王飛飛

（山東高速集團(tuán)有限公司，山東 濟(jì)南 250014）

一、背景介紹

集團(tuán)公司自外部借款后，通過股權(quán)方式或者借款方式投入項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司使用該筆投資款項(xiàng)開展公路項(xiàng)目建設(shè)。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17 號——借款費(fèi)用》（以下簡稱“借款費(fèi)用準(zhǔn)則”），項(xiàng)目公司可以進(jìn)行資本化處理，但合并層面是否可以資本化，哪些能夠資本化以及如何會計(jì)處理，特別是權(quán)益資金的資本化處理，存在一定的爭議和分歧。本文對相關(guān)準(zhǔn)則、原理等進(jìn)行深入探討研究，以期為相關(guān)會計(jì)處理研究提供參考和借鑒。

二、借款費(fèi)用的處理分析

（一）個別報表處理現(xiàn)狀

集團(tuán)公司以A 利率借入資金，在個表層面按照A 利率確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用；集團(tuán)公司以B 利率借出資金或以權(quán)益方式投入資金用于項(xiàng)目公司公路項(xiàng)目建設(shè)。在公路項(xiàng)目開工前后，項(xiàng)目公司將閑置資金歸集入集團(tuán)公司結(jié)算中心，產(chǎn)生的利息收入、支出在個表層面確認(rèn)。公路項(xiàng)目開工后，項(xiàng)目公司對借款按照借款費(fèi)用予以資本化處理。

（二）合并層面資本化分析

1.是否能夠資本化

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“合并報表準(zhǔn)則”），“母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計(jì)主體”，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，“母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造，母公司應(yīng)在合并財務(wù)報表層面反映借款利息的資本化金額?！?/p>

因此在合并報表層面，集團(tuán)借入的該筆資金，實(shí)際上用于公路項(xiàng)目的建設(shè)，對于符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則資本化條件的，無論是以股權(quán)方式投入，還是借款方式投入項(xiàng)目公司，均應(yīng)當(dāng)予以資本化。

2.哪些能夠資本化

哪些借款能夠資本化，需要區(qū)分在合并層面是一般借款還是專門借款。對于一般借款，在編制合并報表時，應(yīng)關(guān)注母公司從外部借入的款項(xiàng)、母公司借給子公司的款項(xiàng)、子公司的資本支出這三者之間的對應(yīng)關(guān)系，在有確鑿證據(jù)表明三者之間存在清晰的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系的前提下（例如，母公司和子公司都對借款專戶存儲、?？顚Ｓ?，資金流可跟蹤），在合并報表層面基于該種可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，按照一般借款資本化的確認(rèn)方法重新計(jì)量。如果不能建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，則一般借款支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化處理，不能資本化計(jì)入資產(chǎn)價值中。

對于專門借款，集團(tuán)公司一般會按照專門借款的協(xié)議要求使用，使資本支出清晰、明確、可追蹤，可按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則專門借款確認(rèn)資本化利息，如不滿足，則也應(yīng)當(dāng)按照一般借款進(jìn)行判斷處理。

對于項(xiàng)目公司層面的確認(rèn)的借款費(fèi)用，無論是專門借款還是一般借款均應(yīng)當(dāng)沖回，在集團(tuán)層面進(jìn)行判斷并重新進(jìn)行處理。

三、合并層面處理方法

根據(jù)以上分析，首先應(yīng)當(dāng)區(qū)分集團(tuán)公司層面資金屬于專門借款還是一般借款，以及一般借款的收支對應(yīng)關(guān)系，確認(rèn)可資本化的范圍。其次根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則確認(rèn)資本化的時點(diǎn)等，并按照集團(tuán)公司對項(xiàng)目公司資金的投入方式分別進(jìn)行處理。

在計(jì)算時，需要用到幾個數(shù)據(jù)：1.一般借款的資本化率：可考慮采用集團(tuán)公司外部融資加權(quán)資本成本率。2.所占用資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和專門借款的本金數(shù)：由于公路項(xiàng)目工期一般超過一年，支出較為頻繁，統(tǒng)計(jì)較為復(fù)雜，需通過統(tǒng)計(jì)臺賬或備查簿確定。3.專門借款在集團(tuán)公司外存放的利息收入。

（一）借款方式投入

對于項(xiàng)目公司而言，發(fā)生的借款一般都屬于專門借款，產(chǎn)生的借款費(fèi)用一般全部資本化。但對于集團(tuán)而言則不一定，并且集團(tuán)借入資金的利率和投入項(xiàng)目公司的利率也不一定一致。

1.對于專門借款如果符合上述資本化條件，集團(tuán)層面應(yīng)當(dāng)將內(nèi)外部借款利息差，沖減在建工程和財務(wù)費(fèi)用（專門借款一般無利息差）。

2.如果集團(tuán)一般借款符合上述資本化條件，則集團(tuán)層面應(yīng)當(dāng)按照所占用資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率確認(rèn)的資本化金額，再扣除內(nèi)部借款利率確認(rèn)的借款收入金額，分別計(jì)入在建工程和財務(wù)費(fèi)用。

3.如果集團(tuán)借款不符合上述資本化條件，則集團(tuán)層面應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部借款利率確認(rèn)的借款收入金額，分別沖減在建工程和財務(wù)費(fèi)用。

4.專門借款如果在集團(tuán)外產(chǎn)生利息收入，并且有確鑿證據(jù)表明該利息收入與專門借款清晰的、可跟蹤對應(yīng)關(guān)系，則可以將此部分利息收入沖減在建工程。

（二）權(quán)益方式投入

對于項(xiàng)目公司而言，權(quán)益資本不確認(rèn)借款費(fèi)用。但集團(tuán)層面確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用。

1.對于集團(tuán)專門借款符合上述資本化條件，集團(tuán)層面應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用金額沖減財務(wù)費(fèi)用，并計(jì)入在建工程。

2.如果集團(tuán)一般借款符合上述資本化條件，則集團(tuán)層面應(yīng)當(dāng)按照所占用資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率確認(rèn)的資本化金額沖減財務(wù)費(fèi)用，并計(jì)入在建工程。

3.如果集團(tuán)借款不符合上述資本化條件，則集團(tuán)層面無需抵消處理。

4.專門借款如果在集團(tuán)外產(chǎn)生利息收入，并且有確鑿證據(jù)表明該利息收入與專門借款清晰的、可跟蹤對應(yīng)關(guān)系，則可以將此部分利息收入沖減在建工程。

結(jié)語

目前我國經(jīng)濟(jì)正在騰飛，交通強(qiáng)國任務(wù)艱巨，公路建設(shè)正如火如荼地開展。公路建設(shè)需要的資金基本都是借款，并且由于相關(guān)規(guī)定，對項(xiàng)目公司資本金的比例也有一定的規(guī)定。因此，集團(tuán)層面的資本化會計(jì)處理結(jié)果對企業(yè)的影響也越來越大，企業(yè)、股東、社會、政府等各方對會計(jì)信息質(zhì)量的要求也越來越高。在此情形下，本文對集團(tuán)層面借款費(fèi)用進(jìn)行了分析和建議，希望相關(guān)會計(jì)處理盡量規(guī)范，財務(wù)處理更加合規(guī)，為加快建設(shè)世界一流企業(yè)和交通強(qiáng)國戰(zhàn)略貢獻(xiàn)綿薄之力。