廖思羽

【摘要】本文以醫(yī)藥企業(yè)企業(yè)F公司為研究對象，對其內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況進(jìn)行梳理，總結(jié)2019～2021年內(nèi)部控制缺陷情況，從控制環(huán)境視角出發(fā)，剖析內(nèi)部控制缺陷的動因，并對日后醫(yī)藥企業(yè)內(nèi)部控制缺陷整改情況提出增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、以連鎖董事任審計(jì)委員、引入專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)降低風(fēng)險(xiǎn)、以組織學(xué)習(xí)能力應(yīng)對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，利用交叉上市抑制資金占用，加強(qiáng)信息披露機(jī)制建設(shè)六項(xiàng)可行建議，為修復(fù)內(nèi)部控制缺陷提供有效措施。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；內(nèi)部控制缺陷；控制環(huán)境

一、引言

內(nèi)部控制與公司治理高度相關(guān)，且為舞弊的第三道防線，對公司持續(xù)穩(wěn)步經(jīng)營的重要性不言而喻。我國內(nèi)部控制發(fā)展晚于西方部分國家，2008年出臺了《內(nèi)部控制的基本規(guī)范》，2010年4月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求企業(yè)對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，2012年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》以及2019年國資委發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實(shí)施意見》都逐步在法律層面硬性規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)具有規(guī)范的內(nèi)部控制體系，預(yù)示內(nèi)部控制監(jiān)管正在逐步完善。但依舊有諸多上市公司發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷后修復(fù)不善導(dǎo)致退市，與內(nèi)部控制制度建設(shè)程度相矛盾。本文選擇時(shí)間線較完整的F企業(yè)，對其內(nèi)部控制展開案例分析，探究F企業(yè)違規(guī)擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易不合規(guī)等內(nèi)部控制缺陷的成因，從內(nèi)部控制五要素中控制環(huán)境視角，分析并提出內(nèi)部控制修復(fù)措施。

二、案例介紹

1.公司簡介

F企業(yè)集團(tuán)制藥有限公司（后文簡稱“F企業(yè)”）成立于1996年，且向中國證監(jiān)會提交上市申請并成功上市。公司主要以藥業(yè)和酒業(yè)為主要產(chǎn)業(yè)，具有醫(yī)療企業(yè)、醫(yī)療產(chǎn)品以及酒類產(chǎn)品研發(fā)、制造、銷售的完整產(chǎn)業(yè)鏈，該公司以“濟(jì)世藥為輔，惠民志在仁”為發(fā)展理念，并以客戶為導(dǎo)向，吸引廣大投資者的資本注入，公司注重內(nèi)部控制建設(shè)，逐年經(jīng)營效益呈現(xiàn)提升態(tài)勢。

2019年F企業(yè)的分紅事件，讓證監(jiān)會以及外部投資者等引起注意。早在2018年，F(xiàn)企業(yè)便承諾在2019年7月22日分發(fā)大約6 271.6萬元的分紅，而在兩日前，卻發(fā)布公告稱無法進(jìn)行現(xiàn)金分紅。對比2019年的第一季度報(bào)告，其中顯示F企業(yè)貨幣資金余額近18.16億元。針對無法進(jìn)行現(xiàn)金分紅的行為，上交所進(jìn)一步介入。結(jié)果顯示，公司擁有的現(xiàn)金總額1.27億元中僅有377.87萬元屬于未受限的金額，同時(shí)F企業(yè)還存在擔(dān)保未經(jīng)公司內(nèi)部決策的程序，未及時(shí)披露以及關(guān)聯(lián)方占用資金等問題。

2.內(nèi)部控制缺陷

通過對F企業(yè)近五年內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的分析，發(fā)現(xiàn)在2019年至2021年間公司內(nèi)部控制缺陷，F(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷主要集中于不規(guī)范的關(guān)聯(lián)方交易、信息披露不及時(shí)、提供違規(guī)擔(dān)保、控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用上市公司資金這些問題。并且經(jīng)過證監(jiān)會的調(diào)查，F(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制制度才在一定程度上有效加強(qiáng)。

三、內(nèi)部控制缺陷動因分析

近幾年，醫(yī)藥企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷問題上頻頻暴雷，而F企業(yè)為醫(yī)藥企業(yè)中龍頭企業(yè)，且內(nèi)部控制缺陷披露信息可獲得性較高，具有代表性。本文以F企業(yè)為代表，按美國的COSO委員會提出的《內(nèi)部控制整合框架》，內(nèi)部控制分為以下五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督。從控制環(huán)境的角度對F企業(yè)內(nèi)部控制缺陷原因進(jìn)行，探究醫(yī)藥企業(yè)內(nèi)部控制缺陷存在普遍問題的動因。

1.未形成制衡的資金管理機(jī)制

盡管F企業(yè)大股東中并未出現(xiàn)Z先生名字，但是進(jìn)一步查看股權(quán)鏈可以發(fā)現(xiàn)F企業(yè)實(shí)際控制人仍然是Z先生。通過組織架構(gòu)圖與內(nèi)部控制規(guī)范小組名單對比，其又為F企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范領(lǐng)導(dǎo)小組組長，指導(dǎo)并監(jiān)督公司內(nèi)部控制工作，不論是公司治理結(jié)果亦或是資金管理范圍都未對實(shí)控人起到實(shí)質(zhì)性監(jiān)督，針對資金管理的制度中不存在對其及高管的制衡機(jī)制。此時(shí)，舞弊三因素齊聚，首先，2018年F企業(yè)位列河南100家優(yōu)秀民營企業(yè)，華中區(qū)醫(yī)療藥品數(shù)量以270款排在第三名，但在醫(yī)療藥品市場上僅排39位，存在經(jīng)營壓力；其次，與資金管理相關(guān)的內(nèi)部控制流于形式、信息不對稱，加之Z先生的權(quán)利并未受到限制，其實(shí)際控制權(quán)刺激他為個人自身利益而產(chǎn)生舞弊行為動機(jī)，加大了以Z先生為首的高管的舞弊機(jī)會；再之，以創(chuàng)造經(jīng)營業(yè)績?yōu)橛蓪⒔杩诤侠砘?，三者共同增加了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)生非經(jīng)營性資金占用等財(cái)務(wù)控制缺陷問題。

2.治理層與管理層風(fēng)險(xiǎn)管理意識不足

對外擔(dān)保一定程度會強(qiáng)化企業(yè)自身融資約束，增加大股東“掏空”的可能性進(jìn)而提升企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在如F企業(yè)此類非國有企業(yè)中，對外擔(dān)保與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之間的正相關(guān)關(guān)系尤為明顯。而F企業(yè)先未及時(shí)履行關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)審批程序，而后向控股股東及關(guān)聯(lián)方提供連帶責(zé)任擔(dān)保24.80億元，此期間公司治理層管理層僅關(guān)注個人利益而無視一系列違規(guī)行為背后帶來的風(fēng)險(xiǎn)影響，并未監(jiān)督內(nèi)部控制制度的落實(shí)，反而主導(dǎo)違規(guī)事件的發(fā)生。薄弱的風(fēng)險(xiǎn)管理意識是F企業(yè)主要控制人愿意鋌而走險(xiǎn)的主要原因之一，漠視風(fēng)險(xiǎn)后的回報(bào)在他們看來是可圖的，自此衍生出違反內(nèi)部控制的行為。

3.制度監(jiān)督缺位

F企業(yè)連續(xù)多年存在向控股股東及關(guān)聯(lián)方提供違規(guī)擔(dān)保的違規(guī)行為，金額從幾百萬至十幾億元不等，并且經(jīng)證監(jiān)會核查，自2015年起就存在非經(jīng)營性資金占用未入賬的情況，歷年年度財(cái)務(wù)報(bào)表也存在虛假記載和重大遺漏等問題。查閱F企業(yè)資金管控規(guī)則可以發(fā)現(xiàn)，縱使F企業(yè)存在《貨幣資金管理辦法》《印章管理制度》等規(guī)章，但仍未按照規(guī)章制度執(zhí)行。此外，2018年F企業(yè)實(shí)控人還為涉及金額共達(dá)1.4億元的合同借款提供4筆擔(dān)保，截至2018年底未償還金額7 200萬元。該事項(xiàng)均未及時(shí)披露，年報(bào)中也未涉及此類事項(xiàng)。由此可見，資金管理制度的監(jiān)督存在嚴(yán)重缺位，F(xiàn)企業(yè)實(shí)控人常年未收受到制度的約束，反而凌駕于制度之上，憑借醫(yī)藥企業(yè)保密性的特點(diǎn)企圖掩飾真實(shí)財(cái)務(wù)信息，進(jìn)行虛假陳述。

4.內(nèi)部審計(jì)工作失職

2020年F企業(yè)違規(guī)提供連帶責(zé)任擔(dān)保24.80億元，而違規(guī)擔(dān)保通常持續(xù)周期較久，如若內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)查實(shí)并積極整改，2020年出現(xiàn)巨額擔(dān)保的情況的可能性不高。其次，2019年內(nèi)部控制人員查實(shí)關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)修復(fù)缺陷，按照內(nèi)部控制缺陷整改計(jì)劃完善關(guān)聯(lián)方交易管理機(jī)制，但2020年巨額擔(dān)保卻未被公司內(nèi)部控制制度監(jiān)督并發(fā)現(xiàn)。同時(shí)，管理層未能執(zhí)行《貨幣資金管理辦法》《印章管理制度》等相關(guān)規(guī)定，通過往來單位周轉(zhuǎn)資金完善關(guān)聯(lián)方交易。內(nèi)部控制制度只是一紙文書，并未嚴(yán)格落實(shí)，也未受到嚴(yán)格監(jiān)管。盡管內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性受限，但是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作效率效果并未起到監(jiān)管作用，甚至內(nèi)部控制缺陷隨著時(shí)間推移越演越烈，最終內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的失職成了筑成公司高管違規(guī)的保護(hù)傘。

5.內(nèi)部信息披露懲處力度輕

F企業(yè)不乏信息披露違規(guī)行為，包括但不限于瞞報(bào)、漏報(bào)、不報(bào)。其根源在于信息披露懲罰力度對經(jīng)營影響甚微。通過處罰可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)公司內(nèi)部的懲罰主要是停職或者換崗，很少有實(shí)質(zhì)性的懲罰措施。而信息披露處罰輕加之治理層管理層參與內(nèi)部控制程度較高，綜合無法制衡公司主要控制人的組織架構(gòu)、內(nèi)部控制職權(quán)和責(zé)任分配欠妥，結(jié)合治理層與管理層對淡漠誠信的經(jīng)營風(fēng)格，共同促成F企業(yè)內(nèi)部控制失效的結(jié)果。

四、內(nèi)控缺陷整改建議

1.增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性可以調(diào)節(jié)內(nèi)部審計(jì)效率與內(nèi)部控制缺陷修復(fù)的效果。內(nèi)部控制效率可以對內(nèi)部控制缺陷修復(fù)起正面影響，內(nèi)部審計(jì)效率也越高，內(nèi)部控制缺陷修復(fù)效果則越好。而內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性越高，內(nèi)部審計(jì)效率增強(qiáng)內(nèi)部控制缺陷修復(fù)的促進(jìn)作用則越明顯。因此，需要企業(yè)結(jié)合自身特點(diǎn)，正確定位審計(jì)委員會與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織架構(gòu)中的關(guān)系，可以建立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)債內(nèi)部審計(jì)工作，對內(nèi)部審計(jì)報(bào)告路徑加以改善，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不為大股東和管理層所支配，改善并保持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，牢筑內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的防線。

2.以連鎖董事任審計(jì)委員

F企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不合理，且存在管理層侵占資產(chǎn)的情形，而這種問題實(shí)則也是利用連鎖董事強(qiáng)化內(nèi)部控制的基礎(chǔ)條件之一。研究表明，如果連鎖董事所在的公司已披露內(nèi)部控制缺陷，那么連鎖董事所在的當(dāng)前公司的內(nèi)部控制質(zhì)量會上升，連鎖董事的內(nèi)部控制溢出效應(yīng)已被證實(shí)。不僅如此，信息機(jī)制和聲譽(yù)機(jī)制也會作用于連鎖董事的內(nèi)部控制溢出效應(yīng)。同時(shí)，連鎖董事在公司審計(jì)委員會任職能夠強(qiáng)化董事的內(nèi)部控制溢出效應(yīng)，且當(dāng)前公司的持股比例與連鎖董事的內(nèi)部控制溢出效應(yīng)成正相關(guān)。因此，針對與F企業(yè)相似的股權(quán)較為集中的公司，以連鎖董事任公司的審計(jì)委員會成員可以有效防止內(nèi)部控制缺陷的再發(fā)生。

3.引入專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)降低風(fēng)險(xiǎn)

在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的時(shí)期，對于關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)、交叉控股的F企業(yè)及其類似公司而言，部分關(guān)聯(lián)公司資金周轉(zhuǎn)問題會持續(xù)存在，一味通過違規(guī)擔(dān)保不僅增加自身企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，還可能引起其他舞弊行為。遇到此類問題企業(yè)可以求助專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)，通過其專業(yè)正規(guī)的服務(wù)紓困。公司借助外部專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)以應(yīng)對突變的市場環(huán)境，并且將其納入風(fēng)險(xiǎn)管理體系中的一項(xiàng)工具，避免通過違規(guī)等錯誤方式將單體風(fēng)險(xiǎn)或是局部風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橛绊懛秶鷱V的非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，從而更為有效地修復(fù)違規(guī)擔(dān)保的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

4.以組織學(xué)習(xí)能力應(yīng)對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

組織學(xué)習(xí)能力在修復(fù)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷起到關(guān)鍵正向作用。企業(yè)高管及員工的組織學(xué)習(xí)能力可以提高企業(yè)知識傳遞能力、反思能力與執(zhí)行能力，同時(shí)，知識傳遞能力與知識管理能力也能夠在企業(yè)外加環(huán)境變化的同時(shí)對企業(yè)內(nèi)部控制起到積極的修復(fù)作用。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制整改時(shí)，建議管理層及內(nèi)部控制重點(diǎn)關(guān)注行業(yè)環(huán)境環(huán)境變化，充分培養(yǎng)組織學(xué)習(xí)能力，為建立持續(xù)、動態(tài)的內(nèi)部控制體系，實(shí)現(xiàn)并提高信息共享度夯實(shí)基礎(chǔ)，且在學(xué)習(xí)中加強(qiáng)上下級溝通密度，產(chǎn)生員工自我優(yōu)化的正向循環(huán)，減小工作失職的可能性。

5.利用交叉上市抑制資金占用

交叉上市有助于抑制大股東資金占用。大股東持股比例與大股東資金占用可能性呈正相關(guān)。且隨著大股東持股比例增加，大股東占用資金也隨之上升，在上市公司大股東是國有性質(zhì)時(shí)尤為明顯，因?yàn)榈诙蠊蓶|尚不能實(shí)質(zhì)上制衡大股東。且對于F企業(yè)這類大股東既擔(dān)任董事長又兼任總經(jīng)理這些關(guān)鍵職位的公司，大股東能夠更便利地占用資金。但是交叉上市能夠分散股權(quán)，我國交叉上市公司擁有境外較強(qiáng)有力的小股東保護(hù)，大股東則較少地占用上市公司資金。交叉上市不僅可以保護(hù)小股東的利益，在通過交叉上市分散股權(quán)，增強(qiáng)第二大股東對大股東的制衡作用，進(jìn)而將財(cái)務(wù)與高級管理、治理人員形成職責(zé)分離、相互獨(dú)立，提高公司治理水平，保證資金管理制度得到有效落實(shí)與監(jiān)督，從而減少大股東資金占用的問題。

6.加強(qiáng)信息披露機(jī)制建設(shè)

推動建立公司信息披露機(jī)制能夠有效規(guī)范資金占用的問題。企業(yè)可以通過完善公司的信息披露機(jī)制，自主公開公司發(fā)展?fàn)顩r，信息披露機(jī)制不僅可以避免企業(yè)控股股東利用自身控股權(quán)利謀取私利的問題，防止其繼續(xù)侵害公司發(fā)展，還能夠加強(qiáng)中小股東、投資者、外部監(jiān)管部門等對控股股東的監(jiān)管力度。同時(shí)，加強(qiáng)信息披露機(jī)制還可以提升企業(yè)對市場沖擊的承受力，表現(xiàn)出“聲譽(yù)競爭效應(yīng)”。促使董事、監(jiān)事以及高管更為嚴(yán)格地遵守義務(wù)、積極履行披露的義務(wù)，利用信息披露的外部約束提高公司治理透明度以及治理水平。

五、總結(jié)

本文首先對F企業(yè)的內(nèi)部控制案例進(jìn)行簡要描述，通過F企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行情況可知F企業(yè)內(nèi)部控制依舊存在缺陷，從控制環(huán)境的角度，分析內(nèi)部控制缺陷的成因主要是以下幾點(diǎn)。第一，未形成制衡的資金管理機(jī)制，資金管理制度未對高管的權(quán)利進(jìn)行制衡。第二，治理層與管理層風(fēng)險(xiǎn)管理意識不足，公司治理層管理層僅關(guān)注個人利益而無視一系列違規(guī)行為背后帶來的風(fēng)險(xiǎn)影響，主導(dǎo)違規(guī)事件的發(fā)生。第三，制度監(jiān)督缺位，實(shí)控人不受制度約束，制度形同虛設(shè)。第四，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作失職，內(nèi)部控制制度并未有效落實(shí)，盡管內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性受董事會影響，但是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作效率效果并未起到監(jiān)管作用。第五，內(nèi)部信息披露懲處力度輕，內(nèi)部的懲罰主要是停職或者換崗，實(shí)質(zhì)性的懲罰措施較少，不構(gòu)成威懾力。因此對此提出增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、以連鎖董事任審計(jì)委員、引入專業(yè)擔(dān)保機(jī)構(gòu)降低風(fēng)險(xiǎn)、以組織學(xué)習(xí)能力應(yīng)對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，利用交叉上市抑制資金占用，加強(qiáng)信息披露機(jī)制建設(shè)六條建議，完善公司內(nèi)部控制缺陷修復(fù)能力。

········參考文獻(xiàn)·····················

[1]楊小娟，李方晗，趙藝.連鎖董事的內(nèi)部控制溢出效應(yīng)研究[J].審計(jì)研究，2022，（3）：117-128.

[2]賈君怡，于明哲，陳經(jīng)偉，等.第三方擔(dān)保與地方隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解：基于專業(yè)擔(dān)保與關(guān)聯(lián)擔(dān)保的對比研究[J].中國軟科學(xué)，2023，（5）：171-187.

[3]孫德芝，徐靈恩，許棟凱.組織學(xué)習(xí)能力對內(nèi)部控制缺陷修復(fù)的影響研究[J].商業(yè)會計(jì)，2023，（7）：19-24.

（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）