鄢志娟 王敏郡 潘俊

【摘要】政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制缺乏、 審計(jì)數(shù)據(jù)獲取不充分、 審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、 審計(jì)程序效率低下、 無(wú)法發(fā)揮政府審計(jì)職能等實(shí)施難點(diǎn)， 而區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式賬本、 共識(shí)機(jī)制、 智能合約、 默克爾樹等機(jī)制有助于改善這些實(shí)施難點(diǎn)， 并對(duì)審計(jì)流程進(jìn)行優(yōu)化。基于此， 本文嘗試建立區(qū)塊鏈技術(shù)下的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)全過(guò)程實(shí)施機(jī)制， 以期充分發(fā)揮政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效能， 促進(jìn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量提升， 進(jìn)一步完善財(cái)政管理能力， 助推國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈技術(shù)；政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；鏈上協(xié)同機(jī)制；全過(guò)程實(shí)施機(jī)制

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）09-0104-6

一、 引言

黨和國(guó)家高度重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度體系建設(shè)， 黨的十八屆三中全會(huì)明確指出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2014年12月， 國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱《方案》）明確提出建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開制度， 要求政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告按規(guī)定接受審計(jì)。2020年9月審計(jì)署印發(fā)的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》為構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系奠定了制度基礎(chǔ)。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的合并基礎(chǔ)， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)體系以及權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系的重要組成部分， 不僅有助于提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性、 完整性、 準(zhǔn)確性及合規(guī)性， 還能夠檢驗(yàn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建設(shè)成效， 提升政府部門財(cái)政管理能力， 保障政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量， 推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。然而， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)仍處于試點(diǎn)推廣階段， 面臨被審計(jì)單位眾多、 人員缺乏、 審計(jì)人員知識(shí)體系需要更新等挑戰(zhàn)， 在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)了審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制缺乏、 審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、 審計(jì)程序效率低下等難點(diǎn)， 如何高效地開展政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作成為亟待解決的難題。

區(qū)塊鏈技術(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)物， 其分布式記賬技術(shù)有助于形成會(huì)計(jì)信任共同體， 確保資金流與信息流一致， 解決審計(jì)證據(jù)可靠性難題， 有助于實(shí)現(xiàn)全面、 實(shí)時(shí)、 在線的審計(jì)， 并且更加專注于財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及審計(jì)事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題（崔春，2018）； 智能合約機(jī)制可以在審計(jì)過(guò)程中定義審計(jì)模型和審計(jì)規(guī)則， 在“Code is Law”的原則下進(jìn)行自動(dòng)并可信的審計(jì)智能處理（侯本忠等，2022）； 區(qū)塊鏈技術(shù)的鏈上可編程性使其可以通過(guò)設(shè)置算法或規(guī)則來(lái)自動(dòng)獲取審計(jì)證據(jù)， 提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警及輔助決策的增值功能， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)智能化（鄭石橋，2021）； 默克爾樹機(jī)制是實(shí)現(xiàn)區(qū)塊數(shù)據(jù)快速查詢和驗(yàn)證的基礎(chǔ)， 其節(jié)點(diǎn)獨(dú)一無(wú)二的哈希值以及運(yùn)算關(guān)系能夠保證在區(qū)塊中存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)真實(shí)、 準(zhǔn)確地傳遞（高明華，2022）。這些區(qū)塊鏈技術(shù)的核心機(jī)制都能為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展賦能。區(qū)塊鏈技術(shù)與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的融合， 將有助于提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)效率與質(zhì)量， 有效提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性、 完整性及合規(guī)性。本文以區(qū)塊鏈技術(shù)賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為視角， 針對(duì)傳統(tǒng)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)務(wù)中的重難點(diǎn)， 探索在區(qū)塊鏈技術(shù)下如何加強(qiáng)政府審計(jì)信息化建設(shè)并優(yōu)化政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告從預(yù)審計(jì)到后續(xù)整改的整個(gè)審計(jì)流程， 以期提高政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量， 加強(qiáng)政府部門財(cái)政管理能力， 真正發(fā)揮出政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效能。

二、 傳統(tǒng)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施難點(diǎn)

（一）審計(jì)計(jì)劃階段： 審計(jì)實(shí)施主體協(xié)同機(jī)制與預(yù)審計(jì)缺乏

1. 審計(jì)實(shí)施主體協(xié)同機(jī)制缺乏。“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”是建構(gòu)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需要明確的重要問(wèn)題。《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》第二條明確了審計(jì)機(jī)關(guān)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體。但由于我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的人員配置與審計(jì)資源有限、 審計(jì)任務(wù)繁重以及審計(jì)人員依舊習(xí)慣于之前的現(xiàn)金制財(cái)務(wù)報(bào)告核算制度等， 只依靠政府審計(jì)機(jī)關(guān)的力量往往難以全面完成現(xiàn)今的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作（周曙光和陳志斌，2020）。該辦法第十二條規(guī)定： “審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)工作需要， 聘請(qǐng)具有政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參加政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。”2021年新修訂的《審計(jì)法》第三十二條規(guī)定： “審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！庇纱丝梢钥闯?， 在加快政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的改革進(jìn)程中， 利用好政府部門內(nèi)部審計(jì)的工作成果， 并引入社會(huì)審計(jì)加入政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是可預(yù)見的發(fā)展方向（周曙光，2022）。但是， 對(duì)于政府審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)協(xié)同尚未明確， 并且存在著技術(shù)實(shí)施方面的難點(diǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)作為構(gòu)建政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同機(jī)制的可行路徑， 不僅有助于實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和部門內(nèi)部審計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一， 還將實(shí)現(xiàn)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”與人工審計(jì)相互協(xié)調(diào)的新型審計(jì)格局。

2. 預(yù)審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿弧Ｔ趯徲?jì)計(jì)劃階段主要需了解被審計(jì)單位的基本情況、 相關(guān)法律法規(guī)政策及其執(zhí)行情況、 財(cái)政管理情況、 內(nèi)部控制建立與執(zhí)行情況、 相關(guān)信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)情況， 并識(shí)別可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)（天津市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組等，2022）。然而， 近年來(lái)政府部門單位撤并現(xiàn)象普遍， 有時(shí)會(huì)出現(xiàn)機(jī)構(gòu)調(diào)整后未及時(shí)調(diào)整合并范圍的情況； 而且， 有些自收自支事業(yè)單位和企業(yè)化管理的事業(yè)單位很容易被忽略， 導(dǎo)致審計(jì)人員在了解被審計(jì)單位基本情況時(shí)， 容易出現(xiàn)統(tǒng)計(jì)政府部門財(cái)報(bào)合并范圍不完整的情況。在檢查相關(guān)法律法規(guī)及政策的落實(shí)執(zhí)行情況時(shí)， 由于需要參考的政府?dāng)?shù)據(jù)、 文件與報(bào)告較為繁雜， 很容易導(dǎo)致在預(yù)審計(jì)過(guò)程中存在漏洞、 疏忽。此外， 內(nèi)部控制執(zhí)行情況的審查也是審計(jì)計(jì)劃階段的一項(xiàng)重要工作。然而， 預(yù)審計(jì)過(guò)程中的內(nèi)部控制檢查主要是通過(guò)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度及其相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)對(duì)內(nèi)部控制有效性做出總體估計(jì)（天津市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組等， 2022）， 內(nèi)部控制執(zhí)行情況檢查程序流于表面， 難以發(fā)現(xiàn)真正的問(wèn)題并針對(duì)性地給出具體解決方案。

（二）審計(jì)實(shí)施階段： 審計(jì)數(shù)據(jù)存在壁壘

1. 審計(jì)數(shù)據(jù)獲取困難。部門壁壘、 信息孤島一直是影響行政效率的弊病所在， 政府內(nèi)部層級(jí)多、 部門核算單位多也是相關(guān)數(shù)據(jù)獲取路徑上的巨大阻礙（陳怡，2021）。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所需的數(shù)據(jù)來(lái)源包括部門及其下屬的行政事業(yè)單位、 與同級(jí)財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的社會(huì)團(tuán)體等， 這些行政單位、 事業(yè)單位、 社會(huì)團(tuán)體有著各自不同的職能， 其中的有些數(shù)據(jù)還可能涉及政府部門內(nèi)部隱私。若同級(jí)單位、 上下級(jí)單位之間的信息交流和溝通渠道不暢、 不協(xié)調(diào)、 不充分， 勢(shì)必給政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作帶來(lái)阻礙， 加大對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息的獲取難度， 從而影響政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的質(zhì)量。

2. 審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。由于政府部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)所涉及的相關(guān)行政事業(yè)單位、 社會(huì)團(tuán)體較多， 這些下屬行政事業(yè)部門及有關(guān)社會(huì)團(tuán)體的性質(zhì)、 職能都各不相同， 有可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)期間不一致的問(wèn)題。而且， 本單位與下屬單位、 各下屬單位之間賬目抵銷的完整性也易缺失。比如， 因雙方記賬科目不匹配、 記錄金額差異較大， 或未充分溝通確認(rèn)等而導(dǎo)致應(yīng)抵銷未抵銷的問(wèn)題。此外， 單位內(nèi)部也可能出現(xiàn)多賬套賬務(wù)未抵銷的問(wèn)題。同時(shí)， 目前實(shí)務(wù)中存在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)與政府部門會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)分離的情形， 財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)、 漏報(bào)情況也時(shí)常發(fā)生。因此， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告所使用的數(shù)據(jù)源質(zhì)量難以保證。甚至有的下屬部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核算能力較差、 核算基礎(chǔ)較薄弱， 數(shù)據(jù)源缺乏準(zhǔn)確性與可靠性， 也易產(chǎn)生數(shù)據(jù)虛報(bào)、 錯(cuò)報(bào)的情況。政府部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核算能力差也在無(wú)形中為數(shù)據(jù)造假提供了機(jī)會(huì)， 使得信息舞弊成本降低（吳花平和劉自豪，2022）。

3.? 審計(jì)分析及預(yù)警功能難以發(fā)揮。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包含經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表， 而且包括政府部門的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況分析及財(cái)務(wù)管理情況披露信息； 此外， 為了更好地發(fā)揮政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職能， 還需要相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析， 這說(shuō)明審計(jì)的分析與預(yù)警模塊也是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分（高明華，2022）。然而， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主體往往不靠近中央政府決策端， 容易忽視其對(duì)政府管理、 國(guó)家治理的重要性， 特別是在縣鄉(xiāng)級(jí)政府部門中， 領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不充分， 缺乏對(duì)審計(jì)足夠的重視。而且， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)正處在改革試點(diǎn)階段， 與之前的審計(jì)模式相比有較大變化， 審計(jì)人員的審計(jì)思維并沒有完全轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)， 這也可能使得審計(jì)執(zhí)行淪為形式主義， 程序?qū)嵤┝饔诒砻妫?無(wú)法真正發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的分析及預(yù)警功能。此外， 政府內(nèi)部審計(jì)也存在著相似的問(wèn)題， 內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)不科學(xué)、 不合理， 未能起到提升內(nèi)部控制有效性、 改善管理水平的作用（張軍等，2021）。

（三）審計(jì)報(bào)告階段： 審計(jì)結(jié)果應(yīng)用缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)和規(guī)范

由于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度不健全、 審計(jì)工作開展混亂， 在此基礎(chǔ)上生成的審計(jì)報(bào)告格式難以規(guī)范； 同時(shí)， 財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的報(bào)出時(shí)間缺乏明確規(guī)定， 有關(guān)審計(jì)結(jié)果報(bào)送公開與監(jiān)督機(jī)制的規(guī)定也比較模糊， 導(dǎo)致這兩個(gè)報(bào)告的準(zhǔn)確性與及時(shí)性都存在著很大的問(wèn)題（張琦等，2022）。如此， 后續(xù)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用就無(wú)法順利地進(jìn)行。審計(jì)報(bào)告使用者能否將審計(jì)報(bào)告所攜帶的信息應(yīng)用到有關(guān)的政策制定中， 反映了審計(jì)報(bào)告能否被充分利用。但目前我國(guó)的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)和規(guī)范， 這會(huì)妨礙作為審計(jì)委托人的各級(jí)人大根據(jù)審計(jì)結(jié)果了解政府公共受托責(zé)任履行情況， 進(jìn)而客觀評(píng)價(jià)政府履職行權(quán)的效果， 也會(huì)影響社會(huì)公眾利用審計(jì)報(bào)告參與監(jiān)督政府治理的訴求（蔣堯明等，2021）。

（四）后續(xù)審計(jì)階段： 持續(xù)審計(jì)機(jī)制欠缺

在后續(xù)審計(jì)階段， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要責(zé)任是要求被審計(jì)主體在限期之內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)問(wèn)題的整改， 并對(duì)其進(jìn)行復(fù)查。然而， 由于后續(xù)審計(jì)的相關(guān)整改制度不完善， 沒有相應(yīng)的持續(xù)關(guān)注跟蹤審計(jì)制度， 導(dǎo)致政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的使用效果欠佳， 以及整改過(guò)程中的職責(zé)不明確、 配合不完善等問(wèn)題， 從而很難對(duì)存在問(wèn)題的項(xiàng)目安排后續(xù)審計(jì)工作以進(jìn)行監(jiān)督。此外， 審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的核算問(wèn)題、 制度問(wèn)題的報(bào)告也不夠充分， 缺少可以增加問(wèn)題與建議整體性的整改建議書， 難以促進(jìn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)、 審計(jì)制度改革， 更好地發(fā)揮政府治理功能。

三、 區(qū)塊鏈技術(shù)賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施機(jī)制

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用能夠解決上述政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施難點(diǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)下的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)上是一種提升政府部門財(cái)務(wù)信息記錄、 傳輸及運(yùn)用效率的新型政府審計(jì)工作模式， 與常規(guī)審計(jì)在審計(jì)思維方式、 工作程序、 審計(jì)依據(jù)、 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等方面并無(wú)顯著差別。在此種新型審計(jì)模式下， 引入社會(huì)審計(jì)參與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 并把傳統(tǒng)的審計(jì)程序進(jìn)行上鏈， 在區(qū)塊鏈技術(shù)非對(duì)稱加密、 分布式賬本、 共識(shí)機(jī)制、 智能合約、 時(shí)間戳等核心機(jī)制的支撐下， 將政府審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三種審計(jì)主體有機(jī)結(jié)合， 確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、 合理分工、 增效審計(jì)數(shù)據(jù)獲取、 提升審計(jì)數(shù)據(jù)源質(zhì)量、 賦能審計(jì)分析預(yù)警機(jī)制， 最后優(yōu)化審計(jì)結(jié)果的公開、 運(yùn)用及后續(xù)審計(jì)工作（詳見圖1）。構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施機(jī)制， 對(duì)于提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制水平、 發(fā)揮政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的功能具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）建立政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)鏈上協(xié)同機(jī)制

對(duì)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同問(wèn)題， 最主流的觀點(diǎn)是主輔主體觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體是以政府審計(jì)為主要主體， 以社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)作為重要補(bǔ)充。一方面， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是基于受托人需求所選擇的審計(jì)主要主體， 在審計(jì)獨(dú)立性、 審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)成本方面均具有突出優(yōu)勢(shì)（鄭石橋，2021）； 另一方面， 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的參與將會(huì)有效彌補(bǔ)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)資源不足的問(wèn)題， 進(jìn)一步提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)效果（劉昱彤和王虹，2017）。

在區(qū)塊鏈技術(shù)下， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三種審計(jì)主體將會(huì)通過(guò)聯(lián)盟鏈的有機(jī)架構(gòu)， 形成一個(gè)以政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為主， 以社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為重要補(bǔ)充的審計(jì)聯(lián)盟鏈。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為該聯(lián)盟鏈的中心節(jié)點(diǎn)， 將會(huì)有效管理和控制內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)節(jié)點(diǎn)的權(quán)限。一方面， 以內(nèi)部審計(jì)節(jié)點(diǎn)作為媒介， 獲取真實(shí)、 完整、 可靠的政府部門財(cái)務(wù)信息； 另一方面， 在保障政府部門財(cái)務(wù)信息安全性的基礎(chǔ)上， 為社會(huì)審計(jì)合理分配獲取審計(jì)數(shù)據(jù)的權(quán)限， 充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)在財(cái)務(wù)審計(jì)方面的突出優(yōu)勢(shì)， 進(jìn)而顯著提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效果。具體而言： 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)節(jié)點(diǎn)作為全權(quán)限的只讀節(jié)點(diǎn)接入內(nèi)部審計(jì)節(jié)點(diǎn)， 但并不接入政府部門內(nèi)部的信息系統(tǒng)， 再通過(guò)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)節(jié)點(diǎn)對(duì)社會(huì)審計(jì)權(quán)限的分配與限制， 讓其審計(jì)政府部門需要向公眾公開的相關(guān)數(shù)據(jù)信息。這樣既能夠提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)獲取的準(zhǔn)確性、 便利性， 又可保證隱私數(shù)據(jù)的保密性， 同時(shí)還能減輕政府部門審計(jì)的工作負(fù)擔(dān)。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、 內(nèi)部審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)三者通過(guò)聯(lián)盟鏈有機(jī)協(xié)同共同構(gòu)建鏈上審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)， 如圖2所示。

（二）建立政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告鏈上審計(jì)全過(guò)程實(shí)施機(jī)制

在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式下， 首先將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)節(jié)點(diǎn)對(duì)接到內(nèi)部審計(jì)節(jié)點(diǎn)上， 嵌入被審計(jì)政府部門信息系統(tǒng)延伸出來(lái)的區(qū)塊數(shù)據(jù)庫(kù)， 通過(guò)實(shí)時(shí)的審計(jì)訪問(wèn)與監(jiān)督， 實(shí)現(xiàn)鏈上審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)與被審計(jì)單位數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的聯(lián)通； 然后進(jìn)行鏈上編程挖掘所需數(shù)據(jù)信息， 收集審計(jì)證據(jù)， 開展審計(jì)工作； 最后設(shè)置結(jié)果報(bào)出節(jié)點(diǎn)， 實(shí)現(xiàn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的自動(dòng)生成， 后續(xù)整改繼續(xù)利用先前部署節(jié)點(diǎn)的實(shí)時(shí)性， 實(shí)現(xiàn)后續(xù)審計(jì)整改效率的提升。

1. 審計(jì)計(jì)劃階段： 借助智能合約實(shí)現(xiàn)預(yù)審計(jì)自動(dòng)化。在審計(jì)計(jì)劃階段， 需要了解被審計(jì)部門的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)運(yùn)行情況、 相關(guān)法律法規(guī)及政策的落實(shí)執(zhí)行情況、 財(cái)政管理與內(nèi)部控制相關(guān)情況等。在確定政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告合并范圍是否完整與合規(guī)時(shí)， 需要查閱部門“三定”方案、 預(yù)決算管理及社會(huì)團(tuán)體隸屬關(guān)系、 單位財(cái)務(wù)賬等資料文件， 掌握部門下屬單位及撥款關(guān)系的具體范圍， 比對(duì)部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的合并范圍， 檢查是否存在部門合并范圍不完整的情況， 再查詢本部門相關(guān)法律法規(guī)的落實(shí)情況。在鏈上進(jìn)行預(yù)審查時(shí)， 可將部門的合并方案、 關(guān)系資料及所需要落實(shí)的法律法規(guī)設(shè)置成智能合約， 當(dāng)本部門信息系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)滿足合約時(shí)， 數(shù)據(jù)便會(huì)通過(guò)檢驗(yàn)， 并在內(nèi)部審計(jì)的節(jié)點(diǎn)進(jìn)行上鏈， 實(shí)現(xiàn)所需合并數(shù)據(jù)的合規(guī)性檢驗(yàn)和自動(dòng)收集。在進(jìn)行法律法規(guī)、 財(cái)政管理與內(nèi)部控制相關(guān)情況的調(diào)查時(shí)， 先讓審計(jì)節(jié)點(diǎn)接入“預(yù)算管理一體化”系統(tǒng)， 通過(guò)預(yù)決算審計(jì)更加充分地了解財(cái)政情況， 并識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)， 再將相關(guān)法律法規(guī)、 規(guī)范性文件和被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度設(shè)置成相應(yīng)的智能合約， 對(duì)法律法規(guī)的執(zhí)行情況、 部門基本財(cái)政管理狀況及內(nèi)部控制的有效性做出總體評(píng)估， 解決傳統(tǒng)預(yù)審計(jì)過(guò)程中審計(jì)依據(jù)繁雜、 容易出現(xiàn)人為疏漏的問(wèn)題， 實(shí)現(xiàn)預(yù)審計(jì)流程自動(dòng)化。區(qū)塊鏈賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)計(jì)劃階段的機(jī)制如圖3所示。

2. 審計(jì)實(shí)施階段。

（1）借助分布式賬本增效政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)數(shù)據(jù)獲取。在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程中必須對(duì)多個(gè)部門的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比和整合， 為了減少審計(jì)數(shù)據(jù)獲取過(guò)程中部門壁壘、 信息壁壘的影響， 可以基于區(qū)塊鏈的分布式賬本技術(shù)建立數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)存儲(chǔ)是分散的， 數(shù)據(jù)的寫入、 管理和維護(hù)都是通過(guò)各個(gè)數(shù)據(jù)節(jié)點(diǎn)來(lái)完成的， 各參與方平等地對(duì)接、 共享資源， 點(diǎn)到點(diǎn)地傳遞數(shù)據(jù)， 從而形成一種數(shù)據(jù)交換的分散體系， 可以在同一網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享。利用區(qū)塊鏈分布式賬本數(shù)據(jù)庫(kù)， 以本部門財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)作為中心節(jié)點(diǎn)， 將其所屬的行政事業(yè)單位以及有預(yù)算撥款關(guān)系的社會(huì)團(tuán)體等往來(lái)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部信息系統(tǒng)嵌入本部門的信息自動(dòng)采集節(jié)點(diǎn)， 并將其授權(quán)為僅具有寫入權(quán)限的節(jié)點(diǎn)用戶， 以實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)自動(dòng)采集與傳輸。此外， 鏈上節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)需要通過(guò)共識(shí)機(jī)制對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證， 只有通過(guò)節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證的數(shù)據(jù)才會(huì)被正式寫入?yún)^(qū)塊鏈中進(jìn)行儲(chǔ)存， 故區(qū)塊鏈上審計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性與準(zhǔn)確性能夠得到保障。因此， 區(qū)塊鏈技術(shù)所帶來(lái)的分布式賬本模式以及共識(shí)機(jī)制核心工作機(jī)制， 可以很好地解決相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)在獲取過(guò)程中的部門壁壘、 信息壁壘問(wèn)題； 同時(shí)， 自動(dòng)化機(jī)制還可降低審計(jì)的投入成本、 提高審計(jì)的工作效率、 降低審計(jì)數(shù)據(jù)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）借助共識(shí)機(jī)制提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量。由于政府部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)所涉及的相關(guān)行政事業(yè)單位、 社會(huì)團(tuán)體較多， 且有些政府部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核算能力差、 核算基礎(chǔ)薄弱等， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告所使用的數(shù)據(jù)源質(zhì)量難以保證， 這也導(dǎo)致政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)難以順利進(jìn)行或難以發(fā)揮其效用。對(duì)此， 可借助區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制、 智能合約及時(shí)間戳機(jī)制， 賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)數(shù)據(jù)獲取與質(zhì)量保證， 如圖4所示。

首先， 區(qū)塊鏈采用非對(duì)稱加密技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加密， 可保證數(shù)據(jù)在傳輸和共享過(guò)程中的私密性， 在鏈下向鏈上的節(jié)點(diǎn)傳輸數(shù)據(jù)時(shí)， 需要通過(guò)共識(shí)機(jī)制對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證， 只有通過(guò)與此數(shù)據(jù)有關(guān)聯(lián)的行政事業(yè)單位或社會(huì)團(tuán)體的節(jié)點(diǎn)驗(yàn)證的數(shù)據(jù)才會(huì)被正式寫入本部門的區(qū)塊中心節(jié)點(diǎn)進(jìn)行儲(chǔ)存， 這樣可以降低審計(jì)數(shù)據(jù)源的虛報(bào)、 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 提升數(shù)據(jù)源的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。其次， 智能合約機(jī)制可以減少人為干預(yù)， 確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)， 并使形成的審計(jì)證據(jù)不可篡改。將報(bào)表核算所遵循的相關(guān)準(zhǔn)則、 業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)之間的勾稽關(guān)系置入?yún)^(qū)塊鏈的資源層， 形成自動(dòng)執(zhí)行的計(jì)算機(jī)協(xié)議， 當(dāng)業(yè)務(wù)往來(lái)各方信息一致時(shí)則執(zhí)行區(qū)塊鏈的審計(jì)智能合約， 從而可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的自動(dòng)生成和輸入。最后， 在數(shù)據(jù)被修改的情況下， 依舊可以通過(guò)區(qū)塊數(shù)據(jù)的時(shí)間戳機(jī)制進(jìn)行查驗(yàn)審核與記錄。在區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫(kù)中， 數(shù)據(jù)的儲(chǔ)存是按照交易的時(shí)間來(lái)排列的， 一旦輸入了數(shù)據(jù)， 就會(huì)生成新的時(shí)間戳， 而如果數(shù)據(jù)被修改了， 就會(huì)重新生成一個(gè)時(shí)間戳。因此， 利用區(qū)塊鏈技術(shù)的時(shí)間戳機(jī)制， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以追溯財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源及傳輸流程， 從而檢驗(yàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

（3）借助鏈上可編程賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分析預(yù)警功能。政府審計(jì)的分析預(yù)警功能是發(fā)揮政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督職能的重要部分。區(qū)塊鏈賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分析與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警功能的機(jī)制如圖5所示。

具體而言： 首先， 在審計(jì)數(shù)據(jù)的鏈外設(shè)置可以實(shí)時(shí)檢測(cè)審計(jì)鏈上數(shù)據(jù)的審計(jì)分析程序與審計(jì)預(yù)警程序， 在此基礎(chǔ)上， 構(gòu)建一套合理、 切實(shí)可行的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系， 并對(duì)其進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。其次， 通過(guò)審計(jì)分析， 發(fā)掘隱藏的函數(shù)關(guān)系、 相關(guān)關(guān)系， 達(dá)到相應(yīng)的合理預(yù)測(cè)標(biāo)準(zhǔn)， 將預(yù)測(cè)值與審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比， 確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 并根據(jù)實(shí)際情況確定是否需要延長(zhǎng)取證時(shí)間。最后， 審計(jì)分析程序?qū)⒆詣?dòng)采集、 分析審計(jì)對(duì)象區(qū)塊鏈中的審計(jì)數(shù)據(jù)， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的自動(dòng)識(shí)別、 評(píng)估和應(yīng)對(duì)； 在此基礎(chǔ)上， 利用預(yù)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果， 構(gòu)建項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型， 設(shè)計(jì)審計(jì)預(yù)警模塊， 對(duì)報(bào)告的異常情況進(jìn)行綜合分析， 同時(shí)結(jié)合其他多個(gè)方面的資料， 運(yùn)用預(yù)警模型對(duì)政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合法性、 真實(shí)性進(jìn)行進(jìn)一步的判定， 在業(yè)務(wù)真實(shí)、 合規(guī)的情況下完成分析， 一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)， 就及時(shí)反饋和預(yù)警。此外， 審計(jì)預(yù)警機(jī)制也可以在信息傳輸過(guò)程中布置節(jié)點(diǎn)， 以有效保障審計(jì)信息儲(chǔ)存及數(shù)據(jù)傳輸?shù)陌踩浴?/p>

3. 審計(jì)報(bào)告階段： 借助默克爾樹促進(jìn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果公開。在2021年的“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)”上， 中國(guó)人民大學(xué)耿建新教授等專家學(xué)者認(rèn)為， 我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告應(yīng)同時(shí)報(bào)出， 采用相對(duì)統(tǒng)一的格式并發(fā)表整體審計(jì)意見（侯思捷和種金睿，2022）。財(cái)務(wù)信息以及審計(jì)信息在不同的區(qū)塊鏈上記錄傳輸。區(qū)塊鏈默克爾樹技術(shù)可以保證零散的數(shù)據(jù)傳遞， 并快速驗(yàn)證傳輸數(shù)據(jù)的真實(shí)性、 完整性與存在性。默克爾樹由根、 分支（中間的非葉節(jié)點(diǎn)）、 葉節(jié)點(diǎn)組成， 數(shù)據(jù)以默克爾樹的形式存儲(chǔ)在區(qū)塊體內(nèi)， 每個(gè)節(jié)點(diǎn)都有自身的哈希值， 同時(shí)也通過(guò)兩兩運(yùn)算生成新的哈希值。通過(guò)根節(jié)點(diǎn)的哈希值即可檢驗(yàn)零散葉節(jié)點(diǎn)傳輸數(shù)據(jù)的真實(shí)性、 完整性與存在性。在審計(jì)報(bào)告生成階段， 可以在政府財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)庫(kù)以及政府審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)中設(shè)置統(tǒng)一的科目報(bào)送節(jié)點(diǎn)， 并作為默克爾樹的根節(jié)點(diǎn)， 利用默克爾樹根節(jié)點(diǎn)的哈希值檢查各下級(jí)科目節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)傳輸是否完整、 數(shù)值是否正確。最后便可通過(guò)各個(gè)一級(jí)科目的根節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)自動(dòng)生成格式相對(duì)統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告。在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段， 也可以通過(guò)鏈上權(quán)限控制， 將經(jīng)審計(jì)的政府部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)傳輸?shù)秸畠?nèi)部有權(quán)限的信息需求者節(jié)點(diǎn)上， 提升審計(jì)結(jié)果獲取及運(yùn)用的效率。

4. 后續(xù)審計(jì)階段： 借助鏈上實(shí)時(shí)監(jiān)督優(yōu)化政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)后續(xù)整改。在后續(xù)審計(jì)階段， 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要責(zé)任是要求被審計(jì)主體在限期之內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)問(wèn)題的整改， 并對(duì)其進(jìn)行復(fù)查。審計(jì)組可以綜合區(qū)塊鏈的審計(jì)分析模塊得到的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問(wèn)題及結(jié)論、 上級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的導(dǎo)向， 向被審計(jì)的政府部門出具整改建議書。在整改階段， 可以通過(guò)此前審計(jì)鏈上的被審計(jì)部門內(nèi)部審計(jì)節(jié)點(diǎn)， 對(duì)整改情況進(jìn)行監(jiān)督， 并實(shí)時(shí)交流整改情況。區(qū)塊鏈賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果報(bào)出與后續(xù)整改的機(jī)制如圖6所示。

四、 總結(jié)

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是保障政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量提升的重要機(jī)制。區(qū)塊鏈技術(shù)賦能政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為審計(jì)實(shí)施奠定了良好基礎(chǔ)。盡管當(dāng)前政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在審計(jì)主體協(xié)同缺乏、 審計(jì)數(shù)據(jù)獲取不充分、 審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、 審計(jì)程序效率低下、 無(wú)法發(fā)揮政府審計(jì)職能等實(shí)施難點(diǎn)， 但區(qū)塊鏈技術(shù)與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的有機(jī)結(jié)合能夠有力解決上述難點(diǎn)。通過(guò)聯(lián)盟鏈建立審計(jì)實(shí)施主體協(xié)同機(jī)制， 借助區(qū)塊鏈的分布式賬本、 共識(shí)機(jī)制、 智能合約、 默克爾樹等技術(shù)， 構(gòu)建政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告鏈上審計(jì)全過(guò)程實(shí)施機(jī)制， 將提高審計(jì)工作效率、 減少審計(jì)資源需求、 優(yōu)化政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)流程， 并推動(dòng)審計(jì)實(shí)時(shí)自動(dòng)化和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的深入發(fā)展， 為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體制帶來(lái)新的發(fā)展方向。

利用區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告鏈上審計(jì)， 不僅有助于提升政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量， 還能夠檢驗(yàn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建設(shè)成效。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的發(fā)展會(huì)倒逼政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完善， 進(jìn)而與之協(xié)同。完備的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告體系是高效財(cái)政管理的基礎(chǔ)， 而高效財(cái)政管理是助推國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。在未來(lái)數(shù)字政府“區(qū)塊鏈+政府審計(jì)”模式的發(fā)展過(guò)程中： 一方面應(yīng)盡快建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度實(shí)施指引文件， 推進(jìn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與會(huì)計(jì)協(xié)同； 另一方面， 也可以嘗試?yán)脜^(qū)塊鏈技術(shù)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)協(xié)同， 結(jié)合預(yù)算管理一體化系統(tǒng)， 實(shí)現(xiàn)數(shù)字化實(shí)時(shí)審計(jì)的全方面、 全過(guò)程覆蓋。同時(shí)， 還需要積極加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)， 轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)思維， 推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計(jì)工作中盡快“落地”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳怡．“區(qū)塊鏈+政府審計(jì)”對(duì)技術(shù)官僚智能化腐敗的治理研究［ J］．領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)，2021（8）：25 ～ 28．

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侯思捷，種金睿．政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)：功能定位、切入路徑和結(jié)果呈現(xiàn)——政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)綜述［ J］．財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2022（1）：168 ～ 169．

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張琦，魯睿晗，孫旭鵬．政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重點(diǎn)研究——基于與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)銜接的視角［ J］．審計(jì)研究，2022（4）：20 ～ 30．

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周曙光．注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)探析［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022（19）：98 ～ 103．

【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：22BJY077）；江蘇省社會(huì)科學(xué)應(yīng)用研究精品工程財(cái)經(jīng)發(fā)展專項(xiàng)資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：21SCC-13）；2022年“江蘇省研究生培養(yǎng)創(chuàng)新工程”人文社會(huì)科學(xué)資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：SJCX22_0944）

【作者單位】1.南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院， 南京 211815；2.中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院， 北京 100142；3.南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院， 南京 211815