謝怡敏

摘要：在我國綜合國力日益增強的當(dāng)下，我國企業(yè)數(shù)量與種類長足發(fā)展，市場競爭也逐漸激烈。降低企業(yè)經(jīng)營活動中的成本，是提高企業(yè)市場競爭力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，生產(chǎn)、管理、投資等環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生成本，加強成本核算，降低日常經(jīng)營成本，對提高企業(yè)經(jīng)營效率與市場競爭力，具有重要推動作用。新時期，企業(yè)財務(wù)會計逐步過渡為管理會計，成本核算也成為企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容，管理會計最常用的成本核算方法為變動成本法與完全成本法，前者為非傳統(tǒng)成本核算方法，后者為傳統(tǒng)財務(wù)會計核算方法。完全成本法在制作財務(wù)報表、對外報告中起到關(guān)鍵性作用，能支持企業(yè)做好內(nèi)部管理與經(jīng)營管理工作，變動成本法則是對企業(yè)日常經(jīng)營活動成本的動態(tài)化核算，能輔助企業(yè)精準(zhǔn)決策，兩者結(jié)合能夠同時兼顧內(nèi)部管理與對外報告工作，二者本質(zhì)差異為是否將固定性制造費用納入成本構(gòu)成范圍，兩種成本核算方式直接對企業(yè)決策產(chǎn)生影響，不同核算方法得到的產(chǎn)銷成本、存貨成本也有差異。文章立足企業(yè)的中長期發(fā)展，闡述完全成本法、變動成本法的概念與差異，并通過案例分析二者的不同，同時剖析完全成本法與變動成本法在企業(yè)管理中的應(yīng)用策略。

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理；財務(wù)核算；完全成本法；變動成本法；應(yīng)用策略

一、引言

持續(xù)提升成本預(yù)測的準(zhǔn)確程度，在提升企業(yè)市場競爭力、幫助企業(yè)作出正確決策中起到關(guān)鍵性作用。管理會計在企業(yè)經(jīng)營活動中起到越來越重要的作用，會計深入業(yè)務(wù)活動及其他管理部門，聯(lián)通企業(yè)內(nèi)部各個部門，保證部門之間溝通的順暢性，同時管理會計有權(quán)參與企業(yè)的決策，為企業(yè)經(jīng)營決策作出貢獻。管理會計的主要工作內(nèi)容為成本核算，固定成本、變動成本核算，企業(yè)需按照成本形態(tài)分開進行成本核算，產(chǎn)品生產(chǎn)成本中增加變動成本，利用變動成本法為企業(yè)決策提供精準(zhǔn)信息。傳統(tǒng)的完全成本法側(cè)重逐步轉(zhuǎn)結(jié)“工料費”，變動成本法側(cè)重為企業(yè)決策、管理提供信息，兩者各有優(yōu)缺點，在日常經(jīng)營活動中，完全成本法與變動成本法并不是非此即彼的關(guān)系，合理使用上述兩種核算方法，有助于推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

二、變動成本法與完全成本法

（一）變動成本法

變動成本法指的是產(chǎn)品生產(chǎn)活動中，直接消耗的人工與材料、變動性制造費用，全部歸為生產(chǎn)成本（產(chǎn)品成本），即成本是變化的、不固定的。在變動成本之外有當(dāng)期成本、期間成本，固定性制造費用歸為當(dāng)期成本，財務(wù)費用、管理費、銷售費、固定制造費歸為期間成本。

（二）完全成本法

產(chǎn)品生產(chǎn)與制造期間產(chǎn)生的所有成本，為全程成本，也稱為全部成本。生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)成本包括直接材料、人工與制造費用，其中，固定性、變動性費用都屬于制造費用范疇。銷售收入中需要除去所有與生產(chǎn)相關(guān)的成本，得到純銷售利潤。完全成本法核算將成本分為期間成本與產(chǎn)品成本兩部分，期間成本包括銷售、財務(wù)與管理費用，產(chǎn)品成本包括直接人工、材料、制造等費用。

三、變動成本法與完全成本法的差異

（一）計算方法不同，產(chǎn)品成本與單位成本不同

完全成本法核算過程中，產(chǎn)品存貨、銷售都需分攤固定性制造費用，這與固定性制造費用計入制造成本有關(guān)。變動成本法將變動性、固定性制造費用進行拆分，變動性制造費用歸為產(chǎn)品成本，固定性制造費用歸為期間成本。兩種成本法相比，完全成本法的產(chǎn)品成本較高，變動成本法的期間成本較高（見圖1）。

案例分析：已知某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、銷售A產(chǎn)品，所有產(chǎn)品均順利投產(chǎn)完工，無初期、末期產(chǎn)品，利用完全成本法、變動成本法對當(dāng)期產(chǎn)品成本進行計算。

A產(chǎn)品投產(chǎn)后，人工、材料、制造、銷售、管理等項目的成本數(shù)據(jù)，見表1。

在表1數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，計算A產(chǎn)品當(dāng)期單位成本、產(chǎn)品成本，計算方法：完全成本法、變動成本法，計算結(jié)果見表2。

分析表2計算結(jié)果可知，產(chǎn)品成本、單位成本計算結(jié)果比較，變動成本法低于完全成本法，其間成本相比，變動成本法高于完全成本法。導(dǎo)致上述差異的原因：完全成本與變動成本的期間成本不一致，變動成本法中不包含固定性制造費，而完全成本法中包含固定制造費與變動性制造費（500+200=700萬元）。

（二）不同核算方法的利潤差異

變動成本法計算利潤：利用“貢獻式”損益對利潤、邊際貢獻進行計算，銷售收入減去期間費用與銷售成本（變動性），即為邊際貢獻，邊際貢獻減去生產(chǎn)成本與期間費用（固定性），即為總利潤。

完全成本法計算利潤：此方法為傳統(tǒng)成本核算方法，即營業(yè)與銷售的收入、成本為對等關(guān)系。營業(yè)收入與成本相減得到營業(yè)毛利，毛利減去期間費用得到稅前利潤，其間費用則由財務(wù)、銷售與管理費組成。

實際經(jīng)營情況不同，企業(yè)經(jīng)營利潤也不同。

情況一：銷量變化，產(chǎn)量不變。以某企業(yè)的H產(chǎn)品生產(chǎn)為例，企業(yè)只生產(chǎn)H產(chǎn)品，且為應(yīng)對市場經(jīng)濟影響近幾年H產(chǎn)品的年產(chǎn)量一直不變。產(chǎn)品存貨選擇“先進先出”的方式，產(chǎn)品加工分別在期初、期末完成，每年年底統(tǒng)計H產(chǎn)品的損壞、退回等情況，產(chǎn)品毀損較少，因此基本忽略不計。表3為2020-2022年的H產(chǎn)品銷售與生產(chǎn)統(tǒng)計。

H產(chǎn)品從2020年起，連續(xù)三年產(chǎn)量未發(fā)生變化，但銷量發(fā)生變化。變動成本法核算，得到H產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本為50元，完全成本法核算后，得到H產(chǎn)品的單位成本為70元，其中有20元的固定性制造費用，見表4。

三年H產(chǎn)品的產(chǎn)量與銷量情況如下：

2020年產(chǎn)量與銷量相等，完全與變動成本法計算稅前利潤也相等，都是1萬元，這與完全成本法在期初與期末進行成本轉(zhuǎn)化有關(guān)，期初產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)化為銷售成本，期末又將產(chǎn)品成本計入當(dāng)期損益。

2021年產(chǎn)量高于銷量，完全成本法與變動成本法核算后，前者高于后者，分析原因為：產(chǎn)品銷售結(jié)余100件，完全成本法不算這100件產(chǎn)品產(chǎn)生的固定性制造費用，而變動成本法計算了所有的固定制造費用。

2022年產(chǎn)量低于銷量，完全成本法與變動成本法核算后，成本前者低于后者，分析原因為：完全成本法核算中，發(fā)現(xiàn)本期產(chǎn)量無法支撐銷售量的情況，用上期結(jié)轉(zhuǎn)費用進行沖減，導(dǎo)致當(dāng)期成本下降。

綜合分析2020-2022年的產(chǎn)銷情況，計算稅前利潤三年的合計數(shù)相等，因此建議利用變動成本法輔助改進銷售計劃，避免企業(yè)盲目生產(chǎn)。

情況二：企業(yè)銷量未發(fā)生變化，只有產(chǎn)量改變。調(diào)查該企業(yè)連續(xù)三個月的產(chǎn)量與銷量，產(chǎn)量連續(xù)三月為500件、400件與600件，銷量三個月未發(fā)生變化，均為500件。利用變動成本法計算產(chǎn)品成本，每個月固定性制造費用未發(fā)生改變，在其他條件未改變的情況下，當(dāng)期計算損益無變化。但利用完全成本法，各期制造費用會隨產(chǎn)量發(fā)生變化。在完全成本法下，每個月產(chǎn)品的單位成本分配過程中，需要重新考慮期初存貨成本、當(dāng)期產(chǎn)量，從而使當(dāng)期產(chǎn)品成本發(fā)生改變。產(chǎn)量改變、銷量未變的情況下，完全成本法與變動成本法的稅前利潤計算如下：第一年，產(chǎn)量與銷量相等，此時兩種方法計算的稅前利潤相同；第二年，產(chǎn)量小于銷量，完全成本法計算的稅前利潤高于變動成本法；第三年，產(chǎn)量大于銷量，完全成本法計算的稅前利潤低于變動成本法。

（三）不同核算方法對短期經(jīng)營決策的影響

完全成本法理論認為，短期內(nèi)提高企業(yè)產(chǎn)量能有效降低單位成本，進而提升短期內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營效益。但長期使用完全成本法極易導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量的盲目增加，從而導(dǎo)致庫存積壓。若企業(yè)需追加訂單，訂單為短期追加、不涉及大額固定資產(chǎn)的情況下，同時無需考慮品牌效應(yīng)與訂單頻次，可改完全成本法為變動成本法，促使新增訂單增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。變動成本法采用邊界貢獻法確定增加訂單的追加投資，同時減去機會成本，若結(jié)果大于0說明訂單增加方案具有可行性。利用變動成本法能幫助企業(yè)扭虧為盈，由于變動成本法下的成本計算不包含固定制造費用，因此得出的短期經(jīng)營決策可能與完全成本法大相徑庭。合理利用完全成本法與變動成本法，有助于提升企業(yè)的短期經(jīng)營決策準(zhǔn)確率。

四、變動成本法與完全成本法的應(yīng)用

以Y股份有限公司為案例，分析變動成本法與完全成本法的應(yīng)用。在以往經(jīng)營活動中，Y公司基本采用完全成本法計算生產(chǎn)經(jīng)營活動中的成本，以完全成本法計算所得數(shù)據(jù)為依據(jù)，嚴格控制Y公司的材料成本、生產(chǎn)成本與經(jīng)營成本，扣除產(chǎn)品單價后，公司運營成本持續(xù)下降，但近年來受市場大環(huán)境、國家政策等因素影響，導(dǎo)致公司原有成本目標(biāo)難以繼續(xù)維持。完全成本法下Y公司的成本壓縮空間有限，僅依靠擴大銷量無法達到預(yù)期的成本控制效果，根據(jù)Y公司實際情況合理利用變動成本法與完全成本法，是持續(xù)提升公司經(jīng)營效益的關(guān)鍵。

（一）持續(xù)完善會計核算科目

結(jié)合Y公司的發(fā)展情況，在不同階段合理應(yīng)用完全成本法或變動成本法，持續(xù)完善會計核算科目，進而提升公司的經(jīng)濟效益。若企業(yè)經(jīng)營活動從完全成本法過渡為變動成本法，應(yīng)根據(jù)成本項目變動情況設(shè)置對應(yīng)的會計核算科目，精確計算存貨固定費用、銷售產(chǎn)品固定費用，分攤固定成本：第一，設(shè)立生產(chǎn)核算賬戶以計算變動成本，以定額成本為基準(zhǔn)對變動的材料、人工、費用等進行計算。第二，把制造與輔助生產(chǎn)成本計入間接費用，精準(zhǔn)計算制造、生產(chǎn)活動的實際費用。第三，固定與變動制造費，歸為公司制造項目的費用，計算各類費用總和。Y公司所有成本數(shù)據(jù)匯總起來，包括人工、材料、制造等成本數(shù)據(jù)，匯總后形成完整的會計核算報表，根據(jù)報表數(shù)據(jù)設(shè)置會計科目，并對損益表進行優(yōu)化，公司利潤表中單獨列出生產(chǎn)經(jīng)營的固定制造費用。會計核算過程中，公司員工績效獎金與成本總額掛鉤，在經(jīng)營績效相同的情況下，成本總額越低的員工獎金越高，具體根據(jù)公司績效獎金體系計算員工的獎金。

（二）輔助投資決策

Y公司使用完全成本法輔助投資決策，已經(jīng)獲得一定收益，當(dāng)公司經(jīng)營活動進入瓶頸，可嘗試過渡為變動成本法。Y公司投資活動中利用變動成本法計算利潤，需要明確的幾個數(shù)據(jù)值為變動成本、固定成本，變動成本需要Y公司對產(chǎn)品的銷售情況進行預(yù)測，預(yù)估非生產(chǎn)成本后計算出總的變動成本，固定成本為非生產(chǎn)支出費用。確定變動與固定成本后，按照“銷售價格－變動成本×銷量－固定成本”公式對投資利潤進行計算。當(dāng)銷量小于預(yù)測銷量說明投資決策方案可行，反之決策方案可行性較低。

（三）輔助生產(chǎn)決策

Y公司在新產(chǎn)品推出與生產(chǎn)過程中，合理決策對公司后期經(jīng)營效益的提升具有重要推動作用。完全成本法核算過程中，側(cè)重通過降低成本來提高經(jīng)濟效益，當(dāng)單位產(chǎn)品的售價低于生產(chǎn)成本，僅依靠完全成本法難以輔助公司管理者做出正確的生產(chǎn)決策。加上近年來社會審美、群眾需求等因素的影響，Y公司無法精準(zhǔn)把握各季度、月份的產(chǎn)品生產(chǎn)量，易導(dǎo)致生產(chǎn)不飽和、生產(chǎn)過剩等情況發(fā)生，固定生產(chǎn)成本難以平均分配于產(chǎn)品上。為改變Y公司完全成本法“毛利低”“決策不精準(zhǔn)”等缺陷，公司改用變動成本法核算，利用邊際貢獻法計算得到結(jié)果為0，說明公司可繼續(xù)生產(chǎn)。以Y公司的年產(chǎn)量為例，完全成本法與變動成本法核算出的公司年利潤差異較大：在完全成本法下，假設(shè)C產(chǎn)品每年的產(chǎn)量、銷量維持10萬件，變動成本、固定生產(chǎn)成本、非生產(chǎn)成本分別為32元/件、28元/件、10元/件，將產(chǎn)品的銷售價格每件定為55元，合計得到變動非生產(chǎn)成本、固定生產(chǎn)成本分別為100萬元與150萬元，總成本為250萬元，該產(chǎn)品單位成本=變動成本+固定生產(chǎn)成本=60元，比售價高出5元，Y公司利潤為250×（-5）=-1250元，為避免公司虧損，該年度公司不生產(chǎn)C產(chǎn)品。若使用變動成本法進行核算，計算出邊際貢獻為13元，Y公司繼續(xù)生產(chǎn)C產(chǎn)品能夠獲得利潤，可以繼續(xù)生產(chǎn)。變動成本法下，C產(chǎn)品的年利潤計算：（55-60）×10-100-150=-300萬元。如果停止生產(chǎn)C產(chǎn)品，變動成本法計算年利潤為-430萬元。變動成本法分析下，Y公司年利潤仍處于虧損狀態(tài)，但生產(chǎn)該產(chǎn)品能有效減少虧損，因此建議公司繼續(xù)生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品。

（四）指導(dǎo)定價決策

全面協(xié)調(diào)銷量與利潤，是Y公司對產(chǎn)品定價應(yīng)遵循的重要依據(jù)，公司定價要同時考慮售價對成本的補償、消費者的價格耐受力。利用合理的成本核算方式，對提升Y公司經(jīng)營效率具有重要價值，合理定價也能促進企業(yè)的健康發(fā)展。Y公司可采用完全成本法與變動成本法相結(jié)合的模式，動態(tài)化調(diào)查市場上該產(chǎn)品或替代品的銷售價格，非生產(chǎn)與生產(chǎn)成本的總和必須低于產(chǎn)品銷售價格，Y公司產(chǎn)品的銷售價格在高于成本的同時，可適當(dāng)?shù)陀谑袌鰞r格，保證邊界貢獻大于0即可。若邊界貢獻值小于0，公司很可能出現(xiàn)虧損，因此公司必須合理定價。此外，Y公司要做好市場調(diào)研，動態(tài)化監(jiān)測市場上C產(chǎn)品仿品的價格，動態(tài)化調(diào)整產(chǎn)品銷售價格，確保邊界貢獻值一直在0以上，防止公司虧損。

（五）強化成本管理

Y公司在優(yōu)化完全成本法核算的基礎(chǔ)上，結(jié)合變動成本法，持續(xù)強化自身的成本管理體系：第一，科學(xué)合理地分析Y公司經(jīng)營活動中的各項成本，辨認成本費用的責(zé)任主體，持續(xù)完善成本結(jié)構(gòu)，避免生產(chǎn)經(jīng)營活動的不合理成本支出；第二，Y公司利用變動成本法動態(tài)化分析生產(chǎn)經(jīng)營過程，去除非必要性支出，降低人工、材料等成本，實現(xiàn)公司的“降本增效”目標(biāo)；第三，持續(xù)細分成本支出項目，將成本費用與責(zé)任主體績效掛鉤，持續(xù)優(yōu)化Y公司的內(nèi)部控制與管理，提升公司經(jīng)營管理效率。

（六）推動完全成本法與變動成本法的結(jié)合應(yīng)用

Y公司在日常經(jīng)營活動過程中的成本核算，完全成本法與變動成本法不是絕對獨立的，二者相輔相成，在成本核算中發(fā)揮自身優(yōu)點，才能最大程度提升公司的財務(wù)管理質(zhì)量，為公司運營提供精準(zhǔn)的財務(wù)信息?？赏ㄟ^以下措施，持續(xù)推動Y公司變動成本法與完全成本法的融合：

1. 變動成本法為基，持續(xù)融合兩種成本核算方法

利用變動成本法進行Y公司的成本核算，滿足會計準(zhǔn)則、稅法的基礎(chǔ)上，能有效提升公司的成本內(nèi)控與績效評估效果。因此利用變動成本法進行日常核算，期末利用完全成本法對相關(guān)成本賬戶、成本信息進行整合，編制內(nèi)部與外部財務(wù)報表，內(nèi)部報表供公司內(nèi)部人員決策參考使用，外部報表用于對外報送。變動成本法與完全成本法相結(jié)合，并未增加財務(wù)人員工作量，同時提升財務(wù)人員工作效率，全面兼顧內(nèi)部經(jīng)營管理與對外報告的需求。

2. 完全成本法為基，推進其與變動成本法的融合

為匹配傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)，在Y公司基礎(chǔ)工作中進行完全成本法核算，為公司管理者提供詳細的內(nèi)部管理控制信息，輔助管理人員精準(zhǔn)決策。公司日常經(jīng)營過程中，采用完全成本法進行日常核算，期末調(diào)整各成本項目，利用變動成本法分析相應(yīng)的財務(wù)信息，得到動態(tài)化的成本報表。

五、結(jié)語

財務(wù)管理是企業(yè)經(jīng)營與管理的重要內(nèi)容，成本核算在財務(wù)管理中起到關(guān)鍵性作用，完全成本法與變動成本法是當(dāng)前企業(yè)廣泛使用的成本核算方法，兩種核算方式各有優(yōu)缺點。深入理解完全成本法、變動成本法的優(yōu)勢與不足，結(jié)合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀合理利用成本核算方法，對推進企業(yè)經(jīng)濟效益的提升與可持續(xù)發(fā)展，具有重要作用。從一定程度上來說，完全成本與變動成本并非毫無聯(lián)系，結(jié)合兩者優(yōu)勢實現(xiàn)企業(yè)成本核算質(zhì)量的提升，是企業(yè)未來成本核算發(fā)展的重要方向。

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（作者單位：山西焦煤運城鹽化集團有限責(zé)任公司）