孟志華 任冶坤

[摘要]加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)作為政府職能之一，是滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要的重要保障。政府和社會(huì)資本合作模式（PPP）的興起，有效解決了政府投資基建過(guò)程中建設(shè)周期長(zhǎng)、耗資大所帶來(lái)的拍板難、效率低的問(wèn)題。該模式通過(guò)社會(huì)資本方的有效參與來(lái)減輕政府財(cái)政負(fù)擔(dān)、分擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，以此達(dá)成提升政府公共服務(wù)效率的最終目標(biāo)。但社會(huì)資本的參與增加了項(xiàng)目在建設(shè)及后續(xù)運(yùn)營(yíng)中的潛在風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)在PPP項(xiàng)目審計(jì)中，多方主體的異質(zhì)化需求給審計(jì)人員也帶來(lái)了挑戰(zhàn)?；诖?，本文從利益相關(guān)者角度出發(fā)，找到PPP項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)缺口，以此來(lái)確定和完善PPP項(xiàng)目審計(jì)的治理路徑。

[關(guān)鍵詞] PPP項(xiàng)目 ? 利益相關(guān)者 ? 風(fēng)險(xiǎn)因素 ? 審計(jì)重點(diǎn)

本文系甘肅省高等學(xué)?？萍紕?chuàng)新項(xiàng)目“審計(jì)委員會(huì)模式下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與國(guó)家治理的作用機(jī)制與路徑優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2022A-089）成果

一、引言

政府與社會(huì)資本方合作模式（Public-Private

-Partnership，以下簡(jiǎn)稱PPP）是指社會(huì)資本參與到公共項(xiàng)目建設(shè)中來(lái)，與政府部門建立一定的合作機(jī)制，共擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，共享項(xiàng)目收益，最終為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的公共產(chǎn)品或服務(wù)的一種項(xiàng)目建設(shè)模式。從運(yùn)作方式來(lái)看，PPP項(xiàng)目建設(shè)可以分為外包、特許經(jīng)營(yíng)和私有化三類。其中特許經(jīng)營(yíng)類在我國(guó)PPP項(xiàng)目中應(yīng)用較為廣泛，這種方式是在政府與社會(huì)資本方共同出資建立合作機(jī)制的基礎(chǔ)上，政府授予社會(huì)資本方特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或附加部分補(bǔ)貼作為對(duì)價(jià)的一種運(yùn)作模式。因此，PPP模式既是融資方式的創(chuàng)新，也是公共項(xiàng)目管理模式的創(chuàng)新。此外，特許經(jīng)營(yíng)類項(xiàng)目可細(xì)化為建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交、建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)—移交、建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)、委托運(yùn)營(yíng)等模式進(jìn)行推進(jìn)，而判斷其推進(jìn)模式需要密切關(guān)注合同具體內(nèi)容?？傊?，在此方式下，社會(huì)資本方要參與投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)多個(gè)階段，因此需要投入更多的審計(jì)關(guān)注。

如今，PPP模式的應(yīng)用漸趨廣泛，PPP項(xiàng)目涉及到交通運(yùn)輸、市政工程、水利建設(shè)、生態(tài)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)等諸多領(lǐng)域，越來(lái)越多PPP項(xiàng)目完成簽約落地、開工建設(shè)并進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期。這很大程度上源于國(guó)家對(duì)PPP模式的認(rèn)可以及該模式相應(yīng)規(guī)制的逐步完善。毫無(wú)疑問(wèn)，PPP模式通過(guò)引導(dǎo)社會(huì)資本投向，彌補(bǔ)了政府財(cái)政資金不足的短板，在政府落實(shí)國(guó)家基建戰(zhàn)略方面發(fā)揮了重要作用。然而，相較傳統(tǒng)的建設(shè)項(xiàng)目，一方面，PPP項(xiàng)目建設(shè)所對(duì)應(yīng)的融資模式、建設(shè)模式和管理模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，存在更多的潛在風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，PPP項(xiàng)目建設(shè)劃分為立項(xiàng)決策、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)多個(gè)階段，多元化利益相關(guān)者形成了復(fù)雜的多維利益格局。上述特征都對(duì)如何構(gòu)建PPP項(xiàng)目審計(jì)框架，保障PPP項(xiàng)目合規(guī)性和效益性，助力實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化產(chǎn)生了巨大挑戰(zhàn)。本文基于利益相關(guān)者視角，根據(jù)PPP項(xiàng)目利益關(guān)聯(lián)方的不同類型，不同博弈戰(zhàn)略，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，探究審計(jì)重點(diǎn)。

二、文獻(xiàn)回顧

隨著PPP模式在我國(guó)的逐步推行，學(xué)術(shù)界對(duì)其也更加關(guān)注。近些年來(lái)，很多專家學(xué)者都針對(duì)PPP模式開展了系統(tǒng)性的研究。

關(guān)于PPP模式建設(shè)項(xiàng)目的研究，一方面，有些學(xué)者從其性質(zhì)、特征、存在的問(wèn)題等基本內(nèi)容出發(fā)。嚴(yán)曉健（2014）認(rèn)為PPP模式的應(yīng)用，通過(guò)公私合作的方式，既能充實(shí)資金的投入，又能引進(jìn)先進(jìn)的管理，最終實(shí)現(xiàn)資金價(jià)值，并為公眾提供更為高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)。孫凌志（2016）認(rèn)為PPP模式建設(shè)項(xiàng)目具有民事法律關(guān)系和行政法律關(guān)系的雙重特性，即從行為性質(zhì)上屬于政府向社會(huì)資本采購(gòu)公共服務(wù)的民事法律行為，同時(shí)政府又履行PPP模式建設(shè)項(xiàng)目的規(guī)劃、管理、監(jiān)督等行政職能。關(guān)于PPP模式存在的問(wèn)題，王盈盈、甘甜、郭棟和王守清（2020）指出，當(dāng)前PPP項(xiàng)目管理和公共管理兩大研究視角因分析對(duì)象和前提假設(shè)不同存在嚴(yán)重割裂。

另一方面，也有不少學(xué)者從國(guó)家審計(jì)的角度對(duì)PPP模式建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行研究，具體包括審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)、審計(jì)視角、審計(jì)監(jiān)督的路徑等。其中嚴(yán)曉?。?014）提出應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注PPP應(yīng)用中績(jī)效責(zé)任、招投標(biāo)程序、合同管理以及運(yùn)行實(shí)施等方面可能存在的問(wèn)題，提出有效管理和實(shí)施PPP項(xiàng)目的關(guān)鍵點(diǎn)。許亞、張弛、夏勝權(quán)和陳丙欣（2017）認(rèn)為PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)圍繞政府和社會(huì)資本雙方權(quán)利義務(wù)履行情況，政策目標(biāo)、合同要求實(shí)現(xiàn)情況以及提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)和公共利益的最大化，同時(shí)不能只停留在項(xiàng)目招投標(biāo)、資金支付合規(guī)性等淺層次問(wèn)題上。方樺和徐慶陽(yáng)（2019）從債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理視角，指出PPP項(xiàng)目政府隱性債務(wù)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因子主要以合同為載體，要重視合同，穿透識(shí)別實(shí)質(zhì)內(nèi)容。陶青和王麗（2018）從績(jī)效審計(jì)視角，論述了PPP項(xiàng)目從識(shí)別到移交各階段應(yīng)該選擇哪些具體路徑來(lái)消除績(jī)效風(fēng)險(xiǎn)。余應(yīng)敏和張楠（2019）基于現(xiàn)代化治理視角，針對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目審計(jì)存在缺乏相應(yīng)法規(guī)，未注重實(shí)質(zhì)，協(xié)同不足等問(wèn)題，提出應(yīng)建立健全相關(guān)法律法規(guī)體系，促進(jìn)合規(guī)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)融合，建立統(tǒng)一權(quán)責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，落實(shí)三方共審，搭建大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)PPP信息共建共享等對(duì)策。

從研究成果來(lái)看，從國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的角度進(jìn)行PPP模式建設(shè)項(xiàng)目研究的文獻(xiàn)涉及多種視角，這歸結(jié)于PPP模式建設(shè)項(xiàng)目多參與主體、多階段導(dǎo)致的復(fù)雜多維利益博弈。PPP模式中，理想的多維復(fù)雜關(guān)系的任意雙邊合同就是要契合合作博弈理論，既體現(xiàn)社會(huì)責(zé)任，又實(shí)現(xiàn)逐利目標(biāo)?；陧?xiàng)目所有利益相關(guān)者的機(jī)會(huì)主義行為，探究PPP項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)，在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，能夠平衡參與主體的利益訴求與社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值。

三、PPP項(xiàng)目參與主體的相關(guān)利益及風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）PPP項(xiàng)目相關(guān)利益主體

關(guān)于PPP項(xiàng)目利益相關(guān)者是指直接參與項(xiàng)目或者間接影響項(xiàng)目，對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃、建設(shè)承擔(dān)相應(yīng)權(quán)利和義務(wù)，其利益會(huì)受到該項(xiàng)目影響，與審計(jì)行為活動(dòng)存在關(guān)系的個(gè)人、部門、組織或群體。

結(jié)合利益相關(guān)者理論，PPP項(xiàng)目的參與主體，可以認(rèn)為是為PPP項(xiàng)目建設(shè)及使用付出代價(jià)或者分擔(dān)部分項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的主體，即PPP項(xiàng)目投資利益相關(guān)者。PPP項(xiàng)目參與主體包括政府方，受政府委托發(fā)布資格預(yù)審公告的企業(yè)機(jī)構(gòu)，中標(biāo)社會(huì)資本方，項(xiàng)目公司，為項(xiàng)目公司提供融資的金融機(jī)構(gòu)，中標(biāo)項(xiàng)目建設(shè)總包方，項(xiàng)目建設(shè)各級(jí)分包方，監(jiān)理機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)構(gòu)，檢測(cè)機(jī)構(gòu)，保險(xiǎn)公司，項(xiàng)目使用者等。考慮到PPP項(xiàng)目規(guī)模及建設(shè)內(nèi)容不同，并非每個(gè)項(xiàng)目都囊括以上列出的所有參與主體，但政府與社會(huì)資本方都是主要的兩大參與主體，同時(shí)也是項(xiàng)目公司的投資者。政府方可能又劃分出評(píng)估方、采購(gòu)方、出資方對(duì)接不同的其他參與主體，而中標(biāo)社會(huì)資本方也可能是聯(lián)合體。

關(guān)于PPP項(xiàng)目參與主體結(jié)構(gòu)與關(guān)系，如圖1所示。

（二）PPP項(xiàng)目參與主體的利益及追求利益帶來(lái)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目區(qū)別于傳統(tǒng)基建項(xiàng)目的主要特征，根本在于多參與主體、多階段導(dǎo)致的復(fù)雜的多維利益博弈，正是這一特征造成了項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容和監(jiān)管重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移。

政府作為PPP項(xiàng)目建設(shè)的發(fā)起者，要支出財(cái)政資金、讓渡未來(lái)財(cái)政預(yù)算，所以PPP項(xiàng)目要納入國(guó)家審計(jì)監(jiān)管的范疇。基于PPP模式特許經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，政府方在參與PPP項(xiàng)目過(guò)程中擁有“公眾事務(wù)管理者”“投資者”雙重角色。從政府方不同角色定位來(lái)分析其相關(guān)利益，一方面，政府方作為項(xiàng)目授權(quán)人、采購(gòu)者、監(jiān)管者、后期運(yùn)營(yíng)者，其出發(fā)點(diǎn)在于受托管理公共財(cái)政資源，保證人民美好生活所需，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，協(xié)助國(guó)家治理，作為公共事務(wù)管理者，其承擔(dān)公共受托管理責(zé)任，強(qiáng)調(diào)公眾利益最大化。另一方面，政府方作為投資者，與社會(huì)資本方一致，關(guān)注投資績(jī)效，追求利潤(rùn)最大化。該角度下，兩者作為主要的利益相關(guān)者形成合作博弈，達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享的均衡，是項(xiàng)目合作最理想的狀態(tài)。

社會(huì)資本方作為項(xiàng)目公司的股東，依法享受《公司法》和公司章程賦予的股東權(quán)利，如參與公司經(jīng)營(yíng)決策、有權(quán)進(jìn)行分紅等，另外，對(duì)于社會(huì)資本方來(lái)說(shuō)，通過(guò)與政府部門的合作，自身的知名度在業(yè)界能夠得到提升。政府方作為另一方投資者，其責(zé)任更側(cè)重于項(xiàng)目監(jiān)管進(jìn)而實(shí)現(xiàn)投資效益。因此，在社會(huì)資本方義務(wù)界定模糊的情況下，政府很難保證項(xiàng)目利潤(rùn)，提出社會(huì)資本方違約責(zé)任的主張。為了避免在PPP項(xiàng)目的實(shí)施中，政府方、社會(huì)資本方承擔(dān)不必要的損失，項(xiàng)目參與各方需要嚴(yán)格按照法律規(guī)定，在合同中厘清各參與主體的權(quán)利和責(zé)任邊界，包括政府與社會(huì)資本方之間，以及社會(huì)資本各聯(lián)合體成員之間。

項(xiàng)目公司由政府部門與社會(huì)資本方共同出資成立，共同委派人員管理，是政府部門與社會(huì)資本方進(jìn)行博弈的紐帶。從內(nèi)部關(guān)系來(lái)看，在項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)階段，政府監(jiān)管職能發(fā)揮與否與社會(huì)資本方選擇積極努力的態(tài)度還是機(jī)會(huì)主義形成對(duì)抗，其風(fēng)險(xiǎn)在于對(duì)抗的失衡，使一方利益受損，阻礙PPP項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)程。另外，項(xiàng)目公司作為一個(gè)獨(dú)立的主體，也會(huì)與其他參與PPP項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)的主體存在雙邊關(guān)系問(wèn)題。換句話說(shuō)，政府與社會(huì)資本方作為項(xiàng)目公司的唯二股東，要共同處理項(xiàng)目公司的外部關(guān)系。包括金融機(jī)構(gòu)，項(xiàng)目使用者，施工方，監(jiān)理方在內(nèi)的其他利益相關(guān)者，他們與項(xiàng)目公司存在雙邊關(guān)系，為PPP項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)付出相應(yīng)代價(jià)，同樣追求利益的最大化。

利益驅(qū)動(dòng)導(dǎo)向下，PPP項(xiàng)目參與主體多元化，利益主體的行為傾向一旦與PPP項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)出現(xiàn)嚴(yán)重偏差，會(huì)影響PPP項(xiàng)目投資價(jià)值實(shí)現(xiàn)。因此，從PPP項(xiàng)目參與主體利益角度出發(fā)，確定審計(jì)重點(diǎn)，能夠降低風(fēng)險(xiǎn)升級(jí)的概率。

四、利益相關(guān)者視角下PPP項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)

（一）從政府視角識(shí)別并把握審計(jì)治理的重點(diǎn)內(nèi)容

PPP項(xiàng)目的運(yùn)作方式多樣，審計(jì)機(jī)關(guān)判斷PPP項(xiàng)目是否屬于國(guó)家審計(jì)范疇，關(guān)注的是政府是否擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)實(shí)際控制權(quán)。而在PPP模式中，政府擁有“公眾事務(wù)管理者”“投資者”雙重身份。正是政府的這雙重身份，造成了PPP模式中政府與社會(huì)資本的實(shí)質(zhì)性不平等，導(dǎo)致了項(xiàng)目在實(shí)際運(yùn)營(yíng)中的剩余控制權(quán)與剩余收益權(quán)的不匹配、產(chǎn)權(quán)不明晰，從而使審計(jì)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確判斷政府是否對(duì)項(xiàng)目擁有實(shí)際控制權(quán)，這可能直接導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)陷入難以辨別是否能夠?qū)嵤徲?jì)的困境。針對(duì)這一問(wèn)題，將PPP模式中的政府行政職能通過(guò)以“資本合作”為界的方式剝離出來(lái)，實(shí)現(xiàn)“政資分離”，即在“資本合作”范疇內(nèi)的政府為PPP項(xiàng)目的投資者，不包含行政職能，是民事主體；“資本合作”范疇以外的政府為PPP項(xiàng)目的公共事務(wù)管理者，是行政主體。

在“公眾事務(wù)管理者”這一身份下，政府的目標(biāo)是公眾利益最大化，因此，審計(jì)目標(biāo)要更關(guān)注公共利益的維護(hù)和實(shí)現(xiàn)，注重項(xiàng)目功能實(shí)現(xiàn)的社會(huì)宏觀績(jī)效，著眼于項(xiàng)目的質(zhì)量控制、投資控制與進(jìn)度控制。政府承擔(dān)公共受托管理責(zé)任，包括受托財(cái)政責(zé)任，受托管理責(zé)任，受托報(bào)告責(zé)任。

其中受托財(cái)政責(zé)任是指政府通過(guò)機(jī)制來(lái)保證財(cái)政資源獲取與支出的合規(guī)性以及使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。基于此，政府部門推動(dòng)PPP項(xiàng)目的規(guī)劃是否符合財(cái)政預(yù)算與財(cái)務(wù)管理的法定要求、預(yù)算程序是否存在缺陷、能否促進(jìn)資源的有效配置、“財(cái)政承受能力”“項(xiàng)目可行性”“物有所值”等評(píng)價(jià)報(bào)告能否真實(shí)反映都是審計(jì)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注的。同時(shí)，財(cái)政的可持續(xù)性是國(guó)家治理的必要條件，而支持財(cái)政可持續(xù)性的是財(cái)政收支平衡和對(duì)或有事項(xiàng)發(fā)展態(tài)勢(shì)的精準(zhǔn)把握及防范應(yīng)對(duì)。因此，針對(duì)PPP項(xiàng)目帶來(lái)的隱形債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)政可持續(xù)性的影響同樣需要審計(jì)的持續(xù)關(guān)注。另外，審計(jì)還要重點(diǎn)聚焦運(yùn)營(yíng)績(jī)效?？?jī)效理論從效益性、效果性、經(jīng)濟(jì)性，延伸至公平性、環(huán)境性，使得績(jī)效審計(jì)的范疇更加完善，這與審計(jì)要求的審計(jì)全覆蓋是統(tǒng)一的。

受托管理責(zé)任的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是政府部門使用公共資源的公平性、效果性、效率性、經(jīng)濟(jì)性，相比較績(jī)效審計(jì)，是更具全局觀的管理反饋，是更注重過(guò)程步驟對(duì)投資價(jià)值實(shí)現(xiàn)的推動(dòng)。具體來(lái)講，就是在PPP項(xiàng)目提出到最后政府接受PPP項(xiàng)目移交，進(jìn)行運(yùn)營(yíng)的這整個(gè)期間，政府為實(shí)現(xiàn)投資價(jià)值，在各階段進(jìn)行的決策、監(jiān)管?；谶@方面，審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注政策目標(biāo)制定是否符合公眾意愿，項(xiàng)目資金投入是否影響總體規(guī)劃。另外，對(duì)社會(huì)資本方和項(xiàng)目承接者開展的招投標(biāo)程序是否公平、合規(guī)，關(guān)系到高資質(zhì)、強(qiáng)能力的合作方能否參與項(xiàng)目，而項(xiàng)目公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的人員組成結(jié)構(gòu)是決定政府方監(jiān)管力度的關(guān)鍵。站在受托管理角度，公共資源取之于公眾，用之于公眾，政府部門及相關(guān)人員不能為個(gè)人謀私利或者為關(guān)聯(lián)關(guān)系搭便車，這也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生的推動(dòng)因素。在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，對(duì)工程進(jìn)度、質(zhì)量、造價(jià)計(jì)量的審計(jì)，是保證項(xiàng)目整體效率、效果、經(jīng)濟(jì)性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

受托報(bào)告責(zé)任是社會(huì)責(zé)任的具體表現(xiàn)，政府有責(zé)任定期通過(guò)正式渠道向社會(huì)公眾及各利益相關(guān)主體公開提供有關(guān)政府在財(cái)政和財(cái)務(wù)方面的所有有用的信息。合適的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系能夠幫助公眾有效地評(píng)價(jià)政府對(duì)公共受托責(zé)任的履行情況，因此，審計(jì)工作應(yīng)關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)告，分析其是否科學(xué)全面，是否僅局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而導(dǎo)致政府報(bào)告披露不完整，局限了報(bào)告的決策有用觀。

（二）從社會(huì)資本方視角識(shí)別并把握審計(jì)治理的重點(diǎn)內(nèi)容

政府開展PPP項(xiàng)目建設(shè)目的是為提供更為高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)，而社會(huì)資本參與項(xiàng)目投資，目標(biāo)是為獲取利潤(rùn)，其逐利性的本質(zhì)并未喪失。管理層如果過(guò)于偏向追逐利潤(rùn)，而減少對(duì)應(yīng)承擔(dān)義務(wù)的關(guān)注，不利于項(xiàng)目社會(huì)效益的實(shí)現(xiàn)，因此，社會(huì)資本方如何權(quán)衡社會(huì)責(zé)任與利潤(rùn)最大化是審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問(wèn)題。如果忽視對(duì)社會(huì)投資人的審計(jì)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)定位偏失，進(jìn)而影響項(xiàng)目社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。

首先，在PPP項(xiàng)目決策階段，審計(jì)要關(guān)注項(xiàng)目采用競(jìng)爭(zhēng)性磋商的采購(gòu)方式是否合理，關(guān)注政府方在確定合作伙伴時(shí)是否考慮了社會(huì)資本方的資質(zhì)能力，同時(shí)還考慮了社會(huì)資本方提交的預(yù)期收益率。這有利于政府方在保證項(xiàng)目順利開展的前提下，盡可能減少成本，更好地履行受托責(zé)任。更重要的是，從源頭盡可能地保證中標(biāo)社會(huì)資本方的能力、資質(zhì)。其次，在PPP合同中，政府確定的特許經(jīng)營(yíng)的期限或者可行性缺口補(bǔ)助的計(jì)量是其結(jié)合收益—成本的考量，相應(yīng)地，社會(huì)資本方也會(huì)就政府的回報(bào)機(jī)制進(jìn)行協(xié)商。因此，社會(huì)資本方在權(quán)衡預(yù)期收益率與實(shí)際回報(bào)機(jī)制的偏差后，是否有侵蝕項(xiàng)目利潤(rùn)的行為傾向，需要審計(jì)機(jī)關(guān)密切關(guān)注。

為避免地方政府發(fā)生為快速展現(xiàn)政府與社會(huì)資本合作項(xiàng)目的政績(jī)而忽視財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、讓渡財(cái)政潛在收益，或者通過(guò)針對(duì)PPP項(xiàng)目采取約定社會(huì)投資者的固定收益、約定利率與期限回購(gòu)股權(quán)等方式，把PPP當(dāng)作融資工具，增大政府的后續(xù)償債風(fēng)險(xiǎn)等行為，審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注合同中對(duì)于社會(huì)資本方回報(bào)機(jī)制的設(shè)計(jì)，避免因PPP項(xiàng)目建設(shè)形成更高的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面，基于項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)績(jī)效和社會(huì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的最終目標(biāo)，政府應(yīng)該在滿足社會(huì)資本方既定利益，維護(hù)雙方合作關(guān)系的基礎(chǔ)上，監(jiān)督引導(dǎo)社會(huì)資本方履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。這就使得合同中是否厘清各參與主體的權(quán)利和責(zé)任邊界顯得尤為重要，因此，審計(jì)人員應(yīng)審查合同中是否明確了社會(huì)資本聯(lián)合體成員間的義務(wù)界定和項(xiàng)目公司與社會(huì)資本方間的義務(wù)認(rèn)定，明確了各方的責(zé)任義務(wù)，才能在其社會(huì)責(zé)任更好地履行的基礎(chǔ)上，保證獲取利益的合規(guī)性。

（三）從項(xiàng)目公司視角識(shí)別并把握審計(jì)治理的重點(diǎn)內(nèi)容

PPP項(xiàng)目復(fù)雜的利益關(guān)系，具體為項(xiàng)目公司內(nèi)部?jī)纱笸顿Y主體的利益博弈和項(xiàng)目公司與其他參與主體之間的利益關(guān)系。項(xiàng)目公司通常由政府部門與社會(huì)資本方共同出資成立，其管理層同樣由雙方委派，審計(jì)人員需要從項(xiàng)目公司注冊(cè)文件、程序、組織架構(gòu)、雙方資金投入方式和權(quán)益分配原則等方面關(guān)注項(xiàng)目公司設(shè)立的合法性。而項(xiàng)目公司又與包括金融機(jī)構(gòu)、施工方在內(nèi)的其他利益相關(guān)者存在雙邊關(guān)系。因此，審計(jì)方還要密切關(guān)注政府方與項(xiàng)目公司簽署的PPP項(xiàng)目合同、項(xiàng)目公司與施工方簽署的建設(shè)工程合同、項(xiàng)目公司與供應(yīng)商簽署的采購(gòu)合同以及運(yùn)營(yíng)服務(wù)合同、保險(xiǎn)合同、融資合同等，審查其之間的權(quán)力與義務(wù)約定。

現(xiàn)階段關(guān)于PPP模式項(xiàng)目相關(guān)的最新法律法規(guī)、規(guī)章準(zhǔn)則，包括《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)準(zhǔn)則——收入》新增關(guān)于PPP項(xiàng)目的處理，為PPP項(xiàng)目恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算提供了基礎(chǔ)。財(cái)政部發(fā)布《政府采購(gòu)法》第二次修訂稿，使得PPP項(xiàng)目的規(guī)則在實(shí)操層面逐步完備?？傊@些相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則的完善，使得項(xiàng)目公司在PPP項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)過(guò)程中更加游刃有余，也客觀上促使政府更好地履行受托報(bào)告責(zé)任。

因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解項(xiàng)目公司內(nèi)部規(guī)制，管理結(jié)構(gòu)以及準(zhǔn)則應(yīng)用的情況，識(shí)別評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于其他參與主體，如金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)偏好在一定程度上影響項(xiàng)目公司的融資能力，而到款進(jìn)度及不及時(shí)對(duì)于建設(shè)進(jìn)程影響頗深，可能會(huì)增加不必要的項(xiàng)目成本，因此，審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注政府方在融資過(guò)程中的監(jiān)管是否到位，審查融資的完成情況，重點(diǎn)關(guān)注融資過(guò)程的合法性，檢查融資風(fēng)險(xiǎn)的分配是否合理，成本核算是否合規(guī)。

另一方面，不管總包、分包、承包方的業(yè)務(wù)能力如何，選擇過(guò)程的合規(guī)性一旦出現(xiàn)問(wèn)題對(duì)于建設(shè)進(jìn)程、質(zhì)量的影響也非常重要。政府方在通過(guò)招投標(biāo)程序選擇合作伙伴的過(guò)程中，必須要秉承公平、擇優(yōu)的原則，這是對(duì)后續(xù)工作開展的負(fù)責(zé)，對(duì)公眾產(chǎn)品或服務(wù)的負(fù)責(zé)。所以，政府采購(gòu)階段的合規(guī)性也是審計(jì)的關(guān)鍵事項(xiàng)。另外，包括監(jiān)理機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)構(gòu)、檢測(cè)機(jī)構(gòu)等在內(nèi)的其他參與主體，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是其獨(dú)立性，防止因密切關(guān)系、外在壓力等因素出現(xiàn)集體舞弊等行為，影響其工作結(jié)果的獨(dú)立性、真實(shí)性。最后，PPP項(xiàng)目的消費(fèi)者也是利益相關(guān)者中的一員，若PPP運(yùn)營(yíng)中出現(xiàn)問(wèn)題，消費(fèi)者既有動(dòng)力也有能力及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，這在一定程度上，對(duì)確定審計(jì)重點(diǎn)，輔助審計(jì)工作起到積極作用。

五、總結(jié)

相比較傳統(tǒng)的政府投資項(xiàng)目，PPP項(xiàng)目最大的區(qū)別在于社會(huì)資本方的參與，使得項(xiàng)目融資方式、公共產(chǎn)品供給模式和管理模式更為豐富。由于更為廣泛且各自具有主觀能動(dòng)性的PPP項(xiàng)目利益關(guān)聯(lián)方形成的復(fù)雜利益格局，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)也直線增加。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，本文從項(xiàng)目利益相關(guān)者的視角出發(fā)，提出及時(shí)約束和防范各利益相關(guān)者不合規(guī)的利益目標(biāo)與行為，發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，明確審計(jì)重點(diǎn)的實(shí)踐路徑，促使保障各利益相關(guān)方以實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的社會(huì)價(jià)值為核心目標(biāo)。

PPP項(xiàng)目的宏觀作用是通過(guò)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)協(xié)調(diào)社會(huì)發(fā)展、維護(hù)民生，屬于公共管理的范疇。PPP項(xiàng)目從無(wú)到有，從合同簽訂到價(jià)值實(shí)現(xiàn)，每個(gè)環(huán)節(jié)參與的主體不同，涉及的知識(shí)結(jié)構(gòu)不同，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)證據(jù)的獲取需要具有不同專業(yè)背景的審計(jì)人員參與，僅僅依靠審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)法完成有效的監(jiān)督治理。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該通過(guò)協(xié)調(diào)各種力量，整合審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外部資源，更好地提高政府投資審計(jì)的監(jiān)督效率。

（作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：730020，電子郵箱：rykzsz@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

[1]付俊文，趙紅.利益相關(guān)者理論綜述[J].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)， 2006（2）：16-21

[2]劉驊，盧亞娟，陳涵.PPP項(xiàng)目審計(jì)的協(xié)同治理模式與機(jī)制研究[J].中國(guó)行政管理， 2018（1）：24-29

[3]王經(jīng)綾，閆嘉韜.雙重身份視角下的PPP政府審計(jì)問(wèn)題研究[J].審計(jì)研究， 2018（3）：12-18

[4]熊小欣.交通運(yùn)輸PPP項(xiàng)目利益相關(guān)者風(fēng)險(xiǎn)協(xié)調(diào)機(jī)制研究：基于博弈論的視角[J].商業(yè)會(huì)計(jì)， 2020（8）：118-120

[5]許亞，張弛，夏勝權(quán)，陳丙欣.公共投資審計(jì)視角下的PPP模式研究[J].財(cái)政研究， 2017（6）：18-25

[6]嚴(yán)曉健.公私合作伙伴關(guān)系（PPP）的應(yīng)用及審計(jì)重點(diǎn)探討[J].審計(jì)研究， 2014（5）：45-51