毛小松 李 強(qiáng)

【摘 要】 為規(guī)范高校動植物資產(chǎn)核算與管理、提高高校會計信息質(zhì)量、防止國有資產(chǎn)流失，文章針對高校植物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及存在的問題，按照不同植物的價值、生長周期等將植物資產(chǎn)分為植物固定資產(chǎn)和植物存貨，從初始計量、后續(xù)計量角度設(shè)計了高校植物資產(chǎn)核算的分類模式，以K大學(xué)為例進(jìn)行具體應(yīng)用，構(gòu)建了完整的會計核算體系并提出相應(yīng)的保障措施。該研究彌補了政府會計制度下植物資產(chǎn)研究的不足，為高校植物資產(chǎn)的管理與核算提供了新的思路與方法，有利于指導(dǎo)高校會計實務(wù)工作。

【關(guān)鍵詞】 高校； 植物固定資產(chǎn)； 植物存貨； 會計核算

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）06-0068-05

一、引言

黨的二十大報告指出“完善支持綠色發(fā)展的財稅、金融、投資、價格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系，發(fā)展綠色低碳產(chǎn)業(yè)，健全資源環(huán)境要素市場化配置體系”，植物資產(chǎn)的核算、評估有利于推進(jìn)綠色財稅體系發(fā)展。

國際會計準(zhǔn)則理事會在IAS41中將生物資產(chǎn)定義為“活的動物或植物”，植物是生命的主要形態(tài)之一，包含了如樹木、灌木、藤類、青草、花卉、蕨類、綠藻、地衣等生物。2017年1月1日起施行的《政府會計制度》指出，“動植物資產(chǎn)以單位價值和使用年限為標(biāo)準(zhǔn)，可以確認(rèn)為存貨或固定資產(chǎn)”。植物作為有生命的特殊資產(chǎn)，其生長需要澆灌、施肥等養(yǎng)護(hù)，也會隨著年限增長發(fā)生增值或者死亡。高校校園普遍種植各種花草樹木，有的高校還有生長幾十年甚至更久的名貴樹木、名貴花卉，但這些特殊的植物卻游離在資產(chǎn)管理范圍之外，并未按照植物資產(chǎn)核算，不符合《政府會計制度》，與新版《固定資產(chǎn)等基礎(chǔ)分類與代碼》國家標(biāo)準(zhǔn)相悖。

目前對植物資產(chǎn)的分類核算研究主要集中在以下方面：關(guān)于資產(chǎn)的分類研究主要觀點是劃分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性生物資產(chǎn)，分為流動資產(chǎn)與固定資產(chǎn)或簡單分類為樹木類和草坪類[ 1-3 ]；關(guān)于植物資產(chǎn)的初始計量，按照植物的取得方式主要有外購、自行培育、接受捐贈等，按照取得的價款加上相關(guān)的稅費等計入初始成本，自行培育的植物達(dá)到資本化條件前，發(fā)生的相關(guān)培育成本計入植物的初始成本[ 4-5 ]；關(guān)于植物的后續(xù)計量主要觀點有后續(xù)計量采用歷史成本法、公允價值法及混合計量法，其中采用公允價值法，植物資產(chǎn)價值評估采用5年等固定周期對其進(jìn)行評估[ 6-9 ]。

現(xiàn)有植物資產(chǎn)研究主要集中于企業(yè)，專門針對高校植物資產(chǎn)的研究甚少，《政府會計制度》執(zhí)行后尚未構(gòu)建完整的會計核算體系，對會計實務(wù)缺乏有效的指導(dǎo)。對植物資產(chǎn)的分類不夠精細(xì)，評估年限選取單一，造成資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確、管理復(fù)雜。

習(xí)近平總書記指出：“我們要增強(qiáng)問題意識，聚焦實踐遇到的新問題……不斷提出真正解決問題的新理念新思路新辦法?！贬槍Ω咝Ｖ参镔Y產(chǎn)核算問題及研究現(xiàn)狀，本文按照不同植物的價值、生長周期等將植物資產(chǎn)分為植物固定資產(chǎn)和植物存貨，設(shè)計了植物資產(chǎn)核算的分類模式，構(gòu)建了完整的會計核算體系及保障措施，有利于指導(dǎo)高校實務(wù)工作，且首次提出了評估年限倍數(shù)法，減少了評估工作量，更利于執(zhí)行操作。

文中高校植物資產(chǎn)是以美化環(huán)境、保護(hù)環(huán)境等為主要目的的特種用途植物，生命周期超過一年，并且具有生命屬性，如名貴樹木、名貴花卉、其他特種用途植物等。

二、高校植物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及存在的問題

《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第二條規(guī)定，“存貨是指政府會計主體在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)……以及未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物等”[ 10 ]。《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，“下列各項固定資產(chǎn)不計提折舊：（一）文物和陳列品；（二）動植物……”[ 10 ]可見，植物應(yīng)作為固定資產(chǎn)或者存貨核算。但目前大部分高校對植物資產(chǎn)管理缺乏有效措施，主管部門未將植物資產(chǎn)納入學(xué)校資產(chǎn)管理范圍，未出臺植物資產(chǎn)管理相關(guān)的規(guī)章制度；使用部門對植物資產(chǎn)的養(yǎng)護(hù)重視不足，植物資產(chǎn)死亡無法履行資產(chǎn)報損程序；財務(wù)部門未將植物資產(chǎn)單獨核算，會計核算直接將取得的植物資產(chǎn)計入綠化費或者在建工程，核算不準(zhǔn)確，賬上資產(chǎn)數(shù)據(jù)與實際不符；監(jiān)督管理部門未將植物資產(chǎn)列入資產(chǎn)清查與審計范圍等。下文以K大學(xué)為例具體說明：

（一）植物資產(chǎn)相關(guān)制度缺失，對植物資產(chǎn)管理不重視

K大學(xué)無相關(guān)制度明確植物資產(chǎn)的核算范圍，植物資產(chǎn)計入存貨還是固定資產(chǎn)無政策依據(jù)。相關(guān)部門在管理中存在缺位：設(shè)備處出臺了《固定資產(chǎn)管理辦法》，但未涉及植物資產(chǎn)管理的相關(guān)條款；國資處雖然出臺了《國有資產(chǎn)管理辦法》，但只是規(guī)定了植物資產(chǎn)的歸口管理部門，實際執(zhí)行中對植物資產(chǎn)疏于管理，制度缺乏有效約束力。而且，K大學(xué)資產(chǎn)清查未清查植物資產(chǎn)，每年各類審計也未將植物資產(chǎn)管理情況列入審計范圍。

（二）會計核算不規(guī)范

K大學(xué)未設(shè)置植物資產(chǎn)相關(guān)科目，平時購買植物、栽培植物時的費用全部計入“業(yè)務(wù)活動費——教育活動費用——綠化衛(wèi)生費”。這種費用化的處理方法導(dǎo)致植物資產(chǎn)賬實不符，K大學(xué)無法掌握其植物資產(chǎn)狀況和植物資產(chǎn)種類，資產(chǎn)價值無法查證。

K大學(xué)建設(shè)新校區(qū)時大部分綠化費用與道路管網(wǎng)等費用混在一起計入“在建工程——建筑安裝工程投資”科目，項目交付后又從“在建工程——建筑安裝工程投資”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物”科目，后期按照構(gòu)筑物計提折舊。這部分植物資產(chǎn)雖已資本化，但構(gòu)筑物與植物資產(chǎn)存在很大區(qū)別，不應(yīng)一起核算。對植物栽種后可能產(chǎn)生的后期增值，現(xiàn)有方式難以進(jìn)行增值處理。若植物死亡或者被捐贈等，也無法進(jìn)行植物資產(chǎn)價值單獨分離和減值處理。此外，按照現(xiàn)有《政府會計制度》的規(guī)定，無需對植物資產(chǎn)計提折舊，因此這種將植物資產(chǎn)與構(gòu)筑物混合處理并每月計提折舊的方式是不合適的。

由于植物資產(chǎn)核算不規(guī)范，無法體現(xiàn)植物資產(chǎn)的真實狀況，導(dǎo)致高?？傎Y產(chǎn)數(shù)據(jù)偏低，無法為相關(guān)部門提供有力的數(shù)據(jù)支持。

（三）資產(chǎn)管理系統(tǒng)不完善

K大學(xué)資產(chǎn)綜合管理系統(tǒng)資產(chǎn)類別僅有設(shè)備、家具、房屋、軟件、無形資產(chǎn)五個模塊，無單獨的植物資產(chǎn)模塊。取得植物資產(chǎn)無法通過系統(tǒng)登記植物資產(chǎn)信息，也未設(shè)置植物資產(chǎn)卡片，無法反映植物基本信息及數(shù)量變動和增值減值等情況。

三、高校植物資產(chǎn)分類核算模式設(shè)計

（一）高校植物資產(chǎn)分類

按照政府會計準(zhǔn)則規(guī)定，植物應(yīng)該按照固定資產(chǎn)或者存貨核算，首先需要按照植物的不同屬性進(jìn)行分類。生長年限超過一年、價值名貴、隨著年限增長價值變化較大或單個價值不高的大批同類的多年生特種用途植物應(yīng)該作為固定資產(chǎn)核算，生長年限短、價值低、隨著年限增長價值變化不大、不是為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)應(yīng)該按照存貨核算。

（1）樹木類資產(chǎn)由學(xué)校擁有或控制，植株較大且生命周期超過一年，建議將其分成名貴樹木與其他特種用途樹木兩類。單位價值高的名貴樹木，按株分別計入固定資產(chǎn)，比如沉香樹、黃檀樹等；其他特種用途樹木，可能存在單株樹木未達(dá)到固定資產(chǎn)類別的情況（單價低于1 000元/株），為了便于管理，避免同一植物計入不同科目帶來的不可比性，將同批次同類的其他特種用途樹木按照批量計入固定資產(chǎn)，比如柏樹、楊樹、銀杏樹、梧桐樹，需要做好資產(chǎn)卡片，記錄該批次固定資產(chǎn)的種類、數(shù)量、樹齡、分布地點等基本信息。

（2）灌木為多年生植物。單位價值高的名貴花卉，按株分別計入固定資產(chǎn)。一些單株價格較低的大批同類物資，比如玫瑰、杜鵑、連翹、迎春、月季、茉莉等，因其主要用于景觀美化、觀賞等，一般為成片種植，可不考慮單個價值，批量計入固定資產(chǎn)。

（3）藤類植物是指那些莖干細(xì)長，須依附他物而向上攀緣的植物[ 11 ]。按莖的質(zhì)地分為草質(zhì)藤本（如扁豆、牽?；ā⑹|豆等）和木質(zhì)藤本（如凌霄、爬山虎、五葉地錦、薔薇、藤本月季等）。草質(zhì)藤本生長周期短，價值低，也不是為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)，因此不作為植物資產(chǎn)管理，發(fā)生的相應(yīng)費用直接計入當(dāng)期損益，既不計入存貨成本也不計入固定資產(chǎn)成本。木質(zhì)藤本由于植物的特性，綠化時只需要幾株就能達(dá)到美化效果，往往不是大批量的，因此按照存貨核算。

（4）青草主要由具有窄葉的禾本科、莎草科和燈心草科等單子葉植物組成，其生長受季節(jié)影響較大，需要經(jīng)常修剪、補栽等，一般批量價值不高，因此按照存貨管理。

（5）對于其他類植物，比如每年種的油菜花、波斯菊等，春天播種，花期過后鏟除，由于其種植周期短、價值低，也不是為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)，均不按照植物資產(chǎn)管理，發(fā)生的相關(guān)費用全部計入當(dāng)期損益。

綜上，將名貴樹木、灌木、名貴花卉、其他特種用途植物按照固定資產(chǎn)核算，木質(zhì)藤本植物、青草等按照存貨核算。

（二）植物的初始計量

對植物資產(chǎn)按照類別分別設(shè)置“庫存商品——植物”“固定資產(chǎn)——植物”科目進(jìn)行核算。按照植物的取得方式將其分為外購、接受捐贈、自行培育三種方式，具體核算科目見表1。

（三）植物的后續(xù)計量

1.資產(chǎn)的折舊與公允價值變動

《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定動植物資產(chǎn)不計提折舊，因此植物固定資產(chǎn)無需計提折舊。

植物固定資產(chǎn)隨著使用年限的增長，資產(chǎn)價值不但不減少，反而會產(chǎn)生增值，僅采用歷史成本法進(jìn)行計量不能準(zhǔn)確反映植物資產(chǎn)的價值，因此植物資產(chǎn)不能與其他類固定資產(chǎn)一樣單純采用歷史成本法進(jìn)行計量。《國際會計準(zhǔn)則》提出固定資產(chǎn)計價應(yīng)當(dāng)考慮公允價值的影響，因此對于植物固定資產(chǎn)要采用歷史成本與公允價值相結(jié)合的方法。有些植物增長緩慢，每年價值變化不大，無需每年花費大量的人力物力對植物固定資產(chǎn)的價值進(jìn)行重新評估。各高校根據(jù)自身植物種類特點，可以對不同的植物資產(chǎn)選取不同的評估年限進(jìn)行重新評估，評估年限不宜選取太多，可以選取兩個不同年限，一個長年限，一個短年限，且長年限是短年限的倍數(shù)，即評估年限倍數(shù)法。這樣無需每年都考慮哪些植物需要重新評估，哪些植物不需要重新評估，避免評估太復(fù)雜繁瑣。例如，灌木類植物固定資產(chǎn)增值不明顯，可以6年進(jìn)行一次價值評估，一些大型珍貴樹木增值較快，可以3年進(jìn)行一次評估。

選取專業(yè)機(jī)構(gòu)按照公允價值對植物資產(chǎn)重新評估時，對資產(chǎn)增值要增加固定資產(chǎn)價值，通過“固定資產(chǎn)——植物——公允價值變動”科目核算。

植物存貨不需考慮公允價值影響。

2.后期維護(hù)費、資產(chǎn)處置及盤虧盤盈

與其他固定資產(chǎn)和存貨不同的是，植物是有生命的，后期需要養(yǎng)護(hù)，養(yǎng)護(hù)費用需要按照植物的取得方式計入不同科目，同時植物資產(chǎn)也會發(fā)生死亡等自然現(xiàn)象，具體核算見表2。植物資產(chǎn)購買后會直接移栽或者培育在專門的地點等待移栽，因此將購買植物存貨培育到專門地點視為入庫，把植物存貨移栽視為植物存貨的出庫。高校作為存貨核算的植物資產(chǎn)價值變化小、不具有不可替代使用性，而且大多不是為特定項目專門購入或培育，建議采用加權(quán)平均法確定發(fā)出植物存貨的成本。

四、具體應(yīng)用：以K大學(xué)為例

例1：K大學(xué)于20×1年購入10棵梧桐樹栽于教學(xué)樓附近，支付貨款100 000元，并支付運費2 000元、搬運及移栽費3 000元。該校后勤處自行培育一批玫瑰準(zhǔn)備培育完成后栽到辦公樓兩側(cè)，培育過程中支付了人工費3 000元，并支付培育肥料等材料費1 000元。該校的98級某校友捐贈了10棵銀杏樹，對方提供的發(fā)票復(fù)印件上注明價格20 000元，搬運及栽培這批銀杏樹支付運費及人工費3 000元。會計分錄見表3。

例2：K大學(xué)于20×3年植物養(yǎng)護(hù)過程中發(fā)現(xiàn)，上次購買的梧桐樹自然死亡一棵，將死亡梧桐樹移走支付費用合計500元；20×1年自行培育的玫瑰已經(jīng)成功，并移栽至行政樓兩側(cè)，發(fā)生人工費等合計1 000元；報批準(zhǔn)后將20×1年購入的梧桐樹捐贈2棵給其他單位，發(fā)生人工費等合計800元。會計分錄見表4。

例3：K大學(xué)于20×4年聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)對植物資產(chǎn)價值進(jìn)行重新評估，評估發(fā)現(xiàn)梧桐樹增值2 000元。會計分錄見表5。

例4：K大學(xué)于20×1年購入一批草皮100平方米，合計3 000元，存放于倉庫中；幾天后又購入20平方米，合計720元，存放于倉庫中；后又拿出30平米草皮，用于教學(xué)樓前方空地鋪設(shè)。會計分錄見表6。

例5：K大學(xué)于20×4年對校內(nèi)植物進(jìn)行養(yǎng)護(hù)澆灌，合計支出2 000元，澆灌范圍為占地面積100平方米、價值5 000元的玫瑰，占地面積90平方米、價值2 790元的草皮，占地面積10平方米、價值2 000元正在自行培育中的植物存貨爬山虎。會計分錄見表7。

由于對上述植物固定資產(chǎn)和存貨是同時澆灌的，要找到合適的分?jǐn)偡椒▽⒃撡M用分?jǐn)?，澆灌支出一般與澆灌面積相關(guān)性高，因此選用占地面積來分?jǐn)倽补噘M用。玫瑰應(yīng)承擔(dān)澆灌費2 000/（100+90+10）*100=1 000元，該費用為植物資本化后續(xù)支出，計入當(dāng)期損益；作為存貨核算的草皮應(yīng)承擔(dān)澆灌費900元，計入當(dāng)期損益；自行培育的爬山虎應(yīng)承擔(dān)澆灌費100元，計入培育成本。

五、高校植物資產(chǎn)分類核算的保障措施

（一）建立健全植物資產(chǎn)相關(guān)制度，加強(qiáng)植物資產(chǎn)管理

1.出臺植物資產(chǎn)管理辦法，明確植物資產(chǎn)的范圍

高校植物主要有樹木、灌木、藤類、青草等多種，為了方便管理，避免同一植物計入不同科目造成不可比性，根據(jù)政府會計準(zhǔn)則將植物資產(chǎn)按照大類分別計入存貨和固定資產(chǎn)管理。

2.加強(qiáng)對植物資產(chǎn)管理的重視

每年對植物資產(chǎn)進(jìn)行清點，并由專業(yè)人員負(fù)責(zé)植物資產(chǎn)的管理養(yǎng)護(hù)，規(guī)范植物的栽植、移植、處置、養(yǎng)護(hù)等工作流程和管理制度。將植物資產(chǎn)的管理落實到具體人員，明確植物資產(chǎn)管理的責(zé)任，對于植物資產(chǎn)管理中失責(zé)人員要有懲罰措施，增強(qiáng)植物資產(chǎn)管理，防止植物資產(chǎn)流失。

（二）完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)

資產(chǎn)管理系統(tǒng)的信息化建設(shè)是規(guī)范植物資產(chǎn)管理的有效手段。資產(chǎn)管理系統(tǒng)中加入植物資產(chǎn)模塊，詳細(xì)記錄植物資產(chǎn)信息，包括植物資產(chǎn)名稱、單價、數(shù)量、金額、取得時樹齡、栽培地點、占地面積、后期評估時間、增值情況等信息。嚴(yán)格植物資產(chǎn)審批手續(xù)，植物資產(chǎn)的入賬與報廢要經(jīng)過經(jīng)辦人、單位負(fù)責(zé)人、學(xué)校資產(chǎn)管理員等的層層審核，系統(tǒng)中不得隨意增減植物資產(chǎn)。通過以上基本信息生成植物資產(chǎn)卡片，條件允許的情況下，打印植物資產(chǎn)條形碼掛到相應(yīng)的植物上，方便后期盤點與評估。

（三）加強(qiáng)資產(chǎn)信息披露

高校將植物按照植物存貨或者植物固定資產(chǎn)管理后，還應(yīng)該加強(qiáng)資產(chǎn)信息披露[ 3 ]。應(yīng)在會計報表附注中披露植物資產(chǎn)信息，包括植物固定資產(chǎn)及植物存貨的構(gòu)成、期初期末賬面價值及本期增值減值情況，接受捐贈以及對外捐贈的植物固定資產(chǎn)及存貨名稱、數(shù)量等情況，以名義金額入賬的植物固定資產(chǎn)或存貨名稱、數(shù)量及名義金額計量理由，確定發(fā)出植物存貨成本所采用的方法等信息。

規(guī)范高校植物資產(chǎn)管理與會計核算，有利于規(guī)范植物資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理流程，提高高校的會計信息質(zhì)量，保證國有資產(chǎn)的全面、真實、準(zhǔn)確和完整，反映高校真實的財務(wù)狀況，為資產(chǎn)管理部門提供正確的特種植物資產(chǎn)數(shù)據(jù)，減少國有資產(chǎn)的流失。

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