鄒新凱

《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的決定》作出了實(shí)施三孩生育政策及配套支持措施的重大決策，自此，家庭在個(gè)人與國(guó)家中的地位、功能愈發(fā)凸顯。千百年來形成的家庭結(jié)構(gòu)、家庭文化以及與之相伴的親情倫理與道德精神等價(jià)值傳統(tǒng)，不僅是中國(guó)人生存哲學(xué)的基礎(chǔ)，也是當(dāng)下中國(guó)人精神世界的基石。[1](p54)稅收是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，基本稅制與稅收優(yōu)惠等各類稅制工具憑借其規(guī)范理財(cái)行為、促進(jìn)社會(huì)公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展的功能定位，[2](p162)為家庭成員與近親屬間的關(guān)系維護(hù)與美好生活提供政府支持、減輕經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)、創(chuàng)造和諧環(huán)境。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)德國(guó)家庭課稅模式的探討較為零散，缺乏對(duì)德國(guó)家庭課稅模式的演進(jìn)考察和理論釋明。鑒于此，文章聚焦德國(guó)家庭課稅模式的制度闡釋與理論分析，在系統(tǒng)介紹聯(lián)合評(píng)估、分割方法、家庭扣除這一較為完整的德國(guó)家庭課稅體系后，為我國(guó)家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制構(gòu)建理論評(píng)判工具和法律指引框架。

一、聯(lián)合評(píng)估：德國(guó)家庭課稅模式的程序框架

德國(guó)家庭稅制以稅法如何對(duì)待夫妻間的婚姻關(guān)系、同性戀群體的民事伴侶關(guān)系以及父母與子女的親子關(guān)系為主要內(nèi)容，以國(guó)家保護(hù)婚姻家庭和實(shí)現(xiàn)兒童利益最大化為最終目標(biāo)。從內(nèi)容上看，以家庭為單位的課稅是德國(guó)家庭稅制的主體構(gòu)成之一，存在于個(gè)人所得稅法中；從形式上看，德國(guó)家庭稅制以憲法、法律和司法判例為主要載體，其中判例起到對(duì)包括稅法在內(nèi)的家庭法解釋、修正和發(fā)展的作用?？傮w來看，德國(guó)家庭課稅模式主要由聯(lián)合評(píng)估、分割方法、家庭扣除三大部分組成。

（一）聯(lián)合評(píng)估的適用條件

德國(guó)個(gè)人所得稅制實(shí)行所有收入?yún)R總納稅的綜合課稅模式，德國(guó)《所得稅法》第25條規(guī)定，納稅人有申報(bào)所得稅的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過納稅評(píng)估來確定應(yīng)納所得稅額，納稅人通過提交納稅人申報(bào)表參與評(píng)估過程?！端枚惙ā返?5、26條將稅收評(píng)估劃分為單獨(dú)評(píng)估和聯(lián)合評(píng)估。原則上，配偶和民事伴侶可以在單獨(dú)評(píng)估和聯(lián)合評(píng)估中擇一選擇。①參見BVerfGE 75,361。另外，時(shí)至今日，綜合德國(guó)《民事伴侶關(guān)系法》和《民法典》，德國(guó)同性戀群體已經(jīng)可以締結(jié)婚姻，不再登記成立新的民事伴侶關(guān)系。文章出于對(duì)既定歷史和憲法判例實(shí)際表述的尊重，對(duì)同性戀群體的婚姻依舊稱為民事伴侶關(guān)系，以區(qū)別于傳統(tǒng)婚姻關(guān)系。若選擇聯(lián)合評(píng)估，則需要滿足四項(xiàng)條件：（1）存在有效婚姻；（2）配偶或伴侶雙方承擔(dān)無限納稅責(zé)任；（3）沒有永久分居；（4）上述條件在評(píng)估期開始便存在或在評(píng)估期中滿足。

詳細(xì)考察上述四項(xiàng)條件，關(guān)于第一項(xiàng)：有效婚姻只包括婚姻關(guān)系和民事伴侶關(guān)系，非婚同居不包含在內(nèi)。根據(jù)《所得稅法》第26條第1款第4項(xiàng)，如果配偶在其評(píng)估期內(nèi)離婚后又結(jié)婚的，并且如果他或她和新配偶都滿足聯(lián)合評(píng)估的前提條件，則納稅人應(yīng)與其新配偶聯(lián)合評(píng)估。關(guān)于第二項(xiàng)：如果納稅人在德國(guó)境內(nèi)有住所或經(jīng)常性居所，則需要承擔(dān)無限納稅義務(wù)。關(guān)于第三項(xiàng)：除非存在明顯永久分居的證據(jù)和事實(shí)（通常情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法獲取這些隱私信息），否則配偶或伴侶雙方關(guān)于他們沒有永久分居的聲明一般都會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)所承認(rèn)。值得注意的是，永久分居的法律概念在民法與稅法中存在不同解釋，德國(guó)《民法典》第1567條第2款規(guī)定，夫妻以復(fù)合為目的而短暫共同生活者，第1566條所定之分居期間，不因之中斷或停止。②文中德國(guó)《民法典》相關(guān)條文的中譯版本節(jié)選自臺(tái)灣大學(xué)法律學(xué)院、臺(tái)大法學(xué)基金會(huì)：《德國(guó)民法典》，北京大學(xué)出版社2017版?！端枚惙ā穭t認(rèn)為無論成功還是失敗，短期同居的存在都打破了分居狀態(tài)，從而可以適用聯(lián)合評(píng)估。[3](p114-119)關(guān)于第四項(xiàng)：除非法律不要求評(píng)估，否則所得稅應(yīng)在日歷年（評(píng)估期）結(jié)束后根據(jù)納稅人在該評(píng)估期收到的收入進(jìn)行評(píng)估。需要指出的是，配偶和民事伴侶之間的財(cái)產(chǎn)制度和評(píng)估類型無關(guān)，即使雙方約定婚姻或伴侶關(guān)系存續(xù)期間施行分別財(cái)產(chǎn)制，也可以進(jìn)行聯(lián)合評(píng)估。

（二）聯(lián)合評(píng)估的選擇同意

聯(lián)合評(píng)估并非配偶或民事伴侶繳納所得稅的唯一方式，德國(guó)稅務(wù)實(shí)踐顯示，相比聯(lián)合評(píng)估，單獨(dú)評(píng)估主要有兩大顯著優(yōu)勢(shì)：[3](p125-130)一是單獨(dú)評(píng)估有時(shí)稅負(fù)更低。一方面，在與數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)的所得稅項(xiàng)目中，單獨(dú)評(píng)估有時(shí)更有利于納稅人；另一方面，如果配偶一方有常規(guī)收入，而另一方主要是補(bǔ)償金、賠償金等非常規(guī)收入，單獨(dú)評(píng)估更為可取。二是單獨(dú)評(píng)估私密性較高。單獨(dú)評(píng)估使得配偶一方在一定時(shí)期內(nèi)無法全面知曉另一方的稅務(wù)信息及其背后的財(cái)務(wù)狀況，從而保護(hù)特定方的隱私權(quán)益。由此，必然存在聯(lián)合評(píng)估的選擇與同意問題。

在滿足四項(xiàng)聯(lián)合評(píng)估適用條件的基礎(chǔ)上，根據(jù)《所得稅法》第26條第2款，原則上，配偶雙方可以自由選擇評(píng)估形式：?jiǎn)为?dú)評(píng)估只需配偶一方的同意，聯(lián)合評(píng)估則需要配偶雙方的認(rèn)可，但若雙方既未作出單獨(dú)評(píng)估的意思表示，也未有效行使對(duì)聯(lián)合評(píng)估的選擇權(quán)，則視為雙方同意聯(lián)合評(píng)估。在配偶一方破產(chǎn)的情況下，選擇權(quán)由破產(chǎn)管理人行使。考慮到婚姻家庭的特殊性以及納稅人權(quán)益保護(hù)，同意義務(wù)即當(dāng)配偶一方選擇聯(lián)合評(píng)估，另一方是否應(yīng)同意或一定予以配合，影響著配偶雙方對(duì)評(píng)估形式的自由選擇權(quán)。

德國(guó)《民法典》第1353條規(guī)定，結(jié)婚以終身生活為目的，夫妻互負(fù)婚姻共同生活之義務(wù)并相互負(fù)責(zé)。配偶一方請(qǐng)求履行共同生活之義務(wù)時(shí)，其有濫用權(quán)利之情事或婚姻已破裂者，他方可拒絕。由此可知，至少在權(quán)利濫用或婚姻破裂時(shí)，配偶或伴侶一方?jīng)]有義務(wù)要求另一方選擇聯(lián)合評(píng)估，另一方可自由選擇單獨(dú)評(píng)估。例如，如果另一方因配合配偶一方的聯(lián)合評(píng)估請(qǐng)求，導(dǎo)致所繳稅額相較單獨(dú)評(píng)估時(shí)增加，或另一方產(chǎn)生了負(fù)收入導(dǎo)致配偶一方可以在當(dāng)年或以后年度增加扣除，但雙方事前并沒有對(duì)這一稅款多繳或扣除增加問題達(dá)成一致意見，這便違背了夫妻雙方對(duì)彼此負(fù)責(zé)、共同經(jīng)營(yíng)家庭生活的義務(wù)，構(gòu)成權(quán)利濫用。再如，配偶一方?jīng)]有收入或只有工作收入但處于所得稅的免稅額內(nèi)，則評(píng)估形式的決定權(quán)掌握在有可征稅收入的另一方手中。這是因?yàn)?，沒有可征稅收入的這一方提出的單獨(dú)評(píng)估要求不發(fā)生稅收法律后果，此時(shí)提出的評(píng)估要求若使有收入一方稅負(fù)加劇，實(shí)為權(quán)利濫用。還如，若配偶雙方處于分居狀態(tài)，婚姻存在破裂風(fēng)險(xiǎn)，通常情況下雙方也沒有義務(wù)要求對(duì)方同意進(jìn)行聯(lián)合評(píng)估。

與之相反，當(dāng)配偶是合伙關(guān)系時(shí)則存在同意義務(wù)。結(jié)合德國(guó)《民法典》第732、738條有關(guān)規(guī)定，合伙人中之一人退伙時(shí)，其他合伙人負(fù)有義務(wù)，將退伙人交付供合伙利用之標(biāo)的物，依第732條規(guī)定返還該退伙人，并使其免除共同債務(wù)的負(fù)擔(dān)，且該合伙如于其退伙時(shí)解散，應(yīng)將該退伙人因結(jié)算所應(yīng)取得者，支付于該退伙人。由此可知，如果配偶或伴侶雙方存在超越婚姻或伴侶關(guān)系的合伙關(guān)系，則意味著共同的商業(yè)目的高于婚姻或伴侶生活目的，配偶雙方應(yīng)首先遵循民商法規(guī)定，即使聯(lián)合評(píng)估會(huì)導(dǎo)致配偶中的一方處于稅法上的不利地位，如稅負(fù)增加或遠(yuǎn)期稅收利益受損，為保護(hù)善意第三人，聯(lián)合評(píng)估也必須得到切實(shí)執(zhí)行。配偶一方拒絕履行同意義務(wù)將可能承擔(dān)損害賠償責(zé)任。

（三）聯(lián)合評(píng)估的歷史弊端

聯(lián)合評(píng)估重新確立于戰(zhàn)后德國(guó)根據(jù)1934年《所得稅法》修訂完成的1948年《所得稅法》，[4](p5)此后該法雖經(jīng)多次小幅修改，但前期版本并未賦予配偶對(duì)聯(lián)合評(píng)估和單獨(dú)評(píng)估的選擇權(quán)。根據(jù)1950年《所得稅法》第26條第1款，配偶間只要滿足：處于婚姻狀態(tài)；雙方承擔(dān)無限納稅義務(wù)；不處于永久分居狀態(tài)；前三個(gè)條件在評(píng)估期內(nèi)至少存在四個(gè)月，就應(yīng)強(qiáng)制適用聯(lián)合評(píng)估。在奉行累進(jìn)稅率的德國(guó)綜合個(gè)人所得稅制中，從收入端觀測(cè)，若配偶雙方都有工作，婚后家庭總收入高于婚前收入，負(fù)稅能力更強(qiáng)；從支出端觀測(cè)，配偶雙方的婚姻締結(jié)行為產(chǎn)生了“規(guī)模效應(yīng)”，即雙方的家庭分工與相互協(xié)作產(chǎn)生了諸多便利與福利，降低了總支出。由此，相比單獨(dú)納稅，聯(lián)合評(píng)估使得婚后應(yīng)稅所得額與應(yīng)繳稅額有了明顯增加。為降低所得稅負(fù)，配偶收入較低的一方（通常為妻子）逐漸減少就業(yè)活動(dòng)，慢慢回歸家庭。相較單身人士和婚前稅負(fù)，配偶雙方因聯(lián)合評(píng)估而導(dǎo)致的婚后稅負(fù)增加現(xiàn)象，被稱為“婚姻懲罰”。婚姻懲罰是指夫妻聯(lián)合申報(bào)的應(yīng)納稅額大于婚前分別申報(bào)的應(yīng)納稅額之和，以致已婚人士相較單身人士稅負(fù)加重，客觀上構(gòu)成對(duì)婚姻的歧視。反之，婚姻獎(jiǎng)勵(lì)是指夫妻婚后聯(lián)合申報(bào)稅額小于婚前分別申報(bào)稅額之和。嚴(yán)格而論，“婚姻懲罰”不是國(guó)家對(duì)婚姻締結(jié)與維持征收的附加稅，“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”也不是國(guó)家對(duì)婚姻締結(jié)與維持發(fā)放的財(cái)政補(bǔ)貼，二者皆偏離了婚姻中性立場(chǎng)，[5](p55)但在各國(guó)稅務(wù)與法制實(shí)踐中，婚姻懲罰所造成的稅制扭曲現(xiàn)象值得警惕。

德國(guó)聯(lián)合評(píng)估招致的婚姻懲罰現(xiàn)象及納稅人的避稅行動(dòng)越發(fā)給婚姻家庭和經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域帶來嚴(yán)重弊端，激發(fā)反對(duì)浪潮。一是婚后的高稅負(fù)使得已婚人士處于比未婚人士更不利的稅法地位，不但造成了課稅不公，打擊了婚姻積極性，更偏離了婚姻中性原則，而且家庭凈收入的下降不利于已婚配偶維持和更好地發(fā)展家庭生活，實(shí)為國(guó)家公權(quán)力對(duì)婚姻家庭的不當(dāng)干預(yù)。二是為減稅產(chǎn)生的“妻子回歸家庭”趨勢(shì)表面看有利于婚姻家庭的和諧穩(wěn)固，但這一趨勢(shì)建立在妻子放棄擇業(yè)和就業(yè)權(quán)的基礎(chǔ)上，事實(shí)上擴(kuò)大了配偶間的性別差異與不公，不但違背了德國(guó)《基本法》第3條第2款的兩性平等規(guī)范，而且與立法者提倡的平等婚姻價(jià)值觀南轅北轍，加重了國(guó)家公權(quán)力對(duì)婚姻家庭的不當(dāng)干預(yù)。三是聯(lián)合評(píng)估使得已婚婦女逐漸退出了勞動(dòng)力市場(chǎng)，降低了國(guó)家的勞動(dòng)供給率，不利于提高人力資源的利用水平，抑制了經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)一步發(fā)展的潛能。聯(lián)合評(píng)估運(yùn)行不滿十年便引發(fā)了德國(guó)稅法理論界與實(shí)務(wù)界的論爭(zhēng)，最終升級(jí)為憲法申訴。

（四）聯(lián)合評(píng)估的憲法指引

《基本法》第3條第1款明確提出法律面前人人平等，成為是德國(guó)稅收公平的憲法來源；第2款進(jìn)一步明確男性和女性應(yīng)享有平等權(quán)利。國(guó)家應(yīng)促進(jìn)男女平等權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，并應(yīng)努力消除現(xiàn)有的不利條件。聯(lián)邦憲法法院結(jié)合聯(lián)合評(píng)估支持者與反對(duì)者的不同意見，依據(jù)《基本法》第3條的平等原則和第6條第1款的婚姻家庭國(guó)家保護(hù)原則，從稅法內(nèi)外兩大向度判定1950年《所得稅法》聯(lián)合評(píng)估條款的違憲性。

1.稅法之內(nèi)

《基本法》第6條第1款從總體上明確了“婚姻和家庭受國(guó)家特別保護(hù)”。從內(nèi)容上看，結(jié)合《基本法》第6條隸屬于“基本權(quán)利”一章可知，一方面，第1款不僅昭示了婚姻和家庭這一特定領(lǐng)域?qū)儆诠窕緳?quán)利范疇，故而國(guó)家不得輕易干預(yù)，更禁止國(guó)家公權(quán)力對(duì)婚姻家庭領(lǐng)域基本權(quán)利的損害。另一方面，第1款鮮明地賦予了國(guó)家對(duì)婚姻家庭的“特別保護(hù)”義務(wù)。這是因?yàn)?，《基本法》的制定者們認(rèn)為婚姻和家庭是人類社會(huì)的核心，其重要性遠(yuǎn)高于其他社會(huì)關(guān)系和人際紐帶，故而國(guó)家不能僅滿足于奉行不干預(yù)、抑損害的“尊重策略”，而是應(yīng)在此基礎(chǔ)上，發(fā)揮主觀能動(dòng)性，同步推行特別保護(hù)的“促進(jìn)策略”。從價(jià)值上看，第1款是對(duì)婚姻家庭領(lǐng)域基本權(quán)利與國(guó)家責(zé)任的最大概括性條款，是《基本法》第6條第2至5款的指導(dǎo)性規(guī)范，立基于《基本法》的憲法地位，第1款實(shí)際成為公法與私法對(duì)待婚姻家庭的最有力價(jià)值決定和最高指導(dǎo)性原則。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院不但在其公布的婚姻家庭相關(guān)決定、判決中對(duì)《基本法》第6條第1款多次援引、反復(fù)伸張，更要求稅法和稅制積極適應(yīng)婚姻家庭的特殊情形與結(jié)構(gòu)，與婚姻家庭的時(shí)代變化協(xié)同共進(jìn)。[6](p1-79)

在此基礎(chǔ)上，聯(lián)邦憲法法院進(jìn)一步認(rèn)為，①BVerfGE 6,55.婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則嚴(yán)禁已婚夫婦處于稅法評(píng)價(jià)上的不利地位。這是因?yàn)?，稅收和?jīng)濟(jì)緊密相連，進(jìn)而與婚姻家庭建立密切鏈接，影響著婚姻家庭的管理模式和存續(xù)方式。聯(lián)合評(píng)估屬于財(cái)政目的規(guī)范，課稅是其主要目的，由此產(chǎn)生的增稅效果是聯(lián)合評(píng)估不可避免的主要影響，而非支持者主張的可以忽視的稅制副作用。已婚和未婚人士因婚姻締結(jié)行為而產(chǎn)生的稅負(fù)不公十分明顯且沒有合理的客觀理由。配偶間的聯(lián)合評(píng)估本就為基于個(gè)人征稅原則的現(xiàn)代所得稅法體系之例外，其施行需要充分的正當(dāng)理由，增稅效果又對(duì)婚姻狀態(tài)下的納稅人嚴(yán)重不公，以致打擊納稅人積極性，構(gòu)成對(duì)締結(jié)婚姻計(jì)劃和維持家庭共同生活的干擾與阻礙，這明顯背離了婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則，因此說聯(lián)合評(píng)估具有違憲性。

2.稅法之外

聯(lián)合評(píng)估的支持者認(rèn)為，相比有來源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)收入的妻子，取消聯(lián)合評(píng)估、改為單獨(dú)評(píng)估將對(duì)那些不能獲得來源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)收入的家庭主婦或母親造成不公稅收待遇；家庭相關(guān)稅負(fù)的增加是可以容忍的，因?yàn)檫@既促進(jìn)妻子回歸家庭，有助于子女教養(yǎng)，也有利于增加國(guó)家的財(cái)政收入。聯(lián)邦憲法法院痛斥了這些支持理由，認(rèn)為只有一種收入來源的家庭與擁有兩種收入來源的家庭相比，因缺失稅制運(yùn)行的對(duì)比條件，其稅收負(fù)擔(dān)無法同等比較與有效衡量。更關(guān)鍵的是，其一，婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則不允許國(guó)家隨意介入婚姻家庭這一私人領(lǐng)域，即原則上立法機(jī)關(guān)和政府應(yīng)當(dāng)優(yōu)先尊重納稅人對(duì)婚姻家庭生活安排的自主權(quán)，不能代替納稅人作決定，有關(guān)婚姻家庭的促進(jìn)措施也應(yīng)以此為底線。“讓妻子回歸家庭”的支持理由本質(zhì)上是公法對(duì)婚姻家庭自主權(quán)的不當(dāng)干預(yù)，應(yīng)予取締。其二，婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則與性別平等原則并無價(jià)值沖突，二者的關(guān)系源起于魏瑪憲法：婚姻作為家庭生活和國(guó)家存續(xù)和發(fā)展的基礎(chǔ)，受到憲法的特別保護(hù)。它建立在兩性平等的基礎(chǔ)上。這一精神在戰(zhàn)后德國(guó)《基本法》中被完全承繼，并延續(xù)至登記的民事伴侶關(guān)系。②BVerfGE 105,313.配偶雙方明明享有平等的擇業(yè)與就業(yè)權(quán)，但“讓妻子回歸家庭”的主張卻借助以法律為代表的公權(quán)力，將妻子的就業(yè)活動(dòng)粗暴評(píng)價(jià)為對(duì)婚姻家庭的破壞行為，這是對(duì)婚姻家庭領(lǐng)域國(guó)家保護(hù)原則和平等原則的雙重背離，因此，聯(lián)合評(píng)估的違憲性不言而喻。

二、分割方法：德國(guó)家庭課稅模式的中流砥柱

自1957年聯(lián)邦憲法法院宣布《所得稅法》聯(lián)合評(píng)估規(guī)則違憲后，立法機(jī)關(guān)在1958年新修訂的《所得稅法》中引入了分割法，作為對(duì)聯(lián)合評(píng)估規(guī)則的補(bǔ)充。此后，配偶聯(lián)合評(píng)估較之單獨(dú)評(píng)估取得了更多的制度優(yōu)勢(shì)，減少了稅收負(fù)擔(dān)，并且無論配偶雙方選擇何種家庭分工模式、如何平衡工作與家庭關(guān)系，聯(lián)合評(píng)估均不會(huì)對(duì)其自主權(quán)與平等權(quán)造成不良影響。

（一）分割法的機(jī)制剖析

分割法（Splitting-Verfahren）又名折半乘二制。《所得稅法》第32a條第5款要求被共同征收所得稅的配偶，通常情況下，所得稅應(yīng)為他們共同應(yīng)稅收入的一半所產(chǎn)生稅額的兩倍。這意味著，在先前的聯(lián)合評(píng)估環(huán)節(jié)，配偶雙方的收入總額扣除雙方各類支出費(fèi)用和家庭免稅額后得到雙方共同的法定應(yīng)稅所得額，在之后的分割環(huán)節(jié)，根據(jù)法定應(yīng)稅所得額的一半對(duì)應(yīng)的所得稅率計(jì)算出所得稅額后，這一所得稅額的兩倍便是配偶雙方最終的法定所得稅額。分割法具有兩大鮮明特點(diǎn)：一是立法者在應(yīng)稅收入上假設(shè)配偶雙方會(huì)賺取相同的數(shù)額，不論一方或雙方是否真有工作；二是在支出扣除上，雙方的支出都會(huì)被扣除，不論哪一方承擔(dān)了實(shí)際費(fèi)用。這使得分割法在聯(lián)合評(píng)估中產(chǎn)生了兩大顯著優(yōu)勢(shì)：一是產(chǎn)生了減稅效應(yīng)，配偶雙方收入差距越大，收入平分后的家庭平均收入越低，課稅等級(jí)越低，減稅效果越明顯；收入差距越小，收入平分后的家庭平均收入降低越小，減稅效果越弱化；若收入相等，則與婚前單獨(dú)評(píng)估的稅負(fù)持平，從而最多只有婚姻激勵(lì)而無婚姻懲罰。二是即使只有一方有收入或符合免稅與扣除要求，在部分家庭扣除項(xiàng)目中也可以適用雙倍的免稅與扣除數(shù)額，①BVerfGE 23,74.從而進(jìn)一步降低家庭應(yīng)稅所得額和應(yīng)繳稅額。

分割法的運(yùn)行機(jī)制立足于德國(guó)對(duì)婚姻家庭的價(jià)值認(rèn)知，極大完善了配偶聯(lián)合評(píng)估的德國(guó)家庭課稅模式，有力貫徹了《基本法》婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為，由于對(duì)德國(guó)婚姻家庭境況進(jìn)行了充分考量，分割法對(duì)婚姻家庭的特別維護(hù)和減稅效應(yīng)絕非某種扶助性稅收優(yōu)惠，而是深入踐行了稅收公平原則的永久性稅制安排。②BVerfGE 61,319.

（二）分割法的公平考量

聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為現(xiàn)有分割法充分符合稅收公平原則。分割法的引入假設(shè)是，在以平等為基礎(chǔ)的兩性或同性婚姻中，共同生活的已婚配偶或伴侶形成了收入和消費(fèi)共同體，雙方共享彼此的收入和負(fù)擔(dān)，因此應(yīng)稅能力在配偶內(nèi)部相互轉(zhuǎn)移，確保配偶雙方擁有相同的稅收能力。這意味著稅法對(duì)現(xiàn)實(shí)中無工作配偶（通常為妻子）作為家庭主婦和母親的認(rèn)可——無論工作抑或家務(wù)，配偶雙方的家庭分工皆具有平等價(jià)值。故而，該假設(shè)既充分耦合婚姻家庭同居共財(cái)、平等自由、保護(hù)弱者的基本價(jià)值，又是在家庭內(nèi)部貫徹稅收公平的生動(dòng)寫照。分割法的實(shí)施過程是，配偶雙方共同應(yīng)稅收入的一半所產(chǎn)生稅額的兩倍為配偶聯(lián)合評(píng)估的應(yīng)納稅額。自此，婚姻締結(jié)行為不再導(dǎo)致配偶原先稅負(fù)的不合理增加，相反，配偶間收入差距越大，減稅效應(yīng)越明顯。這既有利于雙方以平等的伙伴關(guān)系自由決定其任務(wù)分工、生活方式和財(cái)務(wù)關(guān)系，又避免了雙方皆有工作時(shí)的增稅歧視，是在家庭外部貫徹稅收公平的生動(dòng)寫照。③BVerfGE 61,319.據(jù)此，在分割法擴(kuò)大適用至民事伴侶議題上，聯(lián)邦憲法法院在2013年的憲法決定中從婚姻家庭和稅收立法權(quán)兩大維度論證了民事伴侶和婚姻配偶的相似性，認(rèn)為應(yīng)同等適用分割法，以深入貫徹稅收公平原則。④BVerfGE 133,377.

在婚姻家庭維度，聯(lián)邦憲法法院將《基本法》第6條第1款的國(guó)家責(zé)任解釋為對(duì)婚姻家庭的保障與促進(jìn)，其中，國(guó)家對(duì)婚姻家庭的促進(jìn)意味著婚姻家庭必然在某些領(lǐng)域受到優(yōu)待、享有特權(quán)。⑤BVerfGE 126,400.民事伴侶關(guān)系這一法律工具的出現(xiàn)為那些性別相同但不能適用《民法典》締結(jié)婚姻的人創(chuàng)造了一種進(jìn)入與婚姻極為相似的特殊責(zé)任關(guān)系的可能性。實(shí)際上，立法機(jī)關(guān)在最初解決同性戀群體的長(zhǎng)期同居與社會(huì)責(zé)任問題時(shí)，就以一種與婚姻制度相媲美的約束性方式定義了民事伴侶關(guān)系。是故，一方面，2001年《民事伴侶關(guān)系法》頒布伊始便在人身和財(cái)產(chǎn)關(guān)系上參考了傳統(tǒng)婚姻制度，2004年修訂時(shí)，其在財(cái)產(chǎn)、撫養(yǎng)、離婚、子女收養(yǎng)、養(yǎng)老金、遺囑等制度方面很大程度上參考了婚姻法律規(guī)范。另一方面，《民事伴侶關(guān)系法》同樣將民事伴侶關(guān)系定義為一個(gè)共同的收入和消費(fèi)共同體，有關(guān)所有權(quán)推定、資產(chǎn)處置、支付生活必需品、收益均衡、養(yǎng)老金均衡等問題的處置思路與傳統(tǒng)婚姻制度如出一轍。鑒于分割法被立法者視為對(duì)家庭觀念的重大促進(jìn)，民事伴侶與婚姻配偶在分割法的區(qū)別待遇越發(fā)顯得毫無理由，①BVerfGE 124,199.兩者完全符合“聯(lián)合評(píng)估+分割法”的實(shí)施前提。故而，允許民事伴侶關(guān)系適用分割法，可以讓民事伴侶組成的有子女或無子女家庭比未婚人士承擔(dān)更少的稅收，享有更大的職業(yè)安排和家庭分工自由，是對(duì)婚姻家庭國(guó)家保護(hù)和稅收公平原則的雙重遵循。

在稅收立法權(quán)維度，按照觀測(cè)視角與應(yīng)用場(chǎng)域的不同，德國(guó)稅法原則可以劃分為不同組合?；橐黾彝サ膰?guó)家保護(hù)原則、稅收公平原則、福利國(guó)家原則等承載了德國(guó)稅法的未來藍(lán)圖和價(jià)值追求，屬于價(jià)值性原則。在此之外，還有蘊(yùn)含德國(guó)稅法設(shè)計(jì)技術(shù)、彰顯德國(guó)稅法實(shí)用性與經(jīng)濟(jì)性的技術(shù)性原則，簡(jiǎn)化原則便是技術(shù)性原則的重要構(gòu)成。簡(jiǎn)化稅制復(fù)雜性是世界主流國(guó)家面臨的共通性問題，相關(guān)稅制改革的基本思路是在稅收公平與法定原則的指引下，通過使用類型化、一次性支付、精簡(jiǎn)課稅規(guī)則、促進(jìn)稅收合規(guī)便利等設(shè)計(jì)技術(shù)，以稅收公平性和確定性為尺度，竭力減少稅法的過度復(fù)雜和不實(shí)用、不經(jīng)濟(jì)部分，促進(jìn)稅收法制回歸、切合各項(xiàng)稅法價(jià)值性原則。[7](p116-118)德國(guó)聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為立法機(jī)關(guān)享有對(duì)稅收的簡(jiǎn)化權(quán)，在對(duì)眾多對(duì)象進(jìn)行管理時(shí)，立法機(jī)關(guān)原則上可以在不違反平等原則的前提下，因不可避免的管理困難而制定概括性、類型化和一次性的規(guī)定。一旦因立法機(jī)關(guān)忽視特殊性、差異性而產(chǎn)生背離稅法價(jià)值原則的種種情事，只要其滿足“難以避免、影響人數(shù)較少、對(duì)平等原則的違反并不激烈”等情狀，就尚在比例原則的控制范圍之內(nèi)。此時(shí)，稅收簡(jiǎn)化對(duì)稅法價(jià)值整體上利大于弊，類型化等簡(jiǎn)化技術(shù)依舊很有必要。除因傳統(tǒng)婚姻關(guān)系與民事伴侶關(guān)系具有極為相似的內(nèi)在特質(zhì)和規(guī)制理路，二者完全滿足類型化的適用要求可以劃歸為同一大類作相同稅法處理外，聯(lián)邦憲法法院已經(jīng)在繼承和贈(zèng)與稅、②BVerfGE 126,400.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅③BVerfGE 132,179.中裁決民事伴侶關(guān)系應(yīng)享有與傳統(tǒng)婚姻配偶相同的稅法待遇，在所得稅中將兩類關(guān)系作同一大類處理，適用分割法等婚姻家庭稅制，符合稅收簡(jiǎn)化與類型化的立法機(jī)關(guān)規(guī)制徑路。

三、稅收減免：德國(guó)家庭課稅模式的本土特色

為更好貫徹婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則，戰(zhàn)后德國(guó)《所得稅法》與其他婚姻家庭領(lǐng)域法律為婚姻家庭設(shè)置了越來越多的免稅與扣除項(xiàng)目，成為德國(guó)家庭課稅模式的典型特色。[8](p79)這一發(fā)展趨勢(shì)受到《基本法》福利國(guó)家原則的深刻指導(dǎo)。《基本法》第20、28條第1款明確提出德意志聯(lián)邦共和國(guó)是一個(gè)民主和社會(huì)的聯(lián)邦國(guó)家，各州的憲法秩序必須符合《基本法》規(guī)定的共和、民主和社會(huì)憲法國(guó)家原則。據(jù)此，德國(guó)社會(huì)應(yīng)建立起一個(gè)公正的社會(huì)秩序，平衡社會(huì)財(cái)富的分配，減少社會(huì)不平等現(xiàn)象，充分保護(hù)德國(guó)社會(huì)中人的尊嚴(yán)。福利國(guó)家原則不但向來是稅法中社會(huì)目的規(guī)范的基礎(chǔ)，也為財(cái)政目的規(guī)范提供了一定的憲法指導(dǎo)，更為德國(guó)婚姻家庭稅制的稅收減免提供了理論依據(jù)。[7](p134-135)聯(lián)合評(píng)估搭建了德國(guó)家庭課稅模式的程序框架，分割方法確定了德國(guó)家庭課稅模式的計(jì)算方式，在婚姻家庭國(guó)家保護(hù)原則、稅收公平原則、福利國(guó)家原則的綜合指導(dǎo)下，德國(guó)家庭課稅的稅基確定主要取決于一系列專屬婚姻家庭的免稅與扣除項(xiàng)目。

（一）婚姻家庭領(lǐng)域的免稅與扣除

專屬于婚姻家庭的免稅和扣除項(xiàng)目主要是生活費(fèi)用、教育津貼、育兒費(fèi)用，對(duì)單親父母的稅收保護(hù)等。具體而言，生活費(fèi)用方面，除非作為特別費(fèi)用扣除，否則以下納稅人家庭費(fèi)用及其家庭成員的生活費(fèi)用不在扣除范圍內(nèi)，包括住房、食品、衣服、取暖、個(gè)人衛(wèi)生、健康護(hù)理、報(bào)紙和廣播等方面的支出。①BVerfGE 82,60；82,198；87,153；99,246；99,268；99,273；120,125.兒童福利方面，兒童福利是指必須從父母收入中扣除用于滿足每個(gè)孩子物質(zhì)（如食物、住宿、衣服）、照顧、教育需求的最低生活費(fèi)用。這一最低生活費(fèi)用由可扣除一定收入的兒童福利、子女津貼和照顧、教育、培訓(xùn)津貼共同組成。自2021年起，可扣除一定收入的兒童福利中，第一、二個(gè)子女每位父母每人每年扣除2628歐元，第三個(gè)子女每位父母每人每年扣除2700歐元，第四個(gè)子女及以后子女每位父母每人每年扣除3000歐元。子女津貼和照顧、教育、培訓(xùn)津貼為家庭免稅收入，自2021年起，子女津貼父母每人每年2730歐元；照顧、教育、培訓(xùn)津貼父母每人每年1464歐元。育兒費(fèi)用聚焦兒童保育問題，即每個(gè)孩子從出生至14周歲，納稅人家庭每年可以特殊費(fèi)用名義扣除4000歐元。

在此基礎(chǔ)上，對(duì)單親父母則從兒童福利、育兒成本和救濟(jì)金三方面給予扶助。首先，如果父母雙方均履行了對(duì)子女的撫養(yǎng)義務(wù)，則雙方均有權(quán)獲得子女津貼和照顧、教育、培訓(xùn)津貼。如果一方?jīng)]有履行至少75%的撫養(yǎng)義務(wù)，則較為充分履行義務(wù)的另一方有權(quán)提出申請(qǐng)并轉(zhuǎn)移一方享有的兩類津貼數(shù)額。其次，單親家庭父母可以將三分之二子女照顧費(fèi)用作為特別費(fèi)用扣除。最后，單親父母享有政府額外提供的救濟(jì)金。以上免稅與扣除項(xiàng)目主要限于未成年子女，相反，教育或培訓(xùn)津貼主要考慮到在家庭之外住宿的成年子女的教育或培訓(xùn)需求，每年924歐元。此外，還有學(xué)校費(fèi)用、生育津貼、特別育兒津貼（父母津貼）、特別兒童津貼等各種免稅與扣除項(xiàng)目。[9](p20-62)

截至目前，一方面，婚姻家庭的津貼免稅總額存在上限，自2022年起每位父母每年免稅總額為9984歐元，但在婚姻家庭國(guó)家保護(hù)原則和福利國(guó)家原則的雙重指引下，過去幾年婚姻家庭領(lǐng)域給予未成年子女的主要免稅、扣除項(xiàng)目及其免稅、扣除總額在逐年增長(zhǎng)。另一方面，《所得稅法》規(guī)定婚姻家庭的稅收減免與財(cái)政津貼之間、財(cái)政津貼內(nèi)部之間均存在錯(cuò)綜復(fù)雜的競(jìng)合關(guān)系，力求實(shí)現(xiàn)對(duì)婚姻家庭成員間合理生活需要的精準(zhǔn)扶助，避免對(duì)婚姻家庭的補(bǔ)助力度過大以致產(chǎn)生新的分配不公，并造成國(guó)家財(cái)力枯竭。

（二）婚姻家庭免稅與扣除的憲法證立

福利豐富、力度較大、復(fù)雜精細(xì)的婚姻家庭免稅與扣除項(xiàng)目體系的形成并非一蹴而就，而是需要廣泛的社會(huì)共識(shí)、發(fā)達(dá)的課稅理論、堅(jiān)定的憲法法律給予共同支撐。聯(lián)邦憲法法院通過充分闡釋《基本法》中稅收公平原則、婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則、福利國(guó)家原則在婚姻家庭領(lǐng)域的憲法指引，奠定了婚姻家庭稅收減免的理論基礎(chǔ)。②BVerfGE 82,60.

1.宏觀層面

《基本法》自頒布起雖歷經(jīng)65次修改，但聚焦婚姻家庭領(lǐng)域的第6條從未改變，足見其穩(wěn)定性與指導(dǎo)力?？偟膩砜矗?條共有5款，按照“總—分”和“一般—特殊”的法理結(jié)構(gòu)，圍繞婚姻關(guān)系和親子關(guān)系這兩大婚姻家庭領(lǐng)域的支柱展開。第2款堪為指引德國(guó)親子關(guān)系發(fā)展的核心原則，其明確提出“照顧和養(yǎng)育子女是父母的天然權(quán)利和首要責(zé)任。國(guó)家應(yīng)監(jiān)督他們的活動(dòng)。”聯(lián)邦憲法法院對(duì)此解釋道：家庭是一個(gè)經(jīng)濟(jì)和教養(yǎng)共同體，父母對(duì)子女的憲法責(zé)任主要是滿足經(jīng)濟(jì)需求、提供照顧和教育服務(wù)、傳授實(shí)踐和文化知識(shí)，最終使子女具有在社會(huì)中生活的能力。③BVerfGE 99,216.鑒于國(guó)家的保障與促進(jìn)功能不能干預(yù)和阻礙婚姻家庭，國(guó)家對(duì)父母的監(jiān)督職責(zé)，絕非督促、引導(dǎo)父母以特定方式養(yǎng)育子女，而是立基婚姻家庭自主權(quán)要義和兒童利益最大化目標(biāo)，[10](p35)依舊由父母自主決定子女教養(yǎng)方式，國(guó)家則秉持婚姻家庭國(guó)家保護(hù)原則與福利國(guó)家原則，對(duì)已選定教養(yǎng)方式進(jìn)行制度保障和福利促進(jìn)。④BVerfGE 87,1.是故，伴隨德國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，稅收在扶持婚姻家庭時(shí)的免稅與扣除項(xiàng)目日益增多。

聯(lián)邦憲法法院在厘定福利國(guó)家原則介入婚姻家庭領(lǐng)域的指導(dǎo)路線時(shí)進(jìn)一步闡明，囿于憲法規(guī)范的廣泛性和不確定性，德國(guó)立法機(jī)關(guān)在依循《基本法》中福利國(guó)家原則行事時(shí)有著較為廣泛的權(quán)力范圍，①BVerfGE 11,105；21,1；39,316；43,108；48,346.但目的層面，最低要求是為公民有尊嚴(yán)地生存創(chuàng)造最低條件，衡量標(biāo)準(zhǔn)為至少應(yīng)達(dá)到社會(huì)福利法中規(guī)定的福利水平；②BVerfGE 99,246.手段層面，立法機(jī)關(guān)應(yīng)綜合權(quán)衡現(xiàn)有國(guó)家資源和其他國(guó)家建設(shè)任務(wù)概況，決定是否和應(yīng)該給予何種程度的社會(huì)援助。具體到婚姻家庭領(lǐng)域，宏觀上，國(guó)家負(fù)有均衡家庭負(fù)擔(dān)的普遍義務(wù)，所有家庭成員的最低生活費(fèi)必須保持免稅。這是因?yàn)?，如果?guó)家對(duì)家庭收入征稅過重以致影響了家庭成員的基本生活，則需要依據(jù)福利國(guó)家原則給予后者補(bǔ)助，使之重新享有有尊嚴(yán)的基本生活。國(guó)家對(duì)貧困家庭的這種補(bǔ)助實(shí)無存在必要，反而降低了國(guó)家機(jī)構(gòu)的運(yùn)行效率。微觀上，在不影響納稅人對(duì)婚姻家庭自主權(quán)的基礎(chǔ)上，立法機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合婚姻家庭的人員結(jié)構(gòu)和納稅人的具體情形決定社會(huì)福利的種類、程度、組合，注意其他公共利益與社會(huì)福利的協(xié)調(diào)平衡。是故，德國(guó)在使用稅制工具扶持婚姻家庭時(shí)既十分注重各類家庭基本生活的免稅，又對(duì)各項(xiàng)津貼與福利的扣除額設(shè)定上限標(biāo)準(zhǔn)、制定財(cái)政補(bǔ)助與稅收扣除的競(jìng)合規(guī)則、不斷細(xì)化稅收減免項(xiàng)目的適用情形，力求精準(zhǔn)滿足各類婚姻家庭的多樣化補(bǔ)助需求。

2.微觀層面

稅收優(yōu)惠作為一種稅收特權(quán)，能使一部分特定群體受益，總體上破壞了既有的稅負(fù)分配格局，打破了稅收中性原則。其中，相比針對(duì)廣大社會(huì)弱勢(shì)群體的照顧性稅收優(yōu)惠，以激勵(lì)或誘導(dǎo)措施為主要內(nèi)容，用以實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的政策性稅收優(yōu)惠極易在根本上構(gòu)成稅收歧視，進(jìn)而違背稅收公平（量能課稅）理念。[11](p159)由此，德國(guó)婚姻家庭領(lǐng)域的稅收減免項(xiàng)目必須時(shí)刻經(jīng)受稅收公平原則（量能課稅）的檢驗(yàn)，而不同階段德國(guó)對(duì)稅收公平原則的認(rèn)知也影響著稅收減免項(xiàng)目的優(yōu)化改進(jìn)。詳細(xì)審視，德國(guó)婚姻家庭稅收減免更加專注子女的養(yǎng)育、成長(zhǎng)與發(fā)展，其廣泛普及與深度建設(shè)是否會(huì)在已婚者和未婚者、有子女者和無子女者、雙親父母與單親父母間造成新的稅負(fù)分配不公，違背稅收公平（量能課稅）原則？聯(lián)邦憲法法院否認(rèn)上述稅收減免項(xiàng)目超越了稅收公平（量能課稅）原則，并從縱向公平與橫向公平兩個(gè)方面作出了進(jìn)一步解釋。

縱向公平方面，婚姻家庭的憲法內(nèi)涵禁止將婚姻和家庭在任何方面置于比其他生活群體更加不利的地位，③BVerfGE 32,260.但憲法不排斥立法機(jī)關(guān)對(duì)婚姻和家庭的偏愛。④BVerfGE 6,55；105,313.由此可見，婚姻家庭的國(guó)家保護(hù)原則中必然內(nèi)含禁止歧視原則，即未婚者不得歧視已婚者、無子女者不得歧視有子女者、雙親家庭不得歧視單親家庭，⑤BVerfGE 16,203.自然更加禁止對(duì)婚姻的稅收歧視。有子女者因?qū)ψ优恼疹櫯c養(yǎng)育會(huì)產(chǎn)生額外支出，降低生活水準(zhǔn)和稅收支付能力，單親父母生活水準(zhǔn)和支付能力的下降更甚。子女越多，越凸顯出無子女者與有子女者、單親父母與雙親父母之間的巨大分配差距。福利國(guó)家原則指引下，婚姻家庭中與子女相關(guān)的免稅津貼與扣除項(xiàng)目的設(shè)置意在平衡不同家庭類型的所得分配差距，符合不同支付能力不同負(fù)擔(dān)的縱向公平原則。

橫向公平原則方面，子女相關(guān)津貼與稅收扣除項(xiàng)目的適用并不考慮家庭成員的收入狀況，僅關(guān)注父母與子女互動(dòng)的具體情形，即各類收入水平的雙親父母/單親父母只要面臨相同的子女教養(yǎng)情境和家庭分工模式，便適用相同的稅收減免項(xiàng)目，堪稱德國(guó)特色。⑥BVerfGE 82,60.換言之，婚姻家庭領(lǐng)域的聯(lián)合評(píng)估、分割方法、稅收減免項(xiàng)目等皆不具有縮小不同家庭收入差距的均等化功能，只彰顯國(guó)家對(duì)婚姻家庭的禁止歧視與特別維護(hù)。這是因?yàn)?，?lián)邦憲法法院在解釋所得稅領(lǐng)域的稅收公平原則時(shí)堅(jiān)持量能課稅全面化，禁止以縱向公平彌補(bǔ)橫向公平的不足，如果僅因納稅人收入高就要接受婚姻家庭中任何不公平的稅法待遇，便構(gòu)成對(duì)部分群體婚姻家庭的歧視，是對(duì)婚姻家庭國(guó)家保護(hù)原則和橫向公平的雙重悖反。不同收入群體稅收衡平的正確之道是對(duì)高收入群體依法、合理、公平征稅，如此方經(jīng)得起《基本法》和稅法原則的考驗(yàn)。

四、德國(guó)家庭課稅模式的啟示與鏡鑒

與其同既往大多數(shù)研究路徑一般，盡己所能地借鑒域外部分發(fā)達(dá)國(guó)家的家庭課稅制度，碎片化地改進(jìn)我國(guó)現(xiàn)有婚姻家庭稅制，不如先借鑒久經(jīng)測(cè)試的優(yōu)質(zhì)稅法理論，為我國(guó)家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制的發(fā)展釋明潛在的理論爭(zhēng)議，消弭必然的理論困惑，建立體系化的上位法指引規(guī)則，而后再穩(wěn)步推行家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制創(chuàng)新，更為務(wù)實(shí)穩(wěn)妥，也有助于形塑更加符合稅法價(jià)值原則的婚姻家庭稅制。我國(guó)當(dāng)前家庭稅制數(shù)量較少、分布零散、內(nèi)容單一，具有極大的上升空間。

（一）我國(guó)婚姻家庭領(lǐng)域的稅法理論更新

家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制的創(chuàng)新必須經(jīng)受稅法基本原則的檢驗(yàn)。為貫徹稅收正義的憲法原則，稅法創(chuàng)制了稅收法定、稅收公平、稅收效率三大基本原則。稅收法定代表形式正義，稅收公平量度實(shí)質(zhì)正義，稅收效率彰顯技術(shù)理性。相比理論要義簡(jiǎn)單明確、驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)直接快捷的稅收法定原則，家庭課稅與其他婚姻家庭稅制創(chuàng)新的稅收公平與效率尺度尚需細(xì)細(xì)打磨，從而造就更為豐富的理論評(píng)判工具。

1.稅收公平維度

無論婚姻與家庭的具體情形如何，稅收公平的首要規(guī)則是對(duì)家庭成員的基本生活費(fèi)用免稅，用以保障生存權(quán)、平等權(quán)等納稅人基本權(quán)利。在此基礎(chǔ)上，稅收公平原則在我國(guó)婚姻家庭領(lǐng)域的具體化，應(yīng)借鑒德國(guó)婚姻家庭稅法理論，從稅收公平原則外部和內(nèi)部?jī)纱髮用嬲归_。

外部層面，婚姻中性是婚姻家庭稅制建設(shè)的主要指導(dǎo)原則和稅制優(yōu)劣的重要評(píng)判工具。當(dāng)納稅人不受稅收妨礙，可以自由決定結(jié)婚還是單身、生育還是丁克、單子女還是多子女以及夫妻在職業(yè)與家庭間的分工模式等人生重大問題時(shí)，此時(shí)稅制為婚姻中性或稅收中性稅制。實(shí)際上，絕對(duì)的婚姻中性或稅收中性極難實(shí)現(xiàn)，幾乎并不存在，[12](p68)鑒于此，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院支持分割法帶來的婚姻獎(jiǎng)勵(lì)效應(yīng)。在我國(guó)家庭文化豐富、家庭倫理鮮明、家庭觀念厚重和執(zhí)政黨重視家庭建設(shè)、支持養(yǎng)老事業(yè)、鼓勵(lì)更多生育等因素綜合作用下，婚姻的締結(jié)與家庭的組成相比單身人士在個(gè)人發(fā)展、社會(huì)延續(xù)、文化傳承、子女教養(yǎng)、父母養(yǎng)老、經(jīng)濟(jì)建設(shè)上確實(shí)承擔(dān)了更多的社會(huì)責(zé)任和國(guó)家義務(wù)，稅收的婚姻獎(jiǎng)勵(lì)和家庭扶助有助于平衡納稅人因責(zé)任承擔(dān)和義務(wù)履行產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失，鼓勵(lì)納稅人響應(yīng)國(guó)家倡導(dǎo)、承擔(dān)家庭職責(zé)。故而，我國(guó)應(yīng)借鑒德國(guó)稅收支持婚姻家庭的理論要義，既禁止歧視已婚者、生育者和多子女者，不能讓他們相比單身人士、少子女者承擔(dān)稅法上的不利待遇，又禁止婚姻懲罰、凸顯婚姻獎(jiǎng)勵(lì)，以保障婚姻家庭增進(jìn)其成員福祉，貫徹落實(shí)新時(shí)期我國(guó)人口政策、生育政策、養(yǎng)老政策。

內(nèi)部層面，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院通過論證聯(lián)合評(píng)估、分割方法、稅收減免項(xiàng)目在婚姻家庭領(lǐng)域適用的合憲性，對(duì)婚姻家庭領(lǐng)域的稅收公平基準(zhǔn)進(jìn)行了充分闡釋，值得鏡鑒：婚姻家庭稅制應(yīng)實(shí)現(xiàn)橫向公平和縱向公平的雙管齊下，并由法律予以保障。橫向公平部分，我國(guó)應(yīng)借鑒婚姻家庭稅制的德國(guó)特色，只要面臨的婚姻家庭情境相似，無論納稅人收入水平如何，均適用家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制，竭力維護(hù)橫向公平原則。唯有如此，才能確保在婚姻與家庭這一最為重要的社會(huì)關(guān)系、最為經(jīng)典的私人領(lǐng)域中禁止發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的均等化功能，避免扭曲正常倫理關(guān)系，破壞婚姻家庭文化，造成國(guó)家對(duì)婚姻家庭的不當(dāng)干預(yù)?？v向公平部分，我國(guó)對(duì)家庭課稅和其他婚姻家庭稅制的創(chuàng)新應(yīng)注意有子女者和無子女者、多子女者和單子女者、單親家庭與雙親家庭間因額外的照顧、護(hù)理、教育等費(fèi)用而產(chǎn)生的支付能力差距，相應(yīng)降低、精準(zhǔn)衡量低凈收入者稅負(fù)。為此，我國(guó)宜借鑒德國(guó)聯(lián)邦憲法法院對(duì)婚姻家庭國(guó)家保護(hù)原則與稅收公平原則的協(xié)調(diào)詮釋，將所有家庭活動(dòng)安排的自主權(quán)完全交由家庭成員，稅制工具須秉持謹(jǐn)慎和謙抑態(tài)度，只采取保障、鼓勵(lì)、引導(dǎo)等方式影響婚姻家庭生活，確保對(duì)私人倫理領(lǐng)域的不當(dāng)干預(yù)降至最低。

2.稅收效率維度

依法、普遍、平等、據(jù)實(shí)征稅的法治國(guó)理想固然美好，但在國(guó)家有限的行政資源制約下，為既能在現(xiàn)有稅法規(guī)則中籌集更多財(cái)政收入，履行國(guó)家治理義務(wù)，又可避免不過度侵入納稅人基本權(quán)，必須發(fā)展稅收征管技術(shù)、竭力降低征納成本，力促經(jīng)濟(jì)地達(dá)致財(cái)政目的，此為稅收效率原則。稅收法定和量能課稅有時(shí)也需讓步于稅收效率，但應(yīng)允許納稅人在按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)適用稅法和按照效率規(guī)范適用稅法之間作出選擇。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)稅收效率原則不妨借鑒德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的理論闡述，主要從兩個(gè)方向更新對(duì)立法機(jī)關(guān)和財(cái)政主管部門設(shè)計(jì)家庭課稅和其他婚姻家庭稅制的理論評(píng)判尺度。

其一，立法機(jī)關(guān)和財(cái)政主管部門在充分調(diào)查研究后，宜按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)婚姻家庭的不同情形作類型化區(qū)分。類型化的結(jié)果不可避免地會(huì)對(duì)部分納稅人的真實(shí)情形決策失誤，造成稅負(fù)分配不公，但慮及國(guó)家有限行政資源與稅法大量行政的矛盾長(zhǎng)期存在，一方面，只要受到不良影響的納稅人群體人數(shù)較少，對(duì)稅收公平的違反經(jīng)判定不至于達(dá)到明顯、強(qiáng)烈的程度，則符合稅收效率原則的家庭課稅模式與其他婚姻家庭稅制仍可被認(rèn)為同時(shí)符合稅收公平原則。另一方面，對(duì)受到類型化立法技術(shù)不良影響的納稅人，應(yīng)按照稅收效率與稅收公平的協(xié)調(diào)機(jī)理，允許納稅人有證明其屬于何種婚姻家庭類型的選擇權(quán)。

其二，戰(zhàn)后德國(guó)的婚姻家庭稅制總體越發(fā)復(fù)雜精細(xì)，福利國(guó)家的發(fā)展目標(biāo)又使得國(guó)家投入大量資金、犧牲大量稅收以支持婚姻家庭的當(dāng)代發(fā)展。過度復(fù)雜化的婚姻家庭稅制、高福利的國(guó)家定位和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與宏偉建設(shè)藍(lán)圖并不相符。共同富裕的中國(guó)建設(shè)之路，也與西方福利主義相去甚遠(yuǎn)。是故，稅收效率原則應(yīng)重點(diǎn)審查立法機(jī)關(guān)和財(cái)政主管部門的婚姻家庭稅制是否符合簡(jiǎn)化原則，在福利水平受限情境下，這樣可避免因家庭課稅模式和其他婚姻家庭稅制過度復(fù)雜而減損稅制功效與稅法公正。為此，宏觀上，立法機(jī)關(guān)和財(cái)稅主管部門使用的婚姻家庭領(lǐng)域類型化、形式化、合并、精簡(jiǎn)等效率導(dǎo)向技術(shù)對(duì)稅收公平的違反要經(jīng)得起適當(dāng)性、必要性、均衡性的比例原則檢視；微觀上，立法機(jī)關(guān)和財(cái)稅主管部門應(yīng)采取簡(jiǎn)化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費(fèi)用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟(jì)渠道、實(shí)現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)等措施，[13](p142)定期審查、修正婚姻家庭領(lǐng)域的過度復(fù)雜稅制，提高家庭稅制效率，以維護(hù)稅收正義價(jià)值的方式彰顯對(duì)婚姻家庭的保障與鼓勵(lì)。

（二）我國(guó)婚姻家庭領(lǐng)域的稅法指導(dǎo)框架

除借鑒德國(guó)稅法理論，為我國(guó)婚姻家庭稅制的設(shè)計(jì)、審查與修正夯實(shí)理論基礎(chǔ)、革新理論認(rèn)知、豐富理論工具外，還應(yīng)充分發(fā)揮《憲法》在我國(guó)法治國(guó)家建設(shè)中的“最高地位”和“法律基石”作用。通過對(duì)憲法規(guī)范的解釋、對(duì)基本權(quán)利的辨析、對(duì)國(guó)家職責(zé)的厘定，建立體系化的婚姻家庭稅制憲法指引與法律構(gòu)建規(guī)則。

《憲法》第33條第2款的“中華人民共和國(guó)公民在法律面前人人平等”是稅收公平的憲法溯源。在婚姻家庭領(lǐng)域，第33條第3款的“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”是國(guó)家維護(hù)婚姻家庭存續(xù)、增進(jìn)婚姻家庭福祉的重要憲法淵源。第48條第1款“中華人民共和國(guó)婦女在政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的、社會(huì)的和家庭的生活等各方面享有同男子平等的權(quán)利”，則昭示了現(xiàn)代婚姻家庭的兩性平等原則。而最為重要的，當(dāng)數(shù)專注規(guī)范婚姻家庭行為調(diào)整的第49條。無論是短期內(nèi)，為更好響應(yīng)新時(shí)期家庭政策、人口政策和生育政策的積極變化，還是長(zhǎng)期來看，為傳承和發(fā)展我國(guó)優(yōu)良家庭文化與優(yōu)質(zhì)家庭倫理，婚姻家庭的法治建設(shè)都亟待推進(jìn)。

因此，可借鑒德國(guó)婚姻家庭稅法理論和聯(lián)邦憲法法院對(duì)《基本法》婚姻家庭規(guī)范的經(jīng)典詮釋，將第49條第1款“婚姻、家庭、母親和兒童受國(guó)家保護(hù)”確立為婚姻家庭領(lǐng)域的最高憲法規(guī)范和價(jià)值指導(dǎo)原則。同時(shí)，由全國(guó)人大常委會(huì)出臺(tái)相關(guān)憲法解釋，申明婚姻家庭屬于公民基本權(quán)利范疇，國(guó)家的保護(hù)義務(wù)既包括對(duì)婚姻家庭的保障，例如公權(quán)力不得對(duì)婚姻家庭造成不當(dāng)干預(yù)，不剝奪婚姻家庭成員在家庭事務(wù)上的自由選擇意志，禁止歧視已婚者、生育者、多子女者等；還包括對(duì)婚姻家庭的促進(jìn)，例如對(duì)低收入家庭實(shí)施財(cái)稅救濟(jì)，開發(fā)具有減稅效應(yīng)的、更契合量能支付的家庭課稅模式，創(chuàng)新與簡(jiǎn)化婚姻家庭稅收減免項(xiàng)目等。此外，憲法解釋機(jī)關(guān)更要清晰指出，立法機(jī)關(guān)和財(cái)稅主管部門顯示出的對(duì)婚姻家庭生活的保護(hù)與促進(jìn)，決不能理解為對(duì)單身人士的歧視，而是貫徹落實(shí)憲法規(guī)范、關(guān)照婚姻家庭生活、保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要舉措?！稇椃ā分拢⒎C(jī)關(guān)一方面應(yīng)在婚姻家庭相關(guān)法律中清晰表達(dá)與彰顯婚姻家庭的重要地位、國(guó)家對(duì)婚姻家庭的“保障+促進(jìn)”義務(wù)以及國(guó)家應(yīng)大致運(yùn)用何種財(cái)稅政策工具輔助婚姻與家庭；另一方面，嘗試在主要稅種法、稅收征管法乃至未來的稅法總則中逐步建立適合中國(guó)特色的家庭課稅模式。德國(guó)“聯(lián)合評(píng)估+分割方法+稅收減免”的家庭課稅模式禁止父母和子女聯(lián)合評(píng)估，①BVerfGE 18，97.只要家庭內(nèi)部成員按照第三方市場(chǎng)規(guī)則簽訂合同并認(rèn)真履行，便不存在逃稅問題，值得借鑒。在邁向家庭課稅的道路上，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，稅收法律應(yīng)不斷創(chuàng)新、充分明確婚姻家庭領(lǐng)域的稅收減免項(xiàng)目，通過為下位行政條例和規(guī)范性文件提供法治指引，可有效避免財(cái)稅主管部門的部頒稅法規(guī)則侵蝕婚姻家庭領(lǐng)域的公民基本權(quán)利。