蔡永茂，聶挺進(jìn)

（1.常州大學(xué)審計(jì)處，江蘇常州 213164；2.華泰資產(chǎn)管理有限公司，上海 200120）

研究型審計(jì)是審計(jì)實(shí)務(wù)界基于審計(jì)實(shí)踐的需要不斷探索的產(chǎn)物。2009 年，審計(jì)署駐南京特派辦首次提出開展研究型審計(jì)[1]的觀點(diǎn)，十余年來，研究型審計(jì)實(shí)踐在審計(jì)領(lǐng)域不斷深化和發(fā)展。2021 年，審計(jì)署年度工作要點(diǎn)及審計(jì)長的講話中也多次對開展做好研究型審計(jì)提出了明確的要求。同年，中央審計(jì)委員會辦公室、審計(jì)署印發(fā)《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“規(guī)劃”），規(guī)劃明確提出要“轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，創(chuàng)新審計(jì)理念，積極開展研究型審計(jì)，既要善于發(fā)現(xiàn)問題，更要注重解決問題，推動(dòng)審計(jì)理論、審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)制度創(chuàng)新”[2]。

內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，開展研究型審計(jì)是新時(shí)代內(nèi)審工作發(fā)展的必然選擇。2022年12 月，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會年度總結(jié)交流大會重點(diǎn)對“內(nèi)部審計(jì)探索研究型審計(jì)”實(shí)踐案例進(jìn)行展示，一方面希望廣大內(nèi)審人員學(xué)習(xí)審計(jì)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)和做法，同時(shí)也是倡導(dǎo)審計(jì)人員加強(qiáng)探索內(nèi)部審計(jì)研究，不斷提升內(nèi)部審計(jì)能力建設(shè)[3]。目前，隨著高校辦學(xué)形式多樣化，資金來源的多元化，高校的管理風(fēng)險(xiǎn)也在增加，內(nèi)部審計(jì)工作在高校治理體系中發(fā)揮的建設(shè)性作用還不是很強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)需不斷拓展服務(wù)和管理職能，針對高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和內(nèi)部管理中出現(xiàn)的問題，有針對性地避免風(fēng)險(xiǎn)，提出改進(jìn)建議和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)。這就需要高校不斷加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員配備，進(jìn)行審計(jì)理論和實(shí)踐研究，培養(yǎng)研究型思維習(xí)慣。

一、高校開展研究型審計(jì)的必要性

（一）高校開展研究型審計(jì)是審計(jì)新定位和新要求的必然選擇

近年來，隨著審計(jì)是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分這一定位的進(jìn)一步明確，在深化推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化方面起著舉足輕重的作用；審計(jì)監(jiān)督在站位、廣度、深度、精度上的不斷提升和拓展，從而使審計(jì)工作由傳統(tǒng)的以查錯(cuò)防弊、風(fēng)險(xiǎn)防控為主的合規(guī)導(dǎo)向、制度導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，逐步全面拓展并向著以促進(jìn)完善治理、增加組織價(jià)值為主的治理導(dǎo)向轉(zhuǎn)型。

內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的組成部分，共同服務(wù)于實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的時(shí)代要求。內(nèi)部審計(jì)進(jìn)一步拓展監(jiān)督范圍，擴(kuò)大到內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域，更加關(guān)注黨和國家重大政策措施和重大決策部署貫徹落實(shí)情況；更加關(guān)注自然資源資產(chǎn)管理情況；更加關(guān)注管理績效情況等方面[2]。在新要求下，高校內(nèi)部審計(jì)工作也要按上述內(nèi)容為主而開展重大政策措施審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、新型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、建設(shè)工程管理審計(jì)、績效管理審計(jì)等方面進(jìn)行拓展深化，通過探索審計(jì)工作的新方法、新手段、新路徑，開展研究型審計(jì)已成為適應(yīng)新時(shí)代和新要求的必然選擇。

（二）高校開展研究型審計(jì)是促進(jìn)提升審計(jì)質(zhì)量和效率的內(nèi)在需求

2020 年3 月，教育部公布的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，對在教育系統(tǒng)內(nèi)部開展審計(jì)工作提出了新的要求。內(nèi)部審計(jì)最根本的目標(biāo)是要促進(jìn)單位完善治理，而不再是簡單地揭示問題、提出建議。內(nèi)部審計(jì)作為高校治理過程中的重要環(huán)節(jié)，在工作中需注重加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)，提高審計(jì)質(zhì)量，強(qiáng)化結(jié)果運(yùn)用。這就需要審計(jì)主體能守正創(chuàng)新、不斷提升專業(yè)能力，在審計(jì)工作中站位高遠(yuǎn)、視野開闊，推進(jìn)審計(jì)成果精準(zhǔn)高效。而要達(dá)成上述目標(biāo)需要審計(jì)人員掌握深入思考、系統(tǒng)調(diào)研、敏銳洞察、整體把握、科學(xué)處置等研究型審計(jì)的基本思路和方法，而傳統(tǒng)審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)依賴模式已經(jīng)舉步維艱。高校開展內(nèi)部審計(jì)研究工作對于提高審計(jì)效率、提升審計(jì)質(zhì)量，推動(dòng)新時(shí)代高校內(nèi)部審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

二、研究型審計(jì)的概念內(nèi)涵和主要特征

（一）概念內(nèi)涵

研究型審計(jì)的概念和內(nèi)涵源于審計(jì)實(shí)務(wù)界對審計(jì)實(shí)踐工作的探索，目前尚未形成統(tǒng)一的界定，相關(guān)文獻(xiàn)的表述各有不同。戚振東等認(rèn)為是研究的思路方法，“研究型審計(jì)基本出發(fā)點(diǎn)是創(chuàng)造更高的審計(jì)價(jià)值，以研究的思路方法開展審計(jì)，更好服務(wù)國家治理現(xiàn)代化?！盵4]他從轉(zhuǎn)變審計(jì)新理念、探索審計(jì)新模式、創(chuàng)新審計(jì)新思路等角度提出政策建議，構(gòu)建研究型審計(jì)分析框架。鄭石橋等認(rèn)為是研究的方式，“研究型審計(jì)是以研究的方式開展審計(jì)工作?！盵5]他從審計(jì)工作、審計(jì)客體分別進(jìn)行研究分析，提出實(shí)現(xiàn)研究型審計(jì)的審計(jì)價(jià)值對審計(jì)客體相關(guān)專業(yè)知識要求更高，進(jìn)而提出在培養(yǎng)審計(jì)人才的時(shí)候，要更加注重“審計(jì)+”的培養(yǎng)模式，培養(yǎng)審計(jì)和其他專業(yè)相結(jié)合的復(fù)合型人才。商思爭認(rèn)為是新審計(jì)范式，“研究型審計(jì)本質(zhì)上是基于實(shí)質(zhì)理性和價(jià)值理性，以審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為主體進(jìn)行的，旨在推動(dòng)治理現(xiàn)代化的一種新審計(jì)范式?！盵6]他認(rèn)為通過深入推動(dòng)這種審計(jì)范式，將帶來審計(jì)理論和實(shí)踐的深度變革，實(shí)現(xiàn)審計(jì)高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展，推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

筆者認(rèn)為研究型審計(jì)本質(zhì)上是一種審計(jì)工作理念、審計(jì)模式，而非具有嚴(yán)格定義的學(xué)術(shù)概念。研究型審計(jì)的“研究”之意在于以廣泛學(xué)習(xí)為基礎(chǔ)，以深入思考和系統(tǒng)調(diào)研為關(guān)鍵，以整體把握為靈魂，并在此基本框架之下輔之以敏銳洞察、有效交流、科學(xué)處置等方法運(yùn)用，從而將審計(jì)業(yè)務(wù)的各要素、環(huán)節(jié)、流程、事項(xiàng)等系統(tǒng)化、邏輯化、體系化乃至理論化的過程和方法。研究型審計(jì)是以提升審計(jì)質(zhì)量和效能為核心目標(biāo)，在審計(jì)業(yè)務(wù)全鏈條過程中，運(yùn)用研究的思維和方法，通過調(diào)查研究在審計(jì)實(shí)踐中充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，將審計(jì)研究成果與審計(jì)實(shí)踐高度融合的審計(jì)工作范式，其內(nèi)涵和外延將會隨著對這一理念、工作模式的倡導(dǎo)、認(rèn)同和應(yīng)用不斷豐富和發(fā)展。

（二）主要特征

研究型審計(jì)是在研究的基礎(chǔ)上，通過審計(jì)實(shí)踐加以拓展的一種工作范式，具有以下幾個(gè)特征。

第一，研究型審計(jì)具有政治性與宏觀性?！丁笆奈濉眹覍徲?jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出要增強(qiáng)政治意識，研究型審計(jì)必須牢牢把握“國之大者”的基本內(nèi)涵[7]，按照規(guī)劃要求，要圍繞各級黨委政府重大決策部署謀篇布局，準(zhǔn)確把握政策導(dǎo)向和政治要求，不斷加強(qiáng)政治判斷力、政治領(lǐng)悟力、政治執(zhí)行力[8]，精準(zhǔn)確定審計(jì)項(xiàng)目，立足宏觀層面，重點(diǎn)揭示體制、機(jī)制存在的問題，服務(wù)于宏觀決策需要，助力治理能力提升。

第二，研究型審計(jì)具有系統(tǒng)性與科學(xué)性。研究型審計(jì)要“真研究問題，研究真問題”[9]，樹立系統(tǒng)觀念、堅(jiān)持問題導(dǎo)向?qū)徲?jì)項(xiàng)目全過程開展調(diào)查研究，做到一體推進(jìn)揭示問題、解決問題、規(guī)范管理、促進(jìn)改革，發(fā)揮審計(jì)建設(shè)性作用。在審計(jì)揭示問題、分析問題、解決問題的過程中，要始終樹立科學(xué)的工作理念，審計(jì)方案要科學(xué)、審計(jì)方式要科學(xué)、審計(jì)評價(jià)建議要科學(xué)，最終提交高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告[10]，發(fā)揮審計(jì)在服務(wù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的作用。

第三，研究型審計(jì)具有實(shí)踐性與創(chuàng)新性。研究型審計(jì)不是一事一議的課題式研究，也不是純理論的學(xué)術(shù)性研究，而是與審計(jì)實(shí)踐有機(jī)融合的應(yīng)用型研究，通過實(shí)踐運(yùn)用與調(diào)查研究，收集大量有用的相關(guān)數(shù)據(jù)，從中歸納分析出普遍規(guī)律，這是研究型審計(jì)的根本。此外，研究型審計(jì)通過審計(jì)思維、審計(jì)內(nèi)容、技術(shù)方法和審計(jì)管理等方面的創(chuàng)新，聚焦主責(zé)主業(yè)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

三、高校開展研究型審計(jì)的實(shí)踐路徑分析

（一）加強(qiáng)審計(jì)對象研究，促進(jìn)審計(jì)過程定性的準(zhǔn)確程度

對審計(jì)對象分析研究的不斷深入，是搞好研究型審計(jì)的前提和基礎(chǔ)，需要在審計(jì)實(shí)踐中不斷加以完善和提高。隨著高校不斷進(jìn)行擴(kuò)招擴(kuò)建，各類財(cái)政撥款和招生收入以及各項(xiàng)教育經(jīng)費(fèi)支出等都導(dǎo)致高校內(nèi)部管理難度和運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)加大。目前，高校部分審計(jì)報(bào)告的審計(jì)建議針對性不強(qiáng)，削弱了審計(jì)部門的權(quán)威性，只有加大對審計(jì)對象的研究力度，全面提升研究型審計(jì)的深度和層次，才能更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督效能和作用。

首先，系統(tǒng)了解。學(xué)習(xí)審計(jì)對象相關(guān)宏觀政策、行業(yè)基本情況、具體業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)政策、規(guī)范、制度，包括部門組織架構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、財(cái)政財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、重大投資項(xiàng)目、重大決策事項(xiàng)、重點(diǎn)業(yè)務(wù)范圍、重點(diǎn)工作任務(wù)、內(nèi)部規(guī)章制度、年度工作報(bào)告、重點(diǎn)目標(biāo)責(zé)任書等主要信息，同時(shí)要結(jié)合實(shí)際，體現(xiàn)審計(jì)對象的特點(diǎn)，開展系統(tǒng)分析研究。其次，深入剖析。對審計(jì)對象精準(zhǔn)畫像，運(yùn)用多種技術(shù)手段和審計(jì)方法開展研究分析，既要及時(shí)全面揭示典型問題，又要注重橫向和縱向?qū)Ρ确治?，深入研究審?jì)對象存在問題的具體表現(xiàn)、突出特點(diǎn)、變化規(guī)律和發(fā)展趨勢。最后，溯源整治。深入探究問題產(chǎn)生的具體原因和背景，對于一些普遍性、典型性、傾向性問題，善于分析機(jī)制及制度缺陷，不斷完善相關(guān)管理制度，健全內(nèi)部控制措施，有效堵塞管理漏洞，推動(dòng)源頭治理。

（二）加大審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)內(nèi)容研究，規(guī)范審計(jì)工作的組織與實(shí)施

整個(gè)審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)（審前、審中、審后），是對審計(jì)項(xiàng)目全生命周期的一種流程管理。審計(jì)過程中，審計(jì)人員需要運(yùn)用邏輯性思維解決具體審計(jì)問題，運(yùn)用大數(shù)據(jù)思維拓展審計(jì)方法，運(yùn)用系統(tǒng)性思維滿足審計(jì)全覆蓋需求，運(yùn)用宏觀性思維研究審計(jì)成果轉(zhuǎn)化[11]。對高校審計(jì)工作而言，更需要靈活運(yùn)用多種審計(jì)思維，將研究貫穿審計(jì)項(xiàng)目的始終，才能進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)工作的組織與實(shí)施。

第一，審前階段要做到研究先行。充分重視審前調(diào)查，對審計(jì)項(xiàng)目所涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)知識和政策、規(guī)范、制度要學(xué)深悟透；利用對審計(jì)對象的精準(zhǔn)畫像，明確審計(jì)思路，找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)。結(jié)合本單位實(shí)際情況，既要對以往審計(jì)成果進(jìn)行全面檢索分析，也要評估當(dāng)下審計(jì)環(huán)境的變化，對采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)測分析，橫向縱向比較，尋找數(shù)據(jù)特征及相關(guān)問題的線索，揭示風(fēng)險(xiǎn)隱患，科學(xué)制定具體、詳細(xì)的審計(jì)方案。

第二，審中階段要做到調(diào)查研究?！皼]有調(diào)查，就沒有發(fā)言權(quán)”，在“治已病、防未病”的審計(jì)定位與職責(zé)下，對審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際運(yùn)行情況深入調(diào)查研究，做到掌握實(shí)事、了解實(shí)情。對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題線索進(jìn)行系統(tǒng)分析，聚焦?jié)撛诘?、現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)和問題，敏銳洞察、精準(zhǔn)研判、系統(tǒng)把握、有效鎖定風(fēng)險(xiǎn)和隱患。對其產(chǎn)生的根本性原因，研究審計(jì)認(rèn)定事項(xiàng)和審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性和邏輯性，注重審計(jì)調(diào)查取證的完整和規(guī)范，確保審計(jì)證據(jù)充分、客觀、可靠。

第三，審后階段要做到研究整改。以審計(jì)報(bào)告和審計(jì)信息為主體，從宏觀的角度科學(xué)定性問題、合理確定責(zé)任，研究并細(xì)分整改分類管理，對需整改的問題按難易程度、工作周期等分為“立行立改、分階段整改、持續(xù)整改”三類審計(jì)整改清單，分門別類提出有建設(shè)性的整改意見和建議。完善整改全周期管理機(jī)制，實(shí)行清單化動(dòng)態(tài)管理和對賬銷號制度，對“問題分類—問題掛賬—整改反饋—審核認(rèn)定—對賬銷號”等全流程進(jìn)一步明確，加強(qiáng)對審計(jì)整改的持續(xù)跟蹤，實(shí)現(xiàn)整個(gè)流程的閉環(huán)管理。另外，內(nèi)部審計(jì)整改和結(jié)果運(yùn)用需不斷強(qiáng)化，加強(qiáng)整合校內(nèi)紀(jì)檢監(jiān)察、巡視巡察、組織人事等部門的監(jiān)督力量，貫通協(xié)調(diào)機(jī)制，形成整改合力，提高審計(jì)整改的質(zhì)量和效率。

（三）研究掌握審計(jì)工作新技術(shù)、新方法，全面提升審計(jì)工作質(zhì)量和效能

黨的二十大報(bào)告中指出，加大發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合。內(nèi)部審計(jì)必須以數(shù)字化轉(zhuǎn)型為抓手，適應(yīng)新趨勢和新要求，推動(dòng)審計(jì)方式方法創(chuàng)新。當(dāng)下，面對海量化、多樣態(tài)的信息現(xiàn)狀，審計(jì)業(yè)務(wù)對信息處理全樣本、個(gè)性化的需求使得審計(jì)工作對信息化、數(shù)字化、智能化技術(shù)的學(xué)習(xí)、研究、掌握和應(yīng)用日益迫切、不可或缺。雖然高校內(nèi)部審計(jì)部門在穩(wěn)步推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)工作，但是大部分高校審計(jì)信息化建設(shè)工作才剛剛起步，遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上外部環(huán)境發(fā)生的變化。

推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)，首先，高校要建立統(tǒng)一的信息化平臺、建立較為完善的數(shù)據(jù)庫，以便審計(jì)數(shù)據(jù)的收集、分析和處理。其次，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，既要從信息化系統(tǒng)應(yīng)用能力培訓(xùn)和大數(shù)據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)角度加強(qiáng)對現(xiàn)有審計(jì)人員的培訓(xùn)，也要積極引進(jìn)“計(jì)算機(jī)+審計(jì)”復(fù)合專業(yè)的人才，培養(yǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)研究分析團(tuán)隊(duì)。通過智慧審計(jì)，不僅可以減少審計(jì)數(shù)據(jù)采集和分析的時(shí)間，大大減少審計(jì)工作中的重復(fù)性操作，而且審計(jì)人員利用大數(shù)據(jù)的全面分析能力、高效的自動(dòng)化處理能力、對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的智慧洞察能力，可以關(guān)注更加重要的關(guān)鍵問題，提出具有創(chuàng)造力和更有價(jià)值的管理對策建議。因此，審計(jì)新技術(shù)、新方法已成為審計(jì)工作優(yōu)質(zhì)高效開展的必要和有效支撐。

（四）提升審計(jì)隊(duì)伍素養(yǎng)和能力，整合審計(jì)團(tuán)隊(duì)資源，做好研究型審計(jì)核心保障

功以才成，業(yè)由才廣。人才是第一資源，審計(jì)人才必然是開展高校內(nèi)部審計(jì)工作的第一要素，也是推動(dòng)各項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目得以實(shí)施的核心保障。目前，高校內(nèi)部審計(jì)人員較少，且專業(yè)結(jié)構(gòu)單一，難以滿足新時(shí)代高校對復(fù)合型研究審計(jì)工作的需求。因此，面對新的審計(jì)研究環(huán)境，高校應(yīng)通過加強(qiáng)審計(jì)自身隊(duì)伍建設(shè)和借助外部審計(jì)力量來壯大審計(jì)團(tuán)隊(duì)，進(jìn)而提升審計(jì)隊(duì)伍素養(yǎng)和能力。

第一，加強(qiáng)審計(jì)自身隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)堅(jiān)實(shí)的審計(jì)基礎(chǔ)。通過定期開展政策法規(guī)解讀、案例研究指導(dǎo)、專題研究成果分享、審計(jì)論壇等活動(dòng)，在內(nèi)部審計(jì)部門創(chuàng)造良好的學(xué)習(xí)和研究氛圍，切實(shí)提升審計(jì)人員敏銳洞察、科學(xué)處置的綜合素養(yǎng)。此外，要對審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，按照教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)文件要求需合理配備具有審計(jì)、財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)、法律、管理、工程、信息技術(shù)等專業(yè)知識的內(nèi)部審計(jì)人員，以便適應(yīng)新時(shí)代的研究型審計(jì)要求。

第二，自身審計(jì)力量不足時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)工作需要向社會中介機(jī)構(gòu)購買審計(jì)服務(wù)，借助外部審計(jì)力量來共同完成審計(jì)項(xiàng)目。但是購買社會審計(jì)服務(wù)，并不意味著審計(jì)業(yè)務(wù)全部交給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來完成，而是在審計(jì)的過程中，由內(nèi)部審計(jì)部門指派1-2 名人員作為組長，參與研究整個(gè)項(xiàng)目的組織實(shí)施方案，深入調(diào)研審計(jì)現(xiàn)場，監(jiān)督審計(jì)完成質(zhì)量。利用內(nèi)部審計(jì)人員對學(xué)校實(shí)際情況的了解與外部審計(jì)的專業(yè)技術(shù)水平，雙方互學(xué)互鑒，以審促學(xué)、以審促研，不斷提升內(nèi)部審計(jì)人員的思考能力、鉆研能力、持續(xù)學(xué)習(xí)能力和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)能力[12]，綜合提升內(nèi)部審計(jì)人員素養(yǎng)和能力。