顧鑾齋 丁 翌

(山東大學 歷史文化學院,山東 濟南 250100)

中西中古社會(1)按學界一般看法,中國中古社會自秦漢至明清,西方中古社會從476年西羅馬帝國滅亡到14、15世紀文藝復興運動的起始。的稅收體制各有自己的內在邏輯,邏輯過程以賦稅基本理論為基礎與起點,通過若干實踐性環(huán)節(jié),形成自己的體系,呈現(xiàn)出顯著的必然性特征。

一、賦稅基本理論

筆者曾撰文討論賦稅基本理論的概念,認為賦稅基本理論是賦稅思想外化的結果。一定的賦稅行為或財政活動,總有一定的思想給予指導,這一思想經過一定的貫徹、修正和調適,便逐漸外化,成為實踐活動所遵循的理論。這種理論有層次之分,其中,經過累世傳承而貫穿整個社會,并反映這個社會賦稅制度基本特征和基本精神的那個層次,我們稱之為賦稅基本理論。(2)參見顧鑾齋:《從比較中探尋中國中古社會的賦稅基本理論》,《史學理論研究》2005年第4期。

顯然,賦稅基本理論是賦稅產生發(fā)展過程中的規(guī)律性現(xiàn)象,是歷史的必然,無論是歐洲國家還是亞洲國家,只要有賦稅,就有賦稅基本理論;只要征稅,就以賦稅基本理論為依據。正因為是賦稅產生發(fā)展過程中的規(guī)律性現(xiàn)象,賦稅基本理論的形成也就標志著中西中古社會稅收邏輯的起始,所以我們將賦稅基本理論視為這一邏輯過程的起點。而作為稅收實踐活動的理論依據,賦稅基本理論也必然制約稅務大局,決定稅收的性質。

中國古代國家是以家的模式建立起來的,這決定了中國中古賦稅基本理論的基本構成,即:家天下、宗法制、王土王臣說。既然以家的模式建立國家,便必然按血緣關系分配權力,將宗族組織和國家組織合為一體,進而建立世襲統(tǒng)治的政治制度,于是便有了《詩經》中流傳千古的名句——“普天之下,莫非王土,率土之濱,莫非王臣”。(3)《詩經》,中華書局2015年版,第488頁。在中國古代的文化模式中,賦稅基本理論形成的內在理路是由家長制起始,經君主制而至君主專制,宗法制是形成這一理路所必經的橋梁。

中國中古賦稅基本理論以皇帝為出發(fā)點立論,忽略了子民的人身權和財產權,具體來說,蘊含著以下幾方面指向:一是控制稅權。既然皇帝是大家庭的家長,人與物便都歸皇帝管控,稅權自然也由其執(zhí)掌。次為擴展皇權。在這里,國家是一個人、物二元的概念。在一定的歷史條件下,僅有人,還不能意味著同時有物,所以必須強調人、物齊備,即所謂“王臣”“王土”。專制政體形成了,國家的稅收和財政活動也就悉由皇帝決定,而稅收也就構成了皇權與國家的經濟命脈。三是觀念化趨向。本來,賦稅基本理論反映的是一種文化現(xiàn)象,經過這樣的概括與強調后,隨著時間的推移,這種現(xiàn)象也就必然趨向觀念化,這對于賦稅征收是至關重要的。

在中國中古社會,賦稅基本理論無時無處不影響皇帝的理念、制約國家的財稅活動,無時無處不作用于臣民的納稅心理和行為。一般情況下,這種影響或作用是隱蔽的,潛在的,難以察覺的,甚至是集體無意識。因為在征稅過程中,皇帝或稅吏不需要像西歐那樣,對納稅人說明征收理由。而納稅人也不去質疑他們的行為,反而認為事情本該如此。這樣,如果把中國中古賦稅史看作一條長長的河流,那么,賦稅基本理論便是這條河流隱動的潛流。河面之所以有浪花飛濺,是因為有潛流在運動,支撐并推動著河面的涌進。中國中古社會的賦稅基本理論正是起著這種潛流的作用。

在西歐,中古國家缺乏“家”的特點,所以形成了不同于中國的賦稅基本理論。這一理論也由三部分構成,即共同利益、共同需要和共同同意。(4)Refer to G.L.Harriss,King,Parliament,and Public Finance in Medieval England to 1369,Oxford:Clarendon Press,1975;S.K.Mitchell,Taxation in Medieval England;P.Spufford,Origin of English Parliament, New York:Barnes &Amp,1967.其中,共同利益與共同需要在本質上是一致的,但在某些情況下,共同利益不一定導致共同需要,所以提出了共同需要的問題,而兩者之間,也就結成了一種長程與即時的關系。

在這里,各組成部分都包括“共同”一詞,這就意味著征稅者與納稅人或納稅人代表的個體、群體之間的并立或分立。所謂“共同”,是指國王的征稅要求必須代表各個體、群體而不僅僅是國王一己、幾人或少數人的利益,而且必須得到利益相關者的同意。這樣,相關個體和群體之間也就結成了一種分立的關系,而分立便意味著一定的平等。在西歐中世紀,國家的概念有別于東方,國王可以代表政府,卻難以代表國家。雖然有時國王也宣稱代表國家,卻不為教俗貴族所認同。而貴族特別是大貴族,也常常標榜他們代表國家。如果情況相反,像東方或中國那樣,“天下”歸屬皇帝一家,也就不會有“共同”問題的提出。所以,在這些封建主中存在這樣的觀念:國王是他們的平等者,與他們處于同等地位。法蘭西封建主把國王看作是同自己平等的人,最多看作一名高級貴族或“平等者中的第一人”。(5)[蘇]康·格·費多羅夫:《外國國家和法律制度史》,中國人民大學出版社1985年版,第72頁。英國封建貴族則把自己看作“王國的平等者”(Peers of the realm),其含意與法蘭西封建主類同。(6)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,New York:W.W.Norton &Company,1980.p.502.

與中國賦稅基本理論不同,西歐中古賦稅基本理論具有以下幾方面指向:一是納稅人控制稅權。如果說“共同利益”和“共同需要”已經在某種程度上阻塞了國王為自身或王室而征稅,那么,“共同同意”則決定了稅權控制在納稅人或制稅組織手中。二為限制王權。賦稅是國王和國家事業(yè)的經濟命脈,沒有賦稅,任何事業(yè)都將一事無成。這就如同人吃飯,不能吃飯或沒有飯吃,那就什么事情也不能做。從這個意義上說,控制了稅權,也就控制了國王的經濟命脈,從而限制了王權。而從三個“共同”的內涵來看,其約束和限制王權的指向是非常明顯的。三是憲法性趨向。賦稅基本理論原本是以習俗或習慣的形式存在的,隨著時間的推移和出現(xiàn)頻率的增長,這些習慣便逐漸寫成了文字,于是便利了人們的記憶與思考。而隨著文明的提升和文字的進步,這些習慣或慣例又進一步寫入國家文件,因而具有了一定的法律或憲法性質。而一經寫入國家文件,其理論屬性也就更加突出了。

這里還存在一個問題,即在西歐中古前期的封君封臣關系中,作為封君的國王向臣下征收的物品、錢款和軍役是否具有賦稅性質?能否以賦稅基本理論予以解析?因為這時的國王具有雙重身份,一為封君,一為國君,其中,以封君為起始,形成了包括多個等級在內的封君封臣關系的等級體系。按西方學者的認識,這是一種私人關系,屬于私法范疇。既然是一種私人關系,那么,封臣向作為國王的封君繳納的實物、款項,所服的軍役、勞役等,是否具有賦稅性質?或者說,這種私法的定性能否證明封臣向作為國王的封君繳納的物品錢款和所服軍役的非賦稅性質?

在我們看來,國王是以國君和最高封君的身份向封臣征稅的,這就與其下各級封君的征收不同。特別是要求封臣帶領一定數目的騎士服軍役,主要是為了國家事務,顯然具有國稅性質。而這種賦稅無疑是諸稅項中最為重要、數額最大的稅項。即使是為長子晉立騎士、長女出嫁而征收的協(xié)助金,雖然看上去與國稅不同,也不能否定其賦稅性質。而且在許多國家,也有類似的征收或繳納,例如早在中國秦漢時期,即有多個皇帝征收“口賦”,所得錢物入歸少府,“以食天子”,這在性質上當與協(xié)助金沒有多少不同。在英國,征服者威廉于1066年12月獲得加冕,此后所征與此前所征顯然不同。此前作為諾曼底公爵,所征是為了公爵領事務,因而不具有賦稅性質,加冕國王后所征則是為了國家事務,所以具有國稅性質。而且,這種征收只是在形式上限于直接封臣,實際上則并非如此,因為按封君封臣制的原則,向直接封臣征收的貨幣或物品是由直接封臣向下級封臣征收的,也就是說,交給國王的貨幣或物品中包括了各級封臣繳納的數額。這樣,國王的征收也就具有了廣泛性特點,而這種特點是各級封君的征收所不具備的。在這里,身份、地位決定著征收的性質。國王是國家元首,作為國王的封君也是封君封臣制的元首,兩者都至高無上,各級封君都難以企及。而且,封君封臣制也是國家的一個組成部分,不可將這方面的事務孤立于國家事務之外。這樣,私法的定性也就不能否定其賦稅性質,而封君封臣制中的封臣向作為國王的封君繳納的實物、款項,所服的軍役、勞役等,也就可以通過賦稅基本理論來進行解析了。由此可見,封君封臣制中的賦稅性質只是給我們的認識增添了一些曲折,而這些曲折,恰恰表現(xiàn)了西歐中古稅收的特點。

這樣,在中西中古社會,稅收邏輯便形成了不同的起點。

二、制稅

賦稅基本理論形成之后,稅收邏輯的下一個環(huán)節(jié)便是如何制稅。

在中國,皇權為唯一的稅權實體,所以制稅之權由皇帝掌控,舉凡稅項立廢、額度增減等,都須遵循皇帝的意愿,通過皇帝的詔令而頒行。漢代高祖、惠帝的什五稅一、口賦、算賦、更賦;武帝的鹽稅、鐵稅、酒稅、市稅等;唐代的雜稅;宋代的 “雜變之賦”;明代的三餉加派等無一不是通過皇帝的詔令而設立。漢文帝曾下令廢除田賦長達 12年之久,和帝亦曾廢除“鹽鐵之禁”。而通過皇帝詔令增加稅額的例子更是多不勝數。由于中國是文明古國,賦稅制度成熟很早,賦稅征收也早已常態(tài)化,這在稅項設計、征收頻次上即有突出表現(xiàn)。在這種制度中,不存在皇帝請求征稅的事情,精明干練的財政官員深知怎樣履行自己的職責,所以一到征稅時節(jié),作為國家機器重要組成部分的財政機構,便在正常的運行中實現(xiàn)了預期的賦稅征斂。而每次征斂,無疑都大體執(zhí)行了皇帝的意見,遵循了皇帝的意愿。

正因為稅權實體只有一個,且稅權控制在皇帝一人之手,稅收的制、征便必然呈現(xiàn)出專斷性特征。賦稅基本理論已經充分透露了這方面信息。既然“普天之下,莫非王土,率土之濱,莫非王臣”,既然以家長制進行管理,皇權的專斷也就成為必然之義,其中的邏輯關系清晰可見。而且,賦稅基本理論形成后,中國歷代一直在傳頌宣揚這一信息:“先王知其然,故塞民之羨,隘其利途,予之在君,奪之在君,貧之在君,富之在君”;(7)《管子輕重篇新詮》卷6《國蓄》,中華書局1979年版,第222頁。“封略之內,何非君土,食土之毛,誰非君臣”;(8)《左傳·昭公七年》,中華書局2018年版,第1677頁?！鞍钫?人君之輜重也”;(9)《韓非子》,中華書局2015年版,第225頁?！傲现畠?皇帝之土,人跡所至,無不臣者”;(10)《史記》卷6《秦始皇本紀第六》,中華書局1982年版,第245頁?！捌仗熘?莫非王土,率土之濱,莫非王臣。海內之眾,已盡得使之”;(11)《白虎通疏證》卷4《封公侯》,中華書局1994年版,第142頁?！疤煜轮?……歸之陛下”;(12)《后漢書》卷78《宦者列傳第六十八·呂強》,中華書局1965年版,第2532頁?！胺蛞酝恋赝跽咧小?(13)《陸贄集》卷22《中書奏議六·均節(jié)賦稅恤百姓第六條》,浙江古籍出版社2013年版,第272頁?！氨蕴熳又?財皆天子之財,官皆天子之官,民皆天子之民”;(14)《陳亮集》卷1《書疏·上孝宗皇帝第一書》,中華書局1987年版,第5頁?！耙回斨?一地之守,皆人主自為之”(15)黃淮、楊士奇編:《歷代名臣奏議》卷96《經國》,清文淵閣四庫全書本,第2050頁,中國基本古籍數據庫http://dh.ersjk.com。,等等。在制度批判的意義上,古人的言論也較多觸及了征稅問題。南宋葉適說:“一兵之籍,一財之源,一地之守,皆人主自為之”;(16)《葉適集·水心別集》卷10《外藳·始議二》,中華書局2010年版,第759頁。明末清初黃宗羲譴責皇帝:“視天下人民為……囊中之私物”(17)黃宗羲:《明夷待訪錄》,鳳凰出版社2017年版,第6、4頁。,“視天下為莫大之產業(yè),傳之子孫,受享無窮”(18)黃宗羲:《明夷待訪錄》,鳳凰出版社2017年版,第6、4頁。等。而無論歌頌還是批判,無疑都暗含了天子在賦稅征收中專制專斷的信息,反映了中國歷代賦稅征收的實況。

西歐則不同。由于存在兩個或兩個以上的稅權實體,且稅權實體位居王權之上,賦稅征收一般通過協(xié)商解決,分兩線進行。一線是權力集體的協(xié)商、表決和審計,一線是國王的征收、支用和審計,即制稅、監(jiān)督為一線,征收、管理為一線。這里先考察權力集體的協(xié)商、表決,以及國王的征收和支用,關于審計,留待下文討論。

中古初期,賦稅征繳實行個人協(xié)商制,表現(xiàn)為稅吏單獨與納稅人個體協(xié)商征繳事宜,因而具有個體化特征。貴族會議形成后,國王征稅首先要召開貴族會議,但貴族會議的意見并不具有決定性作用,多數人的同意不能約束少數人,出席者的同意不能約束缺席者。(19)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.后來,貴族會議決議的作用有了提升,但決議形成后仍須與納稅人就征收額度、估值方式等問題進行具體協(xié)商,如果納稅人不同意,貴族大會的決議也就成為一紙空文。這一時期,納稅人抗稅,拒絕納稅的例子屢見不鮮。在英國,無地王約翰征收丹麥金,托馬斯主教公然宣稱他的教堂領地將不付1便士;征收卡路卡奇,杰佛里大主教曾兩次拒絕繳納,禁止王室官吏進入他的領地。(20)W.Stubbs,The Constitutional History of England,vol.Ⅰ,Oxford at the Clarendon Press,1873,pp.148,619.北方男爵拒絕繳納盾牌錢(21)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.的案例就更多。亨利三世的征稅要求曾連續(xù)九次遭到否決。(22)S.K.Mitchell,Taxation in Medieval England, p.161.英國王權是在征服的基礎上建立的,封建割據相對緩和。同時期的法國,國王不過是封建主的宗主,其勢力甚至不及一些大的封建主,征稅無疑更難進行。12世紀,加佩諸王只能在王國的幾個城市征收定期的任意稅,而每次征收都不得不接受納稅人提出的苛刻條件。(23)C.Webber and Wildavsky,A History of Taxation and Expenditure in the Western World, New York:Simon and Schuster,1986,p.180.所以,這時仍然側重于個體化特征,以至于1243年,英國國王在倫敦征收任意稅,首先派官員深入市民之中請求繳納,逐一做耐心說服的工作。(24)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.后來,則請倫敦市長和一些市民代表列席貴族大會,商議征收數額。(25)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.這就是英國中古史上的協(xié)商制(the system of negotiation)。

而且在中古前期,封臣率騎士作戰(zhàn)的時間一般以40天為限。按封建法,如果服役期滿,封臣就可以率軍撤離戰(zhàn)場,國王如想繼續(xù)要求封臣作戰(zhàn),就必須負擔接下來的戰(zhàn)費,有的甚至要再支付封臣一定的酬金。隨著時間的推移,這種作戰(zhàn)形式逐漸暴露出它的缺陷:如果戰(zhàn)爭沒有結束,而封臣因已服役期滿要撤離戰(zhàn)場,就必然導致戰(zhàn)爭失敗。于是在12、13世紀,西歐諸國先后棄用這一形式,而改納盾牌錢,即封臣不再帶領騎士為國王作戰(zhàn),而是將作戰(zhàn)費用折算為物款向國王繳納,這就是著名的盾牌錢或兵役免除稅改革。隨著時間的推移,盾牌錢的征收不再局限于直接封臣,而是包括全體封建主。前已涉及,帶領一定數目的騎士為領主服軍役是封君封臣制下一個古老的稅項,受習慣法保護,無論封君還是封臣,具體執(zhí)行都必須遵守習慣。但盾牌錢改革后,制征之權轉移到了權力集體之手,征收與否,必須得到權力集體的同意,且接受它的監(jiān)管或審計。

議會組織形成后,賦稅協(xié)商制相應過渡到議會授予制。在這種制度下,制稅之權由議會控制,國王或國王代表可以參與會議,但主要職責是陳述和說明征稅理由,以求獲得議會授權,在議會決議形成中則很少起作用。這首先在法律上有明確規(guī)定。在英國,1297年大憲章確認令即規(guī)定:“如無全國公眾之同意并為了王國之共同利益,除了古代應繳納的協(xié)助金及稅金外,將不再向王國征收協(xié)助金、稅金等?！?26)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.387;p.550.愛德華三世簽署法令,保證“沒有議會的同意不征補助金和其他賦稅”。(27)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.387;p.550.在法國,賦稅的征收也必須征得議會的授權。腓力六世簽署文件規(guī)定:“除非有緊急需要,而且經過各級人民同意,國王無權征收任何新稅。”(28)D.Hay,A General History of Europe:Europe in the Fourteenth and Fifteenth Centuries,London:Longman Group Limited,1980,p.180.議會授予制其實仍然是一種協(xié)商制,不過是一種更高形式的協(xié)商制。在這種制度下,納稅人不再以個人身份進行協(xié)商,而是聯(lián)合起來,通過組織的形式,通過法律的手段進行協(xié)商。

議會對制稅權的控制主要表現(xiàn)為決定稅項的立廢和稅額的增減。在英國,議會設立和確認的稅項幾乎包括中古社會的全部重要項目。直接稅如城鄉(xiāng)資產稅、教區(qū)稅、人頭稅、戶稅、等級所得稅等。間接稅包括古關稅、新關稅和呢絨稅等。城鄉(xiāng)資產稅在14世紀以前已按資產比例征收,但無定率。1332年議會確立其稅率為城市 1/10,鄉(xiāng)村 1/15,并決定以此作為直接稅的主要和基本的項目。教區(qū)稅、人頭稅、戶稅、等級所得稅等都是在國家財政急需時由議會臨時立項征收,并于此后不久廢除。間接稅中的古關稅于1275年設立,后因議會反對而停征,代以臨時的噸稅和磅稅。新關稅本由國王與外商協(xié)商于1302年設立,專征外商,后因國王企圖使用于本國商人而遭議會廢除,以后又在議會的允準下恢復。呢絨稅則由議會于1347年設立。此外,英國議會廢除的稅項還有曾構成動產稅的主要項目如薩拉丁什一稅(salatin tithe)、盾牌錢(scutage)、任意稅(tallage)等。法國的直接稅如爐灶稅、戶稅,間接稅如交易稅、鹽稅,也都由議會設立或議會產生前業(yè)已存在而后由議會確認。15世紀以前,這些稅都是臨時稅,后由議會確定為永久稅或常稅。稅額增減也主要由議會決定。英國1332年城鄉(xiāng)資產稅的確定即是一個典型的例子。由于城鄉(xiāng)稅率分別確定為 1/10和 1 /15,稅收總額也就固定在 3.8萬—3.9萬鎊之間。如確需增加,經議會批準可加征 1/2個 1/10和1/15稅。如需要量很大,可授兩個1/10和1/15稅,必要時還可多授。總之,只能以1/10和1/15作為稅率的基本單位,一般不另立新率。(29)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England,vol.1,p.88.那么,3.8萬至3.9萬鎊之間是一個什么概念呢?1207年,英國首次征收動產稅,稅額為6萬鎊。(30)G.L.Harriss,King,Parliament,and Public Finance in Medieval England to 1369,p.15.1225年,亨利三世僅征任意稅,稅額即達57838鎊以上。(31)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England,vol.1,p.65;W.Stubbs,The Constitutional History of England,p.38.與這些征收額相比,1332年定額不及和僅及它們的2/3。我們并不排除有時征收要低于此,但這里所舉也僅為一年之內的一次或一種所征。通常情況下,年征稅并非只限一種,而是幾項并征,這樣合計比較,二者的數量不是接近而是更為懸殊了。另外,有兩種因素還必須考慮在內。一是3.8萬至3.9萬鎊還只是規(guī)定額而不是實征額。在通常情況下,這一定額很難征足,因為國王每次征稅總難免根據實際情況給予某些地區(qū)、城市或鄉(xiāng)村以一定數量或全部的豁免,這使1332年的規(guī)定額大體上降至3.2萬至3.3萬鎊之間。(32)M.M.Postan,The Cambridge Economic History of Europe, vol.3,p.333.另一個因素是物價,上引資料在年代上較1332年改革早一個多世紀。一個多世紀之后,物價提高了,國務繁雜了,花費增長了,這時動產稅的征稅額應更大而不是相反。當然,1332年議會也承諾,如定額不足用可以追征,而且這種追征事實上也是有的,但對國王來說,正常征收尚且不易,額外加征必然更難。議會控稅的結果,是使中央財政日漸窘迫,以至于到都鐸王朝伊麗莎白女王統(tǒng)治時期,王權空前強化,王室財政仍處于拮據狀態(tài),而女王處事吝嗇,受貴族譏諷也就勢所必然了。

與中國比較,西歐的賦稅征收缺乏季節(jié)性,征收頻次不具常態(tài)化,因為政府官員少,沒有官僚體系,也未設常備軍。王室主要依靠自己的收入生活,且官員的薪俸由王室從自己的收入中發(fā)放,以至于有學者將政府稱為“私人政府”(private government)。(33)C.Webber and A.Wildavsky,A History of Taxation and Expenditure in the Western World,p.181.這樣,所謂稅款,便主要是戰(zhàn)爭用款,所以經常出現(xiàn)國家因沒有戰(zhàn)爭而多年、甚至十多年不征賦稅的現(xiàn)象。當然,如果戰(zhàn)爭長期進行,也意味著征收的次數會增多,但前提是戰(zhàn)爭特別是對外戰(zhàn)爭是否得到納稅人和議會的認同。

這樣,在賦稅基本理論的制約下,作為稅收邏輯的一個重要環(huán)節(jié),中國的稅項立費、額度增減等由皇帝決定。在西歐,中古前期的稅項立費、額度增減等由王權與權力集體協(xié)商解決,但征收過程呈現(xiàn)出突出的個體化特征,這使兩種稅權實體的決定性大打折扣。議會產生后,稅項立費、額度增減等便轉由議會控制,進一步規(guī)范化和法制化了。

三、支用

稅款征收后如何支用呢?這是設立稅權實體的目標所在,也是制稅、審計的意圖所在,最具實在意義,也最能反映稅收的性質。于是,在稅收邏輯中,支用構成了一個突出的環(huán)節(jié)。

由于中國中古賦稅基本理論對皇權缺乏約束或限制,稅款征收后仍基本由皇權控制。其中,部分由財稅部門在皇帝的批準下支用,部分由皇帝直接支用。 雖然中國歷史上較早產生了預算制度,提出了“量出制入”的制稅原則,但由于這些制度和原則并未得到認真貫徹,甚至僅僅流于形式,對于皇帝支用稅款的權力并無多少影響。

就用度而言,皇帝的用稅權首先表現(xiàn)為官俸的發(fā)放(34)參閱閻步克:《帝國開端時期的官僚政治制度——秦漢》,吳宗國主編:《中國古代官僚政治制度研究》,北京大學出版社2004年版,第19—85頁。,官俸發(fā)放當然由財政主管部門具體負責,但部分官員特別是高級官員卻由皇帝直接任命,只要皇帝任命了新的官員,俸祿發(fā)放也必須馬上到位。 一般說來,在王朝的初期,官位設置崇尚精簡,這時皇帝的用稅權相應小些。但隨著王朝的日趨腐敗,增官設位甚至賣官鬻爵愈演愈烈,終至冗官大增,機構臃腫,官俸巨漲,這時皇帝的用稅權也隨著膨脹。隋末“民少官多,十羊九牧”(35)《隋書》卷46《列傳第十一·楊尚?！?中華書局1973年版,第1253頁。已眾所周知。唐貞觀初年,朝內文武定員不過 642人,至憲宗元和(806—820年)年間,包括諸色胥吏,人數即達 368668人(36)杜佑:《通典》,商務印書館1935年版,第106、230頁。參閱中國財政史編寫組編著:《中國財政史》,中國財政經濟出版社1992年版,第227—228頁。,平均每7戶就得供奉 2個官員。宋初設官不過三、五千員,仁宗皇祐(1049—1054年)年間增至2萬多員,幾乎每隔30年即增長一倍。(37)漆俠:《宋代經濟史》上冊,上海人民出版社1987年版,第403頁。在官員的增長額中,除因經濟發(fā)展、人口增加而必須設置的職位外,大部分皆非必要,因而都是冗官。這些冗官或由皇帝設立,或設立前預先經過了皇帝的允準,最后都毫無例外地撥發(fā)了俸祿。

其次為軍費開支。在中國中古社會,戰(zhàn)爭頻發(fā),戰(zhàn)費支出額度可想而知。即使在和平時代,也需要維持常備軍,所以軍費支出特別巨大。而且很多軍事用項并非必要,如秦始皇舉天下之力修筑長城,以30萬兵北擊匈奴,50萬眾屯戍嶺南,致使田租、口賦、鹽鐵之稅20倍于古。漢武帝北伐匈奴,則不得不專賣鹽鐵,甚至賣官鬻爵。如果在西歐,這些用項就可能得不到納稅人的支持和權力集體的認同。但在中國,無論必要與否,都是皇權決定的結果。

在順序上,當然首先是供奉皇室,“以食天子”。與西歐不同,皇室雖也有自己的收入,但其消費基本上來自賦稅。由于皇室龐大,人員眾多,支出龐雜,特別是王朝中后期,腐敗加劇,花費特別巨大,在世界歷史上可謂絕無僅有。在管理上,帝室財政與國家財政分理是中國財政史的基本制度安排。這應該是一種不錯的設計,但須有一個前提,即將帝室財政限制在一個合理的用度之內,且皇帝嚴格遵守財務制度,力避兩者混用。但事實并非如此,皇帝或帝室財政常常將這種制度束之高閣,以致經常發(fā)生兩者相互調配的情況。在我們看來,區(qū)分調配去向沒有多少意義,關鍵在于皇帝對賦稅的認識。無論是帝室財政接濟國家財政,還是國家財政調配帝室財政,性質都一樣,都反映皇帝的同一心態(tài),這就是由賦稅基本理論衍生而來的天下財富都歸皇帝所有的觀念。這樣,所謂分理,也就在相當程度上流于形式。由此再論及兩者的相互調配,便都可視為皇帝財政專權的表現(xiàn)。分理如此,合理也就可想而知了。這些也都是皇權決定的結果。

此外,還有用于農田、水利、教育、祭祀、賑災、賞賜等多種開支。這些開支一般也必須經過皇帝的批準,從而使中國歷代用稅之權在絕大程度上歸屬皇帝。

由于財稅運行采取集權體制,中國皇帝的用稅必然具有隨意性特點。 皇帝的喜怒哀樂對財政支出往往產生重大影響。例如 ,公元前 215年秦始皇發(fā)兵 30萬出征塞北,誘因于“亡秦者胡也”的圖書讖語;漢高祖北擊匈奴誘發(fā)于韓王信的叛變。(38)白鋼主編:《中國政治制度史》,天津人民出版社1991年版,第233頁。這些行為都給國家財政帶來了沉重負擔。

在西歐,由于制稅權主要由權力集體執(zhí)掌,稅款支用也必然主要由其控制。雖然國王是國家元首,稅款支用由其任命專門人員具體操作,但這只是稅制運行的外在表現(xiàn),實際上,國王是在權力集體的規(guī)定和監(jiān)督下支用的。因為權力集體是納稅人的代表組織,制稅過程中,已經規(guī)定了稅款的用途,而支出過程只是制稅方案的具體落實和執(zhí)行,自然仍由其進行監(jiān)督。這樣,權力集體實際上仍然控制著稅款的支出。

西歐用稅不同于中國,如前所述,所謂稅款,基本上是戰(zhàn)爭用款。中古早期,用稅權主要表現(xiàn)為封臣按受封土地面積提供全副武裝的騎士。在這里,騎士、給養(yǎng)、全副武裝即為稅款的表現(xiàn)形式,皆由封臣負擔。然后封臣再按國王命令,帶領自己的騎士奔赴戰(zhàn)場。由此,賦稅繳納也就轉變?yōu)橘x稅支出,即封臣帶領騎士在戰(zhàn)場上打仗便是稅款的支出形式。后來,用稅權轉向權力集體。權力集體的用稅權主要是規(guī)定并監(jiān)督國王將稅款用作戰(zhàn)費,以免挪作他用。1348年,英國下院規(guī)定1/15稅“只能用于蘇格蘭戰(zhàn)爭”。1390年,下院批準每袋羊毛可征40先令出口稅,其中 30先令必須用作戰(zhàn)費。(39)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.552;p.602.后來,議會又作了更明確的規(guī)定:大項撥款用于衛(wèi)國戰(zhàn)爭;噸稅、磅稅用以保衛(wèi)領海;羊毛磅稅與關稅用以維持加來駐軍的軍需;只有王領收入用于王室消費。(39)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.552;p.602.當然,這只是一些基本規(guī)定,比如,何為大項撥款?數額是多少?這些都依征稅的具體情況由議會認定。至于官俸,因此時的政府仍具“私人政府”的特點,且官員人數很少,則由國王支自王室收入。權力集體規(guī)定了稅款的使用,國王再按規(guī)定將稅款用于戰(zhàn)爭。

免役稅(盾牌錢)改革后,封君封臣制中的騎士有的解甲歸田,有的入城從商,有的轉向其他行業(yè),騎士制度由此而瓦解,雇傭兵制度遂得以發(fā)展,而封臣提供騎士的稅收形式也就過渡為貨幣或實物。作為一個重要稅項,協(xié)助金因此而轉化為普通稅收,征收與否,由權力集體視具體情況做出決定。作為征收者,國王必須遵照決議執(zhí)行,否則,在征稅問題上就會受到貴族的否定。而所征稅款或戰(zhàn)費,也就以酬金的形式由國王或政府發(fā)給雇傭兵。

作為制稅的必然結果,這時的稅款基本上是?？?、專賬、專用,且由專人管理。涉及的項目主要是軍費,有時也包括一些常項。在英國,這些項目一經單獨立賬,便不再入財政署的收支卷檔 (pipe rolls)。(40)G.L.Harriss,King,Parliament and Public Finance in Medieval England to 1369,p.15.13世紀之前的協(xié)助金即如此管理。文獻顯示,1269、1275和1283諸年征收的協(xié)助金由特別征稅人管理,稅款基本上用在了十字軍東征和威爾士戰(zhàn)爭方面。這樣,越是專款專賬專用,就越便于貴族進行監(jiān)督,對國王用稅越形成有力的控制。如果國王違背貴族的意愿,征稅要求就必然遭到拒絕,這幾乎是這一時期稅款支用、管理的常態(tài)。1242、1244年,權力集體即連續(xù)兩次否決了亨利三世的征稅要求。(41)W.Stubbs,The Constitutional History of England,Vol.Ⅱ ,Oxford at the Clarendon Press,1873,pp.62-63.在法國,國稅與封建非常稅的征收也必須召集僧侶、貴族和城市市民開會,征求納稅人意見,確定所征稅額,制定征收辦法。(42)D.Hay,Europe in the Fourteenth and Fifteenth Centuries,p.101.納稅人否定國王征稅請求的事情也時有發(fā)生。例如,1346年巴黎會議、士魯斯三級會議、1382年全法三級會議(43)D.Matthew,The Medieval European Community,New York:St.Martin’ s Press,1977,pp.335,347.即否決了國王的征稅要求。稅款的專門管理保證了?？顚Ｓ?而國王也深知違法的代價和守法的必要,以至于在英國,這一時期違反民意支用協(xié)助金的事情很少發(fā)生(44)G.L.Harriss,King,Parliament and Public Finance in Medieval England to 1369,p.18.,而在13世紀之前,國王與貴族關于稅款支用問題基本上沒有發(fā)生過爭論。

上述稅款支用管理的結果,使西歐形成了?？顚Ｓ玫呢攧阵w制。在這種體制中,官員俸祿、王廷消費乃至政府開支,在大多數情況下由國王個人收入支出,納稅人所承擔的只有戰(zhàn)費,且戰(zhàn)費征收都有明確的目的和目標。這樣的支用管理,不僅易于形成專款專用的財政體制,而且在技術上也便于操作。隨著議會的產生和發(fā)展,西歐各國也就形成了專款專用的定制。而王室消費仍由王領收入維持,只有在偶然情況下由其他來源的專項撥款補充(45)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.602.,但必須得到權力集體的允準。

由于某一權力集體控制用稅權,國王一般須按規(guī)定行事,從而在很大程度上避免了一人專斷的隨意性。這一特點作用于稅制,可以減少不合理的征收,降低納稅人的負擔,進而減少國王將稅款挪作他用的機會。

這樣,在賦稅基本理論的制約下,中國的皇室消費、官員俸祿、軍費開支等由納稅人負擔,具體支用則由皇帝控制。在西歐,納稅人只負擔戰(zhàn)費,具體支用由權力集體決定;而王室消費、官員俸祿則出自王室,故由國王決定。如有特殊情況,王室需要專項撥款,則必須由權力集體授權。

四、審計

稅款支用問題解決了,接下來便是如何保證稅款能夠用得其所,以維持財政的完整性。

由于中國中古稅權實體實行集權體制,因此只有一套審計機關,審計權力集中于皇帝之手,具體工作是在皇權的控制下進行。而西歐,由于主要有兩個稅權實體,通常有兩套審計機關,一套由國王控制,以保證王室財政的完整性;另一套由議會執(zhí)掌,主要是保護國稅收入,以免國王或王室挪作私用。這樣,審計工作也就循兩線進行,一為國王審計,一為權力集體主要是議會審計。

在中國,審計權主要表現(xiàn)為對審計人員的任命和審計權的分授與集中。中央審計人員由皇帝任命,審計權由皇帝和主管部門分授各級審計人員。與此相適應,審計材料也就由下而上層層匯總,最后集中皇帝審核。

中古前期,審計制度具有政出多門的特點。審計機構主要由行政組織統(tǒng)領,監(jiān)察機關也參與其中。監(jiān)察,意為監(jiān)督檢查,而審計,也意味著處罰,都具有司法性質,屬于監(jiān)察機關的工作范圍,所以監(jiān)察機關如刑部,也參與審計。這樣,審計便具有行政與司法的雙重性質,前者主要是清理、核實賬目;后者主要是稽查、處理涉及賦稅財政的貪污腐敗案件。至明代,專制制度中央集權得到了發(fā)展,但行使審計權力的機構卻未見減少,仍然有三個,即六科給事中、十三清吏司和都察院。但這并不意味著皇權的分散與軟弱,只能說這時的審計制度在技術上還有待于改進。

清朝建立后,隨著專制制度的進一步加強,涉及審計的部門開始調整歸并。六科給事中和十三清吏司并入都察院,三套系統(tǒng)遂合而為一,從而改變了延續(xù)兩千年之久的政出多門的格局,避免了機構重復設置、權力重疊、職責不明的弊端。改革后的都察院,直接對皇帝負責,擺脫了任何牽制,獨自開展審計,權力實現(xiàn)了集中。獨立而單一的審計組織的形成,標志著專制體制下審計制度在技術上的進步。審計技術的進步和政治權力的集中在一定意義上是并行不悖的,沒有技術進步的權力集中是缺乏保障的。所以說,中國中古專制權力加強的過程也是審計技術進步的過程。而審計技術的進步又必然促進權力的集中和專制的強化。

在西歐,與稅權實體的設置相適應,財務審計包括國王審計和議會審計兩個系統(tǒng)。國王審計的目的在于維持王室財政的完整性,以確保稅款用得其所,這與中國沒有不同。但在中國,皇帝至高無上,絕無另一個審計組織凌駕其上。西歐則不同,國王審計之外,還存在議會審計,而議會審計的目的在于維持國家財政的完整,以防稅款挪作國王或王室私用,這是中西方稅收邏輯的重大差異。議會產生之前,已經存在這樣的審計活動,只是由于歷史記錄缺乏周備,且存留有限,難以據實描述。所以,這里主要就議會審計做一分析。

先看國王審計。國王審計主要是監(jiān)察財政官員是否侵吞了王室的個人收入和議會的專項撥款。西歐中古早期,國王沒有專門的審計組織,但已有審計活動,主要是派遣代表分赴各地稽查地方官員包括涉稅人員的財政行為。12世紀中期,法國國王開始在中央與地方管理階層之間設置監(jiān)督階層,以督查和懲處地方官員的營私舞弊。他們屬于有給職,稱baillif,是從巴黎派往各省區(qū)實施巡回監(jiān)察的國王的代表,其權力之一即對地方官員實施審計。隨著王國的擴大,這個階層逐漸脫去臨時、巡游的特點,具有了常設、定點的性質。13世紀中葉,他們開始定居各行政轄區(qū),任期一般為3到5年。在英國,國王財政管理是在繼承諾曼傳統(tǒng)的基礎上發(fā)展起來的。12世紀,國王開始建立審計組織,這個組織實際上就是財政署。財政署具有雙重職能,主要是管理國王財政,其次是審計涉稅人員的賬目。審計工作一年進行兩次,一次在復活節(jié),一次在米迦勒節(jié)。每逢這兩個節(jié)日,王室領地的征稅人員主要是郡守便接到通知,到國王駐地繳納所征稅款并接受質詢和審計。在復活節(jié),征稅人員只須將大約半年的稅款上繳,期間的花費,也僅由繳稅者報上一個大體合理的約數,而上繳的稅款則為半年稅款金額扣除花費后的實數。但在米迦勒節(jié),情況不同了。無論是收入還是支出,繳稅者必須將票據或賬冊如數呈上,而后由審計人員清點金額,累計支出,并依據上年度審計結果,做出結論。無論是欠還是超,都清楚地寫在木碼上。然后將這個木碼一割兩半,一交繳款人,一存財政署。下次再來結算,須持此木碼,并與財政署所存一半勘合,以驗證真?zhèn)巍Ｋ^審計,主要在于這一環(huán)節(jié)。如所報不實,或賬目存在紕漏,則結算人須受懲罰,嚴重者可以入獄。

議會審計主要是查閱王室賬目,監(jiān)察王室是否違反議會決議而將專項撥款挪作了私用。但無論英國議會還是法國議會,似乎都沒有專門的審計組織,審計活動通常是先由議會做出決定,然后通知國王,或由議會指定人員組成審計組織,或由國王選擇人員執(zhí)行議會決議。專項撥款設置專賬實行專門管理,在一定程度上也是為了審計的方便。每次查賬,審計人員便可單刀直入,方便而快捷地解決問題,而不致因千頭萬緒、錯綜復雜而糾纏不清。這種管理,對國王來說,便利也是顯見的,但更為重要的是,如果拒絕這樣做,必然會招致議會不滿,從而影響賦稅的授予。

法國在1318年開始建立審計機構,專門監(jiān)督財政官吏和查閱王室財目。1335年,北法三級會議決定由三級會議的代表監(jiān)督賦稅征收。(46)D.Matthew,The Medieval European Community,p.335.1357年,《三月大敕令》又明確規(guī)定議會對賦稅使用享有監(jiān)督之權。(47)Charles.Ordonnance faite en consequence de l’Assemblée des trois Estats du Royaume de France,de la Languedoil,contenant plusieurs Reglemens sur differentes matieres [G] // Denis-Fran?ois Secousse (éd).Ordonnances des Roys de France de la Troisiéme Race.Vol.3,Paris:L’Imprimerie Royale,1732:121-146.同時期的英國雖沒有形成專門的審計組織,但自金雀花王朝(1154—1399年)建立時起,審計活動就較為頻繁。國王也積極配合工作,很少與審計人員發(fā)生爭執(zhí)。這種情況延續(xù)了約300年之久,包括金雀花和蘭加斯特(1399—1461年)兩個王朝。1340年,議會任命專門人員審查王室的收入賬目,監(jiān)察王室財政是否違反了議會決議,將稅款挪作了私用。(48)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.551;p.552.1379年,御前會議規(guī)定將賬目提交議會接受審查(49)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.551;p.552.,從此以后,審計人員的任命權便由議會獨自行使。這時的議會,雖仍然沒有常設的審計組織,但審計活動已經常態(tài)化,因而對王權形成了有力的限制。審計制度的發(fā)展,對西歐中古乃至近代的政治制度都產生了深刻影響。

由于審計權的歸屬存在不同,中西中古審計制度的對象也存在差異。

在中國,審計對象首先是財政機構和官員,其次是非財政機構及其官員。非財政機構與官員雖不執(zhí)掌財權,卻有一定的辦公經費,有時經手一定的財物,比如兵部,需要撥付戰(zhàn)費和官兵津貼等,因此與財政結成了一定的關系。在這里,官員可以抨擊國藏、私藏不分,皇帝假公濟私的財務腐敗現(xiàn)象,卻不可能形成西歐式的審計制度,以皇帝和帝室為審計對象,通過法律程序從制度上限制皇權,有效地抑制腐敗現(xiàn)象。

在西歐,國王審計的對象與中國類似,都是監(jiān)督、處罰涉及賦稅財政的部門和官員。但是,基于賦稅基本理論的不同,西歐在國王審計之外形成了議會審計,而議會審計的主要對象即為國王與王室,主要職責是查閱王室賬目,監(jiān)督王室開支,以避免征自民眾的稅款納入王室私藏或挪作國王私用。這是中西中古社會審計制度和稅收邏輯的最大不同。

如上所論,中西中古社會稅收邏輯的基本特征是清晰可見的,而稅收邏輯的核心是稅權由誰掌控的問題。無論是中國的君主專制、封建社會的長期延續(xù),還是英國的有限君主制、封建社會的短期存在,抑或法國的有限君主制、絕對君主制的形成與廢除,都與稅權的執(zhí)掌運行密切相關。由此即可見,稅權對中西方歷史的影響是重大而深遠的,從中我們可以獲得一定的啟示。