【摘要】目前， 建立健全政府財務報告審計制度的緊迫性與艱巨性并存。本文基于加強政府財務報告審計的時代需求與重要意義， 提出構建政府財務報告審計制度需要優(yōu)先關注并著重解決的四個方面內(nèi)容， 進而結合政府會計準則及政府財務報告編制的現(xiàn)狀， 設計優(yōu)化政府財務報告審計制度建設、 提升政府財務報告審計效能的路徑， 總體分為三個階段： 在制度建立階段， 積極探索政府財務報告審計制度及強化有關專業(yè)知識、 提升專業(yè)能力；在制度執(zhí)行階段， 拓展政府財務報告審計監(jiān)督范圍， 審計重點從局部的、 具體的準則實施轉向對政府綜合財務報告的整體性監(jiān)督；在制度完善階段， 政府財務報告審計縱向深化， 從以關注財務報告反映的歷史信息為主， 到逐步探索運用財務信息開展前瞻性分析。

【關鍵詞】政府財務報告審計；制度建設；制度效能；實施路徑

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）09-0110-8

一、 引言

貫徹落實好黨中央、 國務院對建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度、 建立政府財務報告審計①制度的有關要求， 既是新時代實現(xiàn)國家治理目標、 推動經(jīng)濟高質量發(fā)展對制度完善的客觀需求， 也是更好發(fā)揮政府會計與政府審計制度優(yōu)勢的迫切要求。近幾年， 我國政府會計與政府審計制度一直處于發(fā)展完善的快車道， 財政部在多次開展權責發(fā)生制政府財務報告試編工作的基礎上， 深入研究并陸續(xù)印發(fā)了政府會計基本準則及一系列具體準則， 并于2019年12月印發(fā)《政府財務報告編制辦法（試行）》《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》， 2020年成為各級政府和部門正式編制政府綜合財務報告的第一年。同時， 我國有關部門對政府財務報告審計制度的研究也在不斷深化。審計署探索開展政府財務報告審計試點工作， 并于2020年9月印發(fā)《政府財務報告審計辦法（試行）》， 其中規(guī)定了政府財務報告審計的主體、 審計評價的依據(jù)以及審計內(nèi)容。一些地方政府也積極加強對非營利組織財務報告審計的探索， 多個省市將醫(yī)療衛(wèi)生機構財務報表、 大中專院校財務報表納入注冊會計師審計范圍?！墩攧請蟾鎸徲嬣k法（試行）》的印發(fā)為全國審計機關開展政府財務報告審計工作提供了規(guī)范性的操作指引。但同時， 根據(jù)《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）的要求， 未來還將面臨加大研究探索力度， 不斷完善“政府財務報告審計辦法”， 建立“政府財務報告審計制度”的更高要求。

編制政府財務報告能夠反映我國政府財務狀況和運行績效的新趨勢， 對此開展的政府財務報告審計是對國家審計作用領域的拓展與職責的深化， 是國家審計更好發(fā)揮作用的新領域、 新渠道。緊緊圍繞我國政府財務報告審計的目標要求和實際需求， 建立健全符合我國國情、 科學高效的政府財務報告審計制度， 切實為建立現(xiàn)代財政制度、 全面實施績效管理、 建設服務型政府提供必要保障， 是當前一項重要而緊迫的任務。

二、 文獻綜述

自國發(fā)〔2014〕63號文件中提出“建立健全政府財務報告審計和公開制度”以來， 我國研究政府財務報告審計的文獻日益增多。一些學者對政府財務報告審計的框架及機制進行了重點研究。如： 財政部會計司聯(lián)合研究組等（2016）提出要大力推進法制建設、 加快標準制定、 完善實施機制、 優(yōu)化結果運用、 強化人才培養(yǎng)； 尹啟華（2017）從審計目標、 審計環(huán)境、 審計主體、 審計對象、 審計的法律責任、 審計質量和審計報告等七個維度闡釋了政府綜合財務報告的審計框架； 崔孟修等（2017）強調(diào)應充分考慮政府財務報告審計與決算草案審計的有機銜接； 王美玲和姜竹（2019）采用博弈論模型來研究政府財務報告審計體系中利益相關者行動抉擇的交叉影響和互動機制， 提出優(yōu)化政府財務報告審計的機制； 周曙光和陳志斌（2019）強調(diào)從委托機制、 執(zhí)行機制、 結果報送與運用機制、 保障機制四個層面構建政府財務報告審計機制。

目前， 美國、 英國、 澳大利亞等國家在政府財務報告審計方面形成了各具特點的體制機制， 這為我國提供了有益的參考借鑒。如： 陳平澤（2011）認為美國聯(lián)邦政府合并財務報告審計具有依靠內(nèi)部控制測試發(fā)表審計意見、 重視后續(xù)整改工作等特點； 羅濤（2011）分析了古巴等國家財務報告審計經(jīng)驗， 認為公共部門績效評價是政府財務報告審計的重要組成部分， 經(jīng)濟政策績效評估是政府財務報告審計的發(fā)展趨勢； 戚艷霞（2015）對美國審計署連續(xù)17年審計美國聯(lián)邦政府綜合財務報告的情況進行了分析， 認為我國政府財務報告審計制度建設需要順應制度環(huán)境和治理理念變遷， 注重開展多維度的綜合性、 整體性問責， 推動持續(xù)問責和長效監(jiān)督機制的形成； 李宗彥和郝書辰（2018）借鑒英國、 澳大利亞兩國政府財務報告審計經(jīng)驗， 認為政府財務報告審計應以公允性與合規(guī)性為主要目標、 以財務報告鑒證為主要內(nèi)容； 李建發(fā)等（2020）對南非政府財務報告審計制度的特色進行了分析， 認為我國應該加強制度與立法建設、 建立內(nèi)部審計機制、 完善政府會計檔案管理制度等。賈云潔等（2021）對法國政府財務報告審計的實踐經(jīng)驗和制度特征進行了分析， 進而提出構建中國特色政府財務報告審計制度的思路。

現(xiàn)有文獻為推進政府財務報告審計制度研究提供了有益的理論支持和國際經(jīng)驗借鑒， 實務部門的不斷探索及有關規(guī)定也為政府財務報告審計制度研究提供了良好的基礎。但政府財務報告審計制度的建立及其制度優(yōu)勢的釋放， 還需要對影響制度效能實現(xiàn)的一些關鍵問題進行系統(tǒng)、 深入的研究， 分析如何循序漸進地推進政府財務報告審計制度建設及制度效能實現(xiàn)。本文在已有相關規(guī)定及文獻的基礎上， 堅持問題導向、 結果導向， 緊密契合當前政府財務報告審計制度環(huán)境變化及需求， 探析建立政府財務報告審計制度需優(yōu)先關注并解決的重要方面以及分階段推進的實施路徑等。

三、 加強政府財務報告審計的時代需求及重要意義

（一）加強政府財務報告審計是國際上的重要發(fā)展趨勢

從國際視角看， 世界上很多國家的最高審計機關都非常重視政府財務報告審計工作。如： 美國審計署已經(jīng)連續(xù)20多年對聯(lián)邦政府綜合財務報告進行審計； 英國審計署將財務審計工作作為審計的核心內(nèi)容， 有關工作量占全部審計工作量的50%以上（審計署國際合作司， 2014）。一些國家的審計機關通過評估政府財務報表的編制是否恰當、 各方面內(nèi)容是否完備以及信息是否充分披露， 確保財務管理和公共行政管理的合法性、 合規(guī)性、 經(jīng)濟性、 效率性以及有效性。各國最高審計機關在開展政府財務報告審計時所遵循的審計準則分為兩類： 一類是直接使用世界審計組織制定的國際審計準則（如俄羅斯、 南非）， 或者結合本國情況進行適當修改后使用（如澳大利亞）； 另一類是根據(jù)本國開展業(yè)務的特點制定本國的審計準則（如英國、 法國、 德國）， 有的國家是遵守本國注冊會計師協(xié)會的審計準則或審計公告（如美國、 加拿大）。

根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IFAC）和英國特許公共財政與會計協(xié)會（CIPFA）對150個國家的公共部門財務問責指數(shù)的分析結果， 世界上采用權責發(fā)生制核算基礎編制政府財務報告的國家預計將從2018年底的25%， 在五年內(nèi)（到2023年底）增長到65%。這反映了國際上越來越多的國家認為基于權責發(fā)生制的政府財務報告在提升政府透明度、 提高政府公信力、 優(yōu)化績效管理、 預防財政風險等方面能發(fā)揮積極作用。同時， 如何開展好政府財務報告審計， 助推本國在提升報告信息質量、 促進政府科學決策、 提升財政透明度以及更好預測財政可持續(xù)狀況等方面目標的實現(xiàn)， 也將成為很多國家的共同任務和重要挑戰(zhàn)。

（二）加強政府財務報告審計制度建設是新時代的新需求

黨的十八屆三中全會報告、 十九大報告以及《預算法》、 國發(fā)〔2014〕63號文件共同勾畫出我國政府財務報告及審計制度建設的預期坐標點。改革新定位要求政府財務報告制度建設沿著國家治理需求的路徑， 向新的時空坐標邁進。為此， 政府財務報告審計制度的建立健全及預期制度效能的實現(xiàn)， 需要根植于國家治理大環(huán)境中， 站在國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設對高質量政府財務報告信息需求的高度， 對政府財務報告的構建標準（會計信息核算及報告生成過程）、 衡量標準（符合財政管理需求的會計準則及制度建設執(zhí)行情況）、 實際效果（政府財務報告制度的目標實現(xiàn)程度）等進行監(jiān)督。

當前， 建立健全政府財務報告審計制度的緊迫性與艱巨性并存。建立并有效實施政府財務報告審計制度既是對審計工作的新期待、 新要求， 同時也將拓展國家審計的作用領域， 并為統(tǒng)籌發(fā)揮審計監(jiān)督合力提出更高要求。一方面， 從當前政府財務報告審計制度需求與制度供給的差異來看， 建立政府財務報告審計制度并有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用， 是進一步深化審計監(jiān)督職能、 拓展審計領域以及實現(xiàn)審計全覆蓋的重要內(nèi)容， 目前正處于關鍵時期和重要節(jié)點。另一方面， 我國權責發(fā)生制政府財務報告制度尚處于逐步研究完善的過程中， 2019年是一些會計準則執(zhí)行的第一年， 由于缺少經(jīng)驗， 各部門、 各級政府的政府財務報告編報質量可能會參差不齊。建立健全相關審計制度并充分釋放其促進財務報告質量提高的效能， 還面臨一些亟待加大研究力度并著力克服的挑戰(zhàn)。

（三）加強政府財務報告審計制度建設具有重要的現(xiàn)實意義

一是政府財務報告審計是助推政府財務報告制度健全并充分釋放其制度價值的必要保障。政府財務報告審計能夠校驗政府財務報告信息質量改善情況、 制度健全程度以及價值實現(xiàn)程度， 促進釋放政府財務報告信息的預期價值以及科學決策， 提高財政透明度， 推動實現(xiàn)綜合財務問責以及提升實際效能。政府財務報告審計的重點是政府財務報告制度、 報告編制以及報告被使用情況， 是對信息流及其背后資金流、 資產(chǎn)負債管理、 收入成本控制等的綜合監(jiān)督， 是良好的報告與反饋循環(huán)中的重要機制， 有助于推動形成提供財務報告、 進行審計監(jiān)督、 提出反饋建議、 促進整改、 持續(xù)改進問責及持續(xù)提升治理水平的良性循環(huán)機制。經(jīng)審計的政府財務報告能夠更好地反映各級政府、 各部門貫徹落實黨中央、 國務院相關財經(jīng)政策規(guī)定的情況， 有助于向各級人民代表大會常務委員會、 各級政府及有關部門、 債權人、 公眾等政府財務報告信息使用者提供高質量的財務信息， 更好促進政府財務報告信息價值的提升和推動實現(xiàn)政府財務報告制度預期目標。

二是政府財務報告審計是實現(xiàn)審計全覆蓋、 提高審計效率的有力抓手， 是整合審計資源、 提高審計質量的重要內(nèi)容， 也是實現(xiàn)國家審計價值增值及影響力的重要維度。政府財務報告審計具有多層次、 多維度的特點。從縱向看， 審計范圍不僅涵蓋各級政府和各部門的政府財務報告， 還包括由各級政府、 各部門的政府財務報告匯總形成的反映國家整體財務狀況和運行績效的綜合財務報告， 體現(xiàn)了縱向貫通各級政府的問責機制； 從橫向看， 覆蓋了預算管理、 債務管理、 核算制度、 報告體系等有關體制機制， 同時涉及公共資金、 國有資產(chǎn)、 國有資源、 公共權力等影響報告信息質量的多方面復雜因素， 體現(xiàn)了多維度綜合問責。

政府財務報告審計的對象是各級政府、 各部門按照統(tǒng)一的政府會計準則和制度提供的反映各自財務狀況和運營結果的報告， 與預算執(zhí)行報告聯(lián)合分析， 可以更好跟蹤了解財政資金從層層撥付到使用的情況； 對按照合并要求生成的各級政府綜合財務報告進行分析， 可以反映區(qū)域性財務管理水平， 為經(jīng)濟責任審計提供有力的數(shù)據(jù)支撐； 對省級政府綜合財務報告和中央政府部門政府財務報告的匯總分析， 還能夠反映國家整體的財務狀況和運行特點， 為從總體上掌握國家宏觀政策貫徹落實的經(jīng)濟結果提供重要參考， 更好推動黨中央有關政策的落實。因此， 政府財務報告審計不僅關注政府財務報告編制及報告信息質量， 還從國家方針政策目標實現(xiàn)、 制度機制建設、 制度實施規(guī)范性、 財政資金使用績效、 財政風險防控等多方面開展深入、 系統(tǒng)的分析， 提出建設性建議， 并有力推動有關部門加強整改。同時， 在整個國家審計框架內(nèi)， 政府財務報告審計對象的廣泛性使其能夠為實現(xiàn)審計全覆蓋、 加強整體研判、 降低審計成本、 提高審計效率和效益等提供必要支撐。

四、 構建政府財務報告審計制度需要關注的重要方面

政府財務報告和政府財務報告審計都是推動我國實現(xiàn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化中必不可少的機制， 對兩者的探索以及兩者的發(fā)展、 預期目標無不體現(xiàn)了國家治理對加強資產(chǎn)負債管理、 防控財政風險、 加強績效評價與管理等方面的需求。政府財務報告審計的目標是依法獨立監(jiān)督和評價政府財務報告制度的健全有效性、 政府財務報告編制的合規(guī)性、 政府財務報告信息的真實完整公允性、 內(nèi)部控制的健全性等， 揭示政府經(jīng)濟活動的真實性、 合法性和效益性， 以發(fā)揮促進政府財務報告制度的完善及執(zhí)行的規(guī)范有效、 推動實現(xiàn)國家有關政府財務報告制度建設要求等作用， 服務于政府加強資產(chǎn)負債管理、 績效評價與管理、 風險防范等治理需求。實現(xiàn)國家對政府財務報告審計制度建設的預期目標， 既要注重宏觀性和整合性， 又要強調(diào)針對性， 找準完善制度的切入點、 重點和難點， 解決制度的瓶頸問題并充分發(fā)揮制度效果。這些目標的實現(xiàn)需要堅持全局性、 系統(tǒng)性、 動態(tài)協(xié)調(diào)性等原則。在政府財務報告審計制度建立和實施的主線中， 包含審計主體、 審計客體、 審計內(nèi)容、 審計標準、 審計實施程序、 審計報告、 審計結果運用等多個基本要素。這些要素的確定、 制度的構建以及制度效能的充分發(fā)揮， 需要以厘清政府財務報告審計的價值定位、 構建分析模塊、 增強結果運用、 優(yōu)化組織管理等四個維度為前提。因此， 當前需要優(yōu)先關注并思考的重要方面（詳見圖1）包括： 明確政府財務報告審計的綜合價值及價值增值點， 以充分發(fā)揮服務宏觀經(jīng)濟管理的作用； 將政府財務報告信息有效整合到審計信息化模塊中， 加強信息的整合關聯(lián)分析及數(shù)據(jù)深層次價值的挖掘； 豐富政府財務報告審計結果運用方式， 促進多元化信息使用者關注審計結果， 并提升審計結果的使用效度； 加強統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 優(yōu)化整合審計資源， 以更高的審計效率助推審計全覆蓋目標的實現(xiàn)。

（一）明確政府財務報告審計的綜合價值及價值增值點

1. 重點關注執(zhí)行政府會計準則、 政府會計業(yè)務核算以及財務報告編制流程等會計信息產(chǎn)生過程中操作層面存在的問題， 強調(diào)過程性監(jiān)督。這是政府財務報告審計最基本的作用。主要是檢查會計核算過程中是否嚴格遵守了政府會計具體準則， 核算及報告過程是否規(guī)范， 報告格式是否正確、 完整， 是否滿足會計制度或準則的質量要求等。另外， 有必要在檢查政府財務報告總體或重要要素的基礎上客觀評價政府財務報表所反映信息的全面性、 客觀性、 一致性等， 對被審計單位（政府財務報告的主體， 或者政府綜合財務報告的組成單位）的財務狀況、 運行績效以及內(nèi)部控制等多方面內(nèi)容進行監(jiān)督， 促進用于決策、 問責的政府財務報告信息質量的提升。

2. 關注政府財務報告信息被使用者使用并實現(xiàn)價值的情況， 強調(diào)結果性監(jiān)督。審計通過持續(xù)優(yōu)化編制標準及流程、 提高財務報告質量， 既能提高政府公信力， 又可以促使信息使用者更好使用財務信息判斷財務狀況， 如判斷政府總體財務狀況的變化趨勢、 政府債務風險的控制情況， 以及財政資金的使用及效益、 運行績效等， 進而推動形成財務信息服務預算管理和財政治理的良好機制。經(jīng)審計后的政府財務報告能夠為信息使用者評價并使用該報告信息進行決策、 配置資源等提供獨立客觀的支持。

3. 從制度規(guī)范層面提供促進準則體系健全、 核算流程規(guī)范及政府財務報告編制的建設性意見。審計通過對內(nèi)部控制、 政策文件執(zhí)行、 決策過程和結果等多方面資料的檢查， 以及直接與政策執(zhí)行者、 報告編制者的溝通， 揭示政府財務報告所提供信息的數(shù)量、 質量與規(guī)定標準、 實際需求、 預期目標之間的差距， 加強歸因分析， 深入剖析體制機制上存在的問題， 對健全有關準則體系、 加強內(nèi)部控制、 規(guī)范編制標準及編制流程、 強化財務管理并提高運營績效等方面提出改進建議。

4. 有針對性地開展前瞻性分析、 跨部門跨地區(qū)的對比分析， 有效防范政府債務風險， 維護國家經(jīng)濟安全及地方財政穩(wěn)健運行。審計過程中可運用多年度政府財務報告歷史信息對宏觀經(jīng)濟假設進行檢驗， 預測長期財務狀況， 找到影響宏觀經(jīng)濟及管理的關鍵指標， 揭示政府需要進一步關注的系統(tǒng)性問題， 有效保障財政可持續(xù)發(fā)展。政府財務報告是反映政府債務規(guī)模、 結構及風險的重要載體。政府財務報告審計通過檢查政府財務報告所反映的債務規(guī)模、 債務結構、 未來現(xiàn)金流影響等， 研判全國地方政府債務余額是否被控制在全國人大批準的限額內(nèi)； 通過對資產(chǎn)負債及收入支出的分析， 評判未來的償還能力及風險； 通過反映政府隱性債務的規(guī)模和影響， 揭示違法違規(guī)融資擔保行為， 管控融資“閥門”； 通過開展政府債務風險評估和預警， 構建債務風險常態(tài)化監(jiān)督機制， 促進債務決策科學性、 債務管理水平的提高， 有效防范政府債務風險。

（二）加強信息的整合關聯(lián)分析及數(shù)據(jù)深層次價值的挖掘

1. 將政府財務報告作為國家審計信息化建設中的重要信息源， 健全審計數(shù)據(jù)庫。由于以前缺乏政府財務報告， 當前國家審計大數(shù)據(jù)模塊中缺乏采用權責發(fā)生制核算基礎、 按照統(tǒng)一政府會計準則編制的政府財務報告信息， 信息的可比性、 一致性、 全面性無從保證， 從而會影響信息的分析利用價值。因此， 有必要利用好政府財務報告這個較為系統(tǒng)的數(shù)據(jù)源， 建立各級政府財務報告、 各部門政府財務報告以及政府整體的財務報告信息庫， 關注信息不全面、 信息質量不高、 信息存在矛盾等問題， 以有重點、 有針對性地補充數(shù)據(jù)、 提升數(shù)據(jù)的可比性， 促進不同信息源的協(xié)同整合。

2. 定期進行整體性、 系統(tǒng)性分析， 深入開展關聯(lián)分析， 及時發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后經(jīng)濟活動、 資金流轉、 權力行使等方面潛在的問題。這可以通過加大數(shù)據(jù)關聯(lián)分析的廣度與深度來實現(xiàn)： （1）通過將財務報告信息與政策落實、 政府決策、 公共資金績效、 項目進展等其他信息進行綜合對比分析， 更好地反映并評價國家治理中政策落實情況、 決策科學性、 資金使用效率等指標的變化。（2）將政府財務報告信息與所掌握的其他重要信息源（如統(tǒng)計信息、 部門資金使用信息、 各級政府決算草案執(zhí)行情況）進行對比、 關聯(lián)、 整合， 最大程度地提升不同信息源之間的佐證、 互補。（3）分析信息使用者利用信息的情況以及不同信息被使用的情況， 辨識使用率高的信息是因為與決策更加相關、 信息重要性高還是因為信息質量高， 促進科學評判信息綜合價值或者更有針對性地改進信息質量。同時， 還有必要深入分析使用率較低的信息所存在的不足， 并促進提升信息使用效率、 更好發(fā)揮信息價值。

（三）豐富政府財務報告審計結果運用方式及提升其使用效度

1. 充分發(fā)揮政府財務報告審計報告作為政府財務報告對外公開體系中信息質量的重要鑒證機制的作用。從政府財務報告審計角度， 向被審計單位以及公眾提供具有針對性的審計報告， 提高審計報告利用率， 可以更好實現(xiàn)政府財務報告審計的價值。隨著政府財務報告編制完成并對外公開， 我國可以借鑒美國等國家的做法， 將政府財務報告審計報告作為政府財務報告的必要附件一起公開， 或者采用其他更合適的方式公開， 以幫助信息使用者更好地理解政府財務報告， 便于其在決策過程中篩選信息， 從而提升決策質量和增強政府公信力。

2. 注重開展前瞻性分析， 實現(xiàn)精細預測、 精準預警、 精確防范， 促進精準施策。政府財務報告審計可以區(qū)分不同層面政府財務報告的范圍及內(nèi)容， 有針對性地開展前瞻性分析， 即： 可以從國家層面、 某一級政府或某政府部門層面分析其提供、 運用政府財務報告信息的情況。此時需要注意， 所使用的跨年或多年政府財務報告信息應該是基于同樣的核算基礎、 同樣的會計準則， 以確?？杀刃浴Ｈ缁谡攧請蟾嫘畔⒅械呢搨畔?， 結合有關政策要求， 增強對債務風險的洞察力， 更好把握債務風險產(chǎn)生、 演變的規(guī)律。除了從財務視角進行前瞻性分析， 還可以結合其他信息， 如統(tǒng)計信息、 行業(yè)運營信息等， 分析研判宏觀經(jīng)濟假設的合理有效性等， 進而在合理的經(jīng)濟假設下預測未來財務狀況、 運營績效、 財務狀況走向、 財政可持續(xù)性等。這方面可以借鑒一些國家已經(jīng)開展的經(jīng)驗做法， 如通過對政府長期財務狀況的模擬分析來判斷財政可持續(xù)發(fā)展情況， 以及通過對一些財務管理和治理進展的關鍵指標分析， 找到需要改進的關鍵點。

（四）加強統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 優(yōu)化整合審計資源

1. 厘清政府財務報告審計與其他審計內(nèi)容之間的關系， 更好實現(xiàn)不同審計內(nèi)容的深度融合協(xié)調(diào)發(fā)展。政府財務報告審計通過對被審計單位財務情況的綜合研判， 能夠為政策跟蹤落實審計、 重大項目投資審計、 經(jīng)濟責任審計等提供更為具體的財務信息支撐。政府財務報告信息既是反映各級政府、 各部門的資產(chǎn)負債、 收入費用等財務信息的綜合載體， 又能夠反映信息背后的財政收支、 部門政策、 項目投資建設等財務管理情況及經(jīng)濟運行情況。這些信息是預算執(zhí)行審計與決算草案審計、 固定資產(chǎn)投資審計、 自然資源與生態(tài)環(huán)境審計、 經(jīng)濟責任審計等審計類型所需的共同的基礎性信息， 是評價預算管理、 績效管理的基本信息。因此， 政府財務報告審計對財務報表編制合規(guī)性的評價、 對被審計單位內(nèi)部控制制度健全性和政府財務報告信息質量的評價、 對各報告主體的經(jīng)濟行為和運行績效的監(jiān)督等， 都是可供其他審計項目共享或參考的重要信息。例如， 在被審計單位內(nèi)部控制健全、 政府財務報告信息質量較高的情況下， 開展其他類型審計時可以適當簡化流程、 突出重點。政府財務報告審計與其他審計項目之間的內(nèi)在緊密聯(lián)系， 為實現(xiàn)政府財務報告審計與其他審計項目的統(tǒng)籌安排、 加強審計信息與成果共享、 降低審計成本和提高審計效率、 拓展監(jiān)督廣度和深度等提供了客觀支撐。

另外， 由于政府財務報告審計是財務審計的重要內(nèi)容， 有必要加強其與績效審計的優(yōu)勢互補， 以更全面、 深入地分析問題， 保證公共資金被規(guī)范、 高效地使用。這是因為財務審計側重于反映財務報告審計中存在的合規(guī)性問題， 但無法揭示由于實際操作或者實施計劃存有缺陷等原因， 導致所采取的實施方案從成本效益角度而言并非最優(yōu)的情況。

2. 加強對內(nèi)部審計、 社會審計相關審計工作的監(jiān)督指導， 增強監(jiān)督合力和效果。雖然很多國家在政府財務報告審計中注重對內(nèi)部審計成果的運用， 或者聘請會計師事務所完成部分工作， 但存在的一個共性是， 各國最高審計機關是開展政府財務報告審計的準則制定者、 主要組織者和實施者。政府財務報告的核算主體、 報告主體都是政府， 因此， 在開展政府財務報告審計時， 特別是當有內(nèi)部審計、 社會審計參與完成部分工作時， 都應采用統(tǒng)一的審計準則、 審計標準。同時， 為了發(fā)揮好有關各方的優(yōu)勢， 確保審計質量并提高審計效益， 需要發(fā)揮國家審計的主導作用， 加強監(jiān)督指導， 形成良好的合作模式。這就需要加強政府財務報告審計準則、 實施指南或者操作辦法的研究制定， 探索形成良好的實踐做法及有效的指導方式， 嚴格政府財務報告審計的有關標準和實施程序， 并加強對審計過程中各環(huán)節(jié)的檢查監(jiān)督。探索形成實現(xiàn)國家審計、 內(nèi)部審計、 社會審計三者優(yōu)勢互補的“組合拳”模式， 可以對宏觀政策實施、 微觀操作等各方面開展有針對性的監(jiān)督。比如： 內(nèi)部審計側重于單位內(nèi)部控制、 財務報告編制過程、 信息使用價值、 促進審計建議的整改等； 社會審計側重于從外部使用者視角評價報告信息的質量， 為使用者運用報告信息提供重要參考； 國家審計則側重于從黨和國家宏觀政策的落實， 有關體制、 機制、 制度的完善等方面進行綜合分析。這種組織方式上的合作、 審計重點上的互補， 既可以實現(xiàn)對財務報告編制全過程、 體制機制以及整改效果等方面的審計全覆蓋， 又能夠更好開展前瞻性分析。

五、 優(yōu)化實施路徑， 不斷釋放政府財務報告審計制度效能

從政府財務報告審計制度的目標要求出發(fā)， 充分考慮其作用對象的特點， 客觀研判并科學規(guī)劃建設路徑， 是確保政府財務報告審計過程順暢且審計制度實施效果理想的重要方面。當前建立政府財務報告審計制度任重道遠， 需要立足國情， 從戰(zhàn)略上做好整體謀劃， 從戰(zhàn)術上分階段、 有重點地推進。政府財務報告審計制度既要促進綜合性信息平臺作用的充分發(fā)揮， 又要優(yōu)化審計資源、 提高審計效率， 從而更好推動國家審計實現(xiàn)全覆蓋及提升綜合治理效能。考慮到政府財務報告制度及有關準則的推進程度， 可以階段性地推進實現(xiàn)政府財務報告審計制度效能， 具體可分為制度建立階段、 制度執(zhí)行階段和制度完善階段（詳見圖2）。

（一）制度建立階段

按照國發(fā)〔2014〕63號文件規(guī)定， 我國應在2020年之前建立政府財務報告審計制度。鑒于政府財務報告制度的基本定位、 理論研討及實踐探索推進情況， 以及一些新制定的政府會計準則被要求在2019年開始實施， 審計機關有必要立足國家對政府財務報告制度及政府財務報告審計制度建設的要求， 重點梳理分析政府財務報告審計作為新增審計內(nèi)容與現(xiàn)有審計內(nèi)容之間的關系， 做好實現(xiàn)預期目標所必須的前期探索研究、 技術支持及能力保障。在制度建立階段， 要積極探索政府財務報告審計制度及強化有關專業(yè)知識、 提升專業(yè)能力， 具體而言， 需要重點關注以下幾方面的內(nèi)容。

1. 加強對政府會計最新制度和準則的研究， 更好地分析明確政府財務報告審計的目標、 制度要素。由于政府財務報告制度尚未健全， 此階段政府財務報告審計的覆蓋范圍是受限的， 主要包括準則制定的合理有效、 不同政策之間的銜接、 人員能力、 實施效率、 信息有用性的提升以及被使用情況等， 注重為政府會計準則及制度的健全、 規(guī)范有效執(zhí)行等方面提供積極建議。審計過程中可以重點分析權責發(fā)生制核算基礎采用的合規(guī)性、 合理性、 科學性， 以及其是否比較客觀、 準確、 及時地反映了政府財務狀況及運行績效， 是否存在信息披露不準確、 標準不一致、 重要信息沒有反映等制度執(zhí)行偏差問題。在充分研究政府財務報告制度及政府會計準則的基礎上， 還需要辨析政府財務報告審計與現(xiàn)有審計類型相關審計內(nèi)容的異同之處， 從審計工作一盤棋的視角， 確定政府財務報告審計制度建設的目標和制度要素。在財務報告準則還沒有完全建立以及政府財務報告審計還處于探索推進的階段， 可以在預算執(zhí)行和決算草案審計中， 加強對政府財務報告制度及其執(zhí)行情況的關注， 探索政府財務報告審計與預算執(zhí)行審計、 決算草案審計之間的重要差異， 以及這些差異對組織方式、 審計報告、 審計結果利用等方面的影響。

2. 加快建立各級政府、 各部門政府財務報告有關數(shù)據(jù)庫。政府財務報告信息是審計機關跟蹤資金流向、 政策實施和評價績效的必要信息， 審計機關需要充分掌握財務報告結構及所反映數(shù)據(jù)的內(nèi)涵、 特點， 辨識其與其他數(shù)據(jù)在標準、 信息質量、 信息價值等方面的異同與關聯(lián)， 為整合政府財務流、 業(yè)務流信息并加強關聯(lián)分析做準備。這就需要審計機關加強對該類信息數(shù)據(jù)庫建立的統(tǒng)籌規(guī)劃， 制定具體可行的操作辦法或指南， 并對各級地方政府如何收集、 篩選、 匯總政府財務報告數(shù)據(jù)加強指導。

3. 加強政府財務報告審計試點及調(diào)研， 找準審計重點難點。在制度建立前， 相對廣泛的審計試點能夠為制度建設提供直接的支持， 也能發(fā)現(xiàn)制度建設中需要重點解決的問題。同時， 應加強調(diào)研， 充分了解利益相關者對政府財務報告制度及審計制度的具體訴求， 了解政府財務報告編制過程中存在的難點以及影響信息規(guī)模與質量的體制機制問題等， 加強對重點難點問題的分析研究及解決方案的探索。

4. 加強審計人員的知識儲備， 提升有關政策分析能力、 協(xié)同分析發(fā)現(xiàn)問題的能力。審計人員對政府財務報告編制所依據(jù)的準則、 編制流程、 合并過程及遵循的原則、 報告分析等的掌握程度， 直接影響到審計質量。由于政府財務報告審計的依據(jù)主要是財政部最新制定的政府會計準則， 以往的預算執(zhí)行審計和決算草案審計中較少涉及政府會計準則， 這屬于審計人員專業(yè)知識的薄弱環(huán)節(jié)。因此， 在制度建立階段， 一個比較緊迫的任務是加強對最新政府會計準則、 有關財務報告編制規(guī)則、 重要政策解讀等方面的學習， 完善審計人員已有專業(yè)知識體系， 深刻認識基于權責發(fā)生制編制的政府財務報告與現(xiàn)行預算執(zhí)行報告、 決算草案的異同， 深入分析不同報告數(shù)字所反映的政策、 決策、 資金流動的異同及聯(lián)系， 更好把握政府財務報告審計的特點及價值。

5. 探索增強政府財務報告審計制度與政府財務報告制度的有效協(xié)同。在制度建立階段， 應充分考慮政府財務報告審計制度建設與政府財務報告制度建設的同步性， 以及與其他財政管理制度之間的協(xié)調(diào)， 并推動實現(xiàn)不同制度之間的均衡與制度耦合。其中， “同步性”并不是指每一個推進過程都完全步調(diào)一致， 而是在一段時期內(nèi)會相互影響、 相互推動， 最終實現(xiàn)該期間內(nèi)不同制度的均衡狀態(tài)。從審計的作用范圍這個廣泛視角來看， “動態(tài)協(xié)同”不僅包括政府財務報告制度、 政府財務報告審計制度兩種制度的協(xié)同， 還應該包含這兩種制度與其他財政管理體制機制的協(xié)同， 以及與經(jīng)濟社會發(fā)展環(huán)境的融合。

（二）制度執(zhí)行階段

隨著政府會計準則體系及各部門內(nèi)部控制、 財務報告質量的日益完善， 政府財務報告審計需要重點關注的內(nèi)容將不斷拓展， 以切實增加監(jiān)督的廣度與效度。因此， 在制度執(zhí)行階段， 政府財務報告審計監(jiān)督重點從局部的、 具體的準則實施轉變?yōu)閷C合財務報告的整體性監(jiān)督， 具體而言， 需要重點關注以下幾方面的內(nèi)容。

1. 加強對不同審計類型之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 增強審計監(jiān)督合力。在明確預算執(zhí)行審計、 決算草案審計、 政府財務報告審計等的異同點和內(nèi)在聯(lián)系的基礎上， 深入分析不同類型政府會計報表所反映的資金使用、 項目投入、 政府債務等信息， 為國家重大政策措施貫徹落實情況審計、 財政審計、 經(jīng)濟責任審計等其他類型審計提供重要的信息支撐。從全局視角探析不同審計類型之間的相互協(xié)調(diào)、 相互促進， 及其對編制審計計劃、 優(yōu)化審計組織方式、 加強審計過程管理和質量控制、 整合審計結果等方面的影響， 以優(yōu)化組織實施方式、 促進審計資源的科學分配、 提高審計效率和整體效益。

2. 不斷拓展與深化政府財務報告審計的內(nèi)容， 為審計工作全覆蓋提供充分、 高質量的信息支持。在全國各級政府、 各部門都編制了較高質量的政府財務報告的基礎上， 以全國范圍內(nèi)、 統(tǒng)一標準的政府財務報告為重要抓手， 對標我國對公共資金、 國有資產(chǎn)、 國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋的要求， 拓展審計監(jiān)督的廣度和深度， 聚焦于各級政府和各部門的政府財務報告所反映的資金流、 資產(chǎn)存量和增量、 資源狀況等情況的真實性、 完整性， 深度分析政府財務報告所反映經(jīng)濟結果與權力行使、 政策落實、 責任履行之間的關聯(lián)性。通過提高政府財務報告審計的力度、 深度、 效度， 為實現(xiàn)全覆蓋和高質量的審計工作提供必要的基礎性財務信息支撐。

3. 形成定期更新數(shù)據(jù)庫內(nèi)政府財務報告信息的機制， 加強對多源信息的協(xié)同分析。隨著政府會計準則的健全和政府財務報告編制質量的不斷提高， 審計機關可獲取更大規(guī)模、 更高質量的政府財務報告信息， 并形成比較完備的、 定期更新的數(shù)據(jù)庫。加強政府財務報告信息與其他經(jīng)濟運行信息源之間的整體分析、 關聯(lián)分析， 探索建立健全財政風險預警機制， 加大對跨地區(qū)、 跨部門有關數(shù)據(jù)的橫向分析， 或者運用時間序列數(shù)據(jù)進行深度縱向分析， 以更好地進行前瞻性分析， 更為準確地發(fā)現(xiàn)審計異常線索和審計風險點， 及時揭示普遍性、 趨勢性問題。

（三）制度完善階段

為了在審計“治已病”基礎上更好發(fā)揮“防未病”作用， 政府財務報告審計在對政府財務報告履行監(jiān)督職能的基礎上， 還應充分利用這些信息， 加強前瞻性分析， 探索構建系統(tǒng)的財務指標體系， 更好服務于各審計項目， 提升審計影響力。因此， 在制度完善階段， 從以關注財務報告反映的歷史信息為主， 發(fā)展為逐步探索運用財務信息開展前瞻性分析， 具體而言， 需要重點關注以下幾方面的內(nèi)容。

1. 加強對政府長期財務狀況及可持續(xù)發(fā)展情況的預測分析， 更好地揭示經(jīng)濟運行風險。在政府財務報告制度比較健全、 被審計單位內(nèi)部控制比較完善且提供的政府財務報告信息滿足質量要求的基礎上， 審計機關可以加強政府財務報告與有關政策、 決策要求的對比分析， 系統(tǒng)、 深入地研究政府財務報告信息含量、 質量及內(nèi)部控制體系、 合并報告信息價值、 使用者關注并使用信息情況等， 關注政府綜合財務報告所反映范圍的整體績效， 以及因缺乏跨部門協(xié)調(diào)等帶來的問題， 精準預測政府長期財務狀況及可持續(xù)發(fā)展情況， 為解決問題提供有針對性、 建設性的審計意見， 從而更好發(fā)揮審計“防未病”作用。

2. 加強對宏觀經(jīng)濟假設等決策源頭信息的分析， 為審計發(fā)揮“防未病”作用提供有力支持。需要進一步將政府財務報告數(shù)據(jù)的預測價值與決策關聯(lián)起來， 為科學決策提供更加精準、 有效的信息。信息化建設中的政府財務報告數(shù)據(jù)庫不再局限于歷史信息， 而是要在檢驗宏觀經(jīng)濟假設（決策的重要前提）的基礎上， 運用歷史數(shù)據(jù)并考慮時代發(fā)展特點， 對未來政府財務狀況進行模擬， 為“防未病”提供技術支持， 為決策者、 管理者等提供基于模擬結果的科學方案， 更好發(fā)揮建設性作用。

3. 探索建立系統(tǒng)性、 結構性的問責指數(shù)， 構建常態(tài)化評價機制?；谡攧請蟾娼⒔∪攧赵u價指標（或財務問責指數(shù)）體系， 著力從結構指標（如不同類型政府債務的比例）、 質量指標、 效率指標、 效果指標等多維度細化指標， 增強分析的針對性、 精準性。定期分析這些指標的變化情況， 重點關注全局性、 跨部門、 多時間點的財務管理或者治理情況等方面的變化。注重評價制度優(yōu)化的效果， 并根據(jù)預期目標與實際效果之間的差距， 分析查找主要原因， 形成從制度建立、 實施、 效果評價、 反饋到制度完善的動態(tài)優(yōu)化機制。關注不同層級政府、 不同政府部門反映財務管理及治理情況的一些關鍵指標， 如設計有關財務預測、 預警指標或評價政策財務影響的指標， 進行多年度的趨勢分析以發(fā)現(xiàn)異常指標， 揭示可能產(chǎn)生影響的風險點， 更好發(fā)揮預測預警預防作用。

【 注 釋 】

①政府財務報告主要包括政府部門編制的部門財務報告和各級政府編制的政府綜合財務報告，因此政府財務報告審計包含對政府部門財務報告的審計和對政府綜合財務報告的審計。

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【基金項目】國家社會科學基金項目“政府會計、政府審計的協(xié)同治理效應與制度優(yōu)化研究”（項目編號：13CGL028）

【作者單位】審計署審計科研所， 北京 100086