?shù)氖址ㄗ尮敬嬖诓缓侠淼慕?jīng)濟(jì)收入。

（三）財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)方法的分類及重要性

在我國法律體系日漸完善的背景下，舞弊審計(jì)方法也變得較為成熟，逐漸形成體系，主要有“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法、分析性復(fù)核法、資產(chǎn)質(zhì)量分析法等審計(jì)方法。舞弊審計(jì)與一般的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)并不相同，簡單根據(jù)所給出的準(zhǔn)則和書本知識(shí)來判斷是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。在舞弊審計(jì)調(diào)查過程中，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力提出了較高的要求，主觀評(píng)估過程更加重要。因此，靈活審計(jì)思維，運(yùn)用分析性復(fù)核法、資產(chǎn)質(zhì)量分析法等基本的舞弊審計(jì)方法，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊行為，最大限度地降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

二、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)具體方法的應(yīng)用

（一）分析性復(fù)核法

分析性復(fù)核法是實(shí)施審計(jì)的基礎(chǔ)。分析性復(fù)核關(guān)鍵在于分析被審計(jì)單位提供的資金、銀行存款等數(shù)據(jù)，找出異常變化，并通過與同行業(yè)同期、往期比較，查看是否存在不合常理的比率。分析性復(fù)核法包括簡易比較法和比率分析法兩種具體分析方法。通過這兩種方法的運(yùn)用，可以使我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否進(jìn)行了舞弊以及其手段?，F(xiàn)金流量分析在簡易比較法中代表性更強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下出現(xiàn)現(xiàn)金流量與所記錄的數(shù)據(jù)不相等的情況，屬于正常情況，但在公司的會(huì)計(jì)政策沒有變化的情況下，現(xiàn)金流量與所記錄的數(shù)據(jù)之間所呈現(xiàn)的現(xiàn)象一般是穩(wěn)定的。在比率分析法中，較為典型的運(yùn)用于毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。因?yàn)橐话阈袠I(yè)均有毛利率的平均水平趨勢(shì)，如果上市公司的主營業(yè)務(wù)毛利率與同行業(yè)的平均水平之間存在比較大的差距，就說明存在造假嫌疑。同理，分析比較應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，也可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在舞弊的嫌疑。

（二）實(shí)質(zhì)性分析法

實(shí)質(zhì)性分析法就是通過分析公司某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索的方法。例如，在采購過程開始后，將庫存入賬，并在庫存入賬之前提前支付欠款，而減少結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用的辦法則是提高每周儲(chǔ)存轉(zhuǎn)賬率和應(yīng)付賬款，使財(cái)務(wù)指標(biāo)看起來更加真實(shí)。此外，通過資源重組等方式，公司可以將杠桿化投資工具的投資收益轉(zhuǎn)到財(cái)務(wù)報(bào)表上，以掩蓋真實(shí)的交易過程以及交易金額。因此，即使財(cái)務(wù)報(bào)表在形式上符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不能確保財(cái)務(wù)報(bào)表不包含舞弊行為，所以實(shí)質(zhì)性分析法在分析經(jīng)濟(jì)要素時(shí)至關(guān)重要。

（三）期后事項(xiàng)分析法

期后事項(xiàng)分析法是指對(duì)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后的一些大額或非常規(guī)交易事項(xiàng)進(jìn)行分析。上市公司經(jīng)常在資產(chǎn)負(fù)債表日期之后調(diào)整利潤和損失，以改變財(cái)務(wù)狀況。例如，企業(yè)若在第二年年初發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在大量的銷售退回行為，則表明企業(yè)可能持續(xù)存在舞弊行為，這樣做的目的是用來彌補(bǔ)前一年年底的虛假收入。

（四）稅款分析法

稅款分析的方法是將企業(yè)實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款與審計(jì)人員根據(jù)按照企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤計(jì)算的稅款進(jìn)行比較，看兩者是否存在較大的差異。如果這兩個(gè)數(shù)據(jù)之間的差異過大，則說明企業(yè)可能存在財(cái)務(wù)舞弊行為，例如通過虛開增值稅發(fā)票來偽造主營業(yè)收入。如果公司使用這種方法涉嫌財(cái)務(wù)造假，通?？梢约僭O(shè)財(cái)務(wù)造假的金額很大，因?yàn)樘摷偈杖朐黾拥倪^程也同時(shí)增加應(yīng)納稅額。因此，若發(fā)現(xiàn)公司會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅收入存在較大差距，這就表明公司向股東提交的財(cái)務(wù)報(bào)告不正確，可能存在舞弊行為。

（五）資產(chǎn)質(zhì)量分析法

資產(chǎn)質(zhì)量分析是指對(duì)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的評(píng)估，據(jù)此來分析企業(yè)的實(shí)際流動(dòng)性和盈利能力。這樣，審計(jì)人員可以充分了解企業(yè)的基本狀況。拿上市公司來說，當(dāng)上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況惡化時(shí)，往往會(huì)采取各種措施改善財(cái)務(wù)報(bào)表，使利潤和凈資產(chǎn)能夠滿足股東和經(jīng)營者的預(yù)期。常用的方式包括虛構(gòu)銷售收入或低估資產(chǎn)減值等，這些方法會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不良資產(chǎn)和資產(chǎn)總額的增加。

三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)方法應(yīng)用中存在的不足

（一）缺乏有效的審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)的基本原則之一，要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立。在審計(jì)期間，審計(jì)員客觀獨(dú)立地收集審計(jì)證據(jù)?！翱陀^獨(dú)立”是指審計(jì)員具有獨(dú)立的身份，不存在損害其與被審計(jì)單位的獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)或其他聯(lián)系。然而，種種被曝光的舞弊事件所暴露出來缺乏審計(jì)獨(dú)立性的問題，迫使在實(shí)際運(yùn)用中不得不對(duì)獨(dú)立性原則進(jìn)行重新的深入思考。如轟動(dòng)一時(shí)的“安然”事件，在公司成立之初，安信達(dá)就同時(shí)擁有安然公司的外部和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。并且安然公司許多掌管財(cái)務(wù)工作的高層人員及職位較低的員工從前都是在安信達(dá)就職。這些關(guān)系使得二者之間一定程度上缺乏了形式上的獨(dú)立性，而其中潛藏深處的利益問題降低了審計(jì)師角色上的獨(dú)立性。

（二）審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足

審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力在審計(jì)過程中是非常重要的，而這一能力需在具體操作中不斷積累。如若沒有專業(yè)勝任能力，在審計(jì)之初無法快速收集相關(guān)有效信息；不能與被審計(jì)單位進(jìn)行有效的專業(yè)交流；無法準(zhǔn)確評(píng)估客戶的可接受風(fēng)險(xiǎn)；不能收集到有效審計(jì)證據(jù)，給出準(zhǔn)確的審計(jì)意見。

四、改善財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)方法應(yīng)用的建議

（一）提高審計(jì)獨(dú)立性

為了有效的控制舞弊行為，應(yīng)不斷提高審計(jì)的獨(dú)立性，具體如下：一是培育健康規(guī)范的審計(jì)市場。在現(xiàn)今審計(jì)市場的背景下，從根本上約束并提高自身管理水平，促使審計(jì)市場健康規(guī)范。二是審計(jì)關(guān)系保持平衡。由經(jīng)營者聘請(qǐng)審計(jì)事務(wù)所的行為要堅(jiān)決杜絕，從真正意義上實(shí)現(xiàn)委托人、被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)構(gòu)間的相互獨(dú)立。三是合理規(guī)范審計(jì)范圍。每項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)都要做到合理規(guī)范，不同的審計(jì)師承擔(dān)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，保證審計(jì)的作用最大限度地發(fā)揮。

（二）增強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場現(xiàn)狀，增強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力刻不容緩。應(yīng)當(dāng)立足當(dāng)前發(fā)展現(xiàn)狀，從提高思想水平、優(yōu)化專業(yè)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)、提高審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)以及培養(yǎng)專業(yè)人才等多方面入手，保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)水平穩(wěn)步提升。通過以工促學(xué)、審計(jì)人員交流互助等方式，使其專業(yè)勝任能力和實(shí)踐能力得到有效提升；同時(shí)，結(jié)合當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況培訓(xùn)審計(jì)專業(yè)人員，讓他們擁有更加豐富的實(shí)踐知識(shí)、扎實(shí)的專業(yè)技能和勇于創(chuàng)新的精神，便于在具體進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員能夠恰當(dāng)選擇審計(jì)方法，正確運(yùn)用審計(jì)程序開展審計(jì)工作，并可以應(yīng)對(duì)突發(fā)狀況，保證審計(jì)效率，推動(dòng)審計(jì)工作有序進(jìn)行。■