【摘 要】 審計(jì)整改責(zé)任劃分是審計(jì)整改的基礎(chǔ)性制度安排，文章梳理審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，并從學(xué)理上分析審計(jì)整改責(zé)任的基本框架及優(yōu)化路徑?，F(xiàn)行審計(jì)整改責(zé)任劃分存在有些部門的整改責(zé)任未明確且整改責(zé)任未能細(xì)化的問題。審計(jì)整改責(zé)任者必然處于一定的資源類委托代理關(guān)系中，不同的政府審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)整改責(zé)任主體不同?？傮w來說，審計(jì)整改責(zé)任主體有八種類型：被審計(jì)單位承擔(dān)審計(jì)整改主體責(zé)任、本級(jí)政府承擔(dān)審計(jì)整改領(lǐng)導(dǎo)組織責(zé)任、被審計(jì)單位主管部門承擔(dān)審計(jì)整改督促責(zé)任、整改事項(xiàng)主管部門承擔(dān)審計(jì)整改協(xié)同責(zé)任、審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)審計(jì)整改跟蹤檢查責(zé)任、黨委承擔(dān)審計(jì)整改重大事項(xiàng)決策責(zé)任、人大承擔(dān)審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任、公眾承擔(dān)審計(jì)整改關(guān)注責(zé)任。為了優(yōu)化審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制，應(yīng)該單獨(dú)制定《政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改法》。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)整改； 審計(jì)整改責(zé)任； 委托代理關(guān)系； 職能監(jiān)管； 行業(yè)監(jiān)管

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）20-0154-06

一、引言

習(xí)近平總書記在二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上提出，“審計(jì)整改‘下半篇文章’與審計(jì)揭示問題‘上半篇文章’同樣重要，必須一體推進(jìn)，要把督促審計(jì)整改作為日常監(jiān)督的重要抓手”。對(duì)于政府審計(jì)功能作用發(fā)揮來說，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題予以整改，確實(shí)是審計(jì)過程的非常重要之組成部分，如果政府審計(jì)僅僅關(guān)注發(fā)現(xiàn)問題，不重視對(duì)所發(fā)現(xiàn)問題的整改，則屢審屢犯必然成為常態(tài)，對(duì)于整個(gè)社會(huì)來說，政府審計(jì)的價(jià)值是值得懷疑的。有效的審計(jì)整改需要科學(xué)的制度建構(gòu)，沒有科學(xué)的審計(jì)整改制度，審計(jì)整改的效率效果也就沒有基礎(chǔ)。審計(jì)整改責(zé)任的劃分是審計(jì)整改的基礎(chǔ)性制度安排，缺乏整改責(zé)任的劃分，審計(jì)整改的利益相關(guān)者可能難以各盡其責(zé)，最終審計(jì)整改的效率效果也就缺乏基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)整改責(zé)任的重要性和審計(jì)整改責(zé)任類型有一定的研究，不少文獻(xiàn)也從不同的角度強(qiáng)調(diào)了不同的審計(jì)整改責(zé)任主體，但是，整體來說，這些觀點(diǎn)是碎片化的，并未形成一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架。實(shí)務(wù)中，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》對(duì)審計(jì)整改責(zé)任有明文規(guī)定，一些地方政府及審計(jì)機(jī)關(guān)也探索了進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)整改的責(zé)任，但是，整體來說，相關(guān)法律法規(guī)所建構(gòu)的審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制還存在一些缺陷。本文首先梳理審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制的現(xiàn)狀及其存在的問題；然后，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析審計(jì)整改責(zé)任所依據(jù)的委托代理關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上，提出優(yōu)化審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制的路徑。通過本文的研究，以期深化人們對(duì)審計(jì)整改責(zé)任劃分的認(rèn)知，并為優(yōu)化審計(jì)整改責(zé)任制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

由于較長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期，審計(jì)是以罰沒和查處大案要案為重點(diǎn)，因此，對(duì)審計(jì)整改并不很重視，審計(jì)整改責(zé)任的相關(guān)研究也就較少，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及審計(jì)整改責(zé)任的三個(gè)方面，一是明確審計(jì)整改責(zé)任的重要性，二是審計(jì)整改責(zé)任類型，三是審計(jì)整改責(zé)任主體。

關(guān)于明確審計(jì)整改責(zé)任的重要性，現(xiàn)有文獻(xiàn)幾乎一致地認(rèn)為，明確審計(jì)整改責(zé)任是有效整改審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)性制度安排。例如，有的文獻(xiàn)指出，“屢審屢犯的現(xiàn)象仍然存在，固然有體制、機(jī)制等方面因素的影響，但是審計(jì)主體及相關(guān)責(zé)任單位的主體責(zé)任不明晰，相關(guān)責(zé)任未落實(shí)到位也是重要的影響因素”[1]；有的文獻(xiàn)指出，“要落實(shí)好審計(jì)整改，必須建立一個(gè)涵蓋面廣、責(zé)任明確、協(xié)同作用的審計(jì)整改責(zé)任體系，以責(zé)任為主線，將審計(jì)整改工作涉及的各相關(guān)部門納入審計(jì)整改責(zé)任體系，明確各自職責(zé)和任務(wù)，協(xié)同作用，產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)效應(yīng)”[2]；還有文獻(xiàn)認(rèn)為，正確地劃分責(zé)任，是有效落實(shí)宏觀審計(jì)建議和微觀審計(jì)建議的前提條件[3-5]。

關(guān)于審計(jì)整改責(zé)任類型，現(xiàn)有文獻(xiàn)有不同的劃分方法。例如，張銀[1]將審計(jì)整改責(zé)任劃分為執(zhí)行落實(shí)直接責(zé)任、督辦直接責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督責(zé)任、協(xié)作責(zé)任和整改監(jiān)督責(zé)任；陳潔[2]將審計(jì)整改責(zé)任劃分為主體責(zé)任、監(jiān)督責(zé)任和考核責(zé)任；孫夏賦[5]將審計(jì)整改責(zé)任劃分為主體責(zé)任和監(jiān)督責(zé)任。

關(guān)于審計(jì)整改的責(zé)任主體，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)此問題有較多的涉及，不同的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了不同的責(zé)任主體。多數(shù)文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)關(guān)的整改責(zé)任[1-6]，有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了人大、政府、紀(jì)檢監(jiān)察對(duì)審計(jì)整改中的責(zé)任[1，3，4，6-7]，有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了政府職能部門在審計(jì)整改中的責(zé)任[2-8]，還有文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)整改需要社會(huì)公眾的監(jiān)督[4，7]。

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及到審計(jì)整改責(zé)任的重要性、整改責(zé)任類型和整改責(zé)任主體，但是，這些研究是碎片化的，且未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論。整體來說，關(guān)于審計(jì)整改責(zé)任的劃分，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

三、審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

（一）現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)審計(jì)整改責(zé)任的規(guī)定

關(guān)于審計(jì)整改責(zé)任，相關(guān)法律法規(guī)最早是確定了審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰權(quán)，與此同時(shí)也要求相關(guān)部門協(xié)助執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定，后來明確了被審計(jì)單位的整改責(zé)任①，然而，這些審計(jì)整改責(zé)任的要求只是散落在不同的法律法規(guī)中，未有法律法規(guī)對(duì)各方的整改責(zé)任做出全面系統(tǒng)的規(guī)定。

2014年，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》首次系統(tǒng)地提出了相關(guān)各方的審計(jì)整改責(zé)任：（1）關(guān)于被審計(jì)單位的整改責(zé)任，明確規(guī)定“被審計(jì)單位的主要負(fù)責(zé)人作為整改第一責(zé)任人”，“對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和提出的審計(jì)建議，被審計(jì)單位要及時(shí)整改和認(rèn)真研究，整改結(jié)果在書面告知審計(jì)機(jī)關(guān)的同時(shí)，要向同級(jí)政府或主管部門報(bào)告，并向社會(huì)公告”。（2）關(guān)于各級(jí)政府的審計(jì)整改責(zé)任，明確要求“各級(jí)政府每年要專題研究國(guó)家重大決策部署和有關(guān)政策措施落實(shí)情況審計(jì)，以及本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問題的整改工作，將整改納入督查督辦事項(xiàng)”。（3）關(guān)于被審計(jì)單位主管部門的審計(jì)整改責(zé)任，要求“對(duì)審計(jì)反映的問題，被審計(jì)單位主管部門要及時(shí)督促整改”；關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)整改責(zé)任，“審計(jì)機(jī)關(guān)要建立整改檢查跟蹤機(jī)制，必要時(shí)可提請(qǐng)有關(guān)部門協(xié)助落實(shí)整改意見”。（4）同時(shí)，還要求“各地區(qū)、各部門要把審計(jì)結(jié)果及其整改情況作為考核、獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)”，“對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大問題，要依法依紀(jì)做出處理，嚴(yán)肅追究有關(guān)人員責(zé)任”，“對(duì)審計(jì)反映的典型性、普遍性、傾向性問題，要及時(shí)研究，完善制度規(guī)定”，“對(duì)整改不到位的，要與被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行約談”，“對(duì)整改不力、屢審屢犯的，要嚴(yán)格追責(zé)問責(zé)”，這些責(zé)任當(dāng)然需要由相關(guān)部門來履行?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》對(duì)審計(jì)整改責(zé)任的上述劃分，經(jīng)過實(shí)踐完善，后來完整地體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2021）的相關(guān)條款中。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的規(guī)定，各級(jí)政府要向本級(jí)人大報(bào)告審計(jì)工作，因此，本級(jí)人大對(duì)審計(jì)整改也負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組審議通過的《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見》（2015）更加明確了本級(jí)人大對(duì)審計(jì)整改的監(jiān)督責(zé)任。

黨的十九屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》決定組建中央審計(jì)委員會(huì)，后來，各級(jí)黨委都組建了審計(jì)委員會(huì)，這就決定了各級(jí)黨委對(duì)審計(jì)整改也承擔(dān)了重大事項(xiàng)的決策責(zé)任。

（二）現(xiàn)行審計(jì)整改責(zé)任劃分存在的問題

盡管相關(guān)法律法規(guī)在不斷地明晰審計(jì)整改責(zé)任，使得審計(jì)整改責(zé)任主體從“二元”到“多元”[9]，但是，整體來說，我國(guó)政府審計(jì)中仍然存在屢審屢犯的問題，審計(jì)整改還存在較大的潛力，現(xiàn)行審計(jì)整改責(zé)任劃分還存在不少的問題，主要有以下四個(gè)方面：

第一，未能明確審計(jì)整改事項(xiàng)的監(jiān)管部門之整改責(zé)任。由于審計(jì)監(jiān)督是所有權(quán)監(jiān)督，在監(jiān)督范圍上與政府行政權(quán)監(jiān)督存在交叉，因此，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題很有可能也屬于有關(guān)行業(yè)監(jiān)管部門的行政監(jiān)管范圍，這些監(jiān)管部門是這些問題的行政主管部門，在審計(jì)整改中無疑要發(fā)揮重要作用。主要有兩種情形，一是發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰及其執(zhí)行，例如，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)某企業(yè)有偷稅行為，對(duì)于這種行為，如果已經(jīng)授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行處理處罰，則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰決定的執(zhí)行；如果沒有授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行處理處罰，則需要移送稅務(wù)機(jī)關(guān)，這更加需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)移送事項(xiàng)的重視。二是對(duì)體制機(jī)制制度問題的整改，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的體制機(jī)制制度問題，雖然問題出現(xiàn)在被審計(jì)單位，但是，被審計(jì)單位是在執(zhí)行政府有關(guān)部門及立法機(jī)關(guān)出臺(tái)的法律法規(guī)，因此，被審計(jì)單位在完善這些體制機(jī)制制度方面是無能為力的，只有該體制機(jī)制制度的主管部門才有能力對(duì)其予以完善，此時(shí)，完善體制機(jī)制制度的責(zé)任就應(yīng)該劃歸該體制機(jī)制制度的主管部門。雖然《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》提出了“對(duì)審計(jì)反映的典型性、普遍性、傾向性問題，要及時(shí)研究，完善制度規(guī)定”，但是，這個(gè)要求并未明確到政府的相關(guān)主管部門。

第二，未能明確不履行審計(jì)整改責(zé)任的問責(zé)部門。審計(jì)整改并不是一項(xiàng)輕松的工作，會(huì)涉及利益的調(diào)整，也會(huì)涉及體制機(jī)制制度的調(diào)整，因此，不少的整改責(zé)任單位并不一定有積極性進(jìn)行整改。如果缺乏整改責(zé)任追究，則整改責(zé)任單位可能缺乏履行整改職責(zé)的動(dòng)力和壓力，因此，必須對(duì)未能有效履行整改責(zé)任的責(zé)任單位和個(gè)人進(jìn)行責(zé)任追究。雖然《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》提出“對(duì)整改不力、屢審屢犯的，要嚴(yán)格追責(zé)問責(zé)”，習(xí)近平總書記在二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上提出“對(duì)整改不力、敷衍整改、虛假整改的，要嚴(yán)肅問責(zé)”，但是，究竟由哪個(gè)部門履行問責(zé)職責(zé)，現(xiàn)行法律法規(guī)并未清晰地規(guī)定。

第三，未能明確審計(jì)整改考核、獎(jiǎng)懲的責(zé)任部門。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》提出，“各地區(qū)、各部門要把審計(jì)結(jié)果及其整改情況作為考核、獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)”，但是，究竟由哪個(gè)部門來負(fù)責(zé)整改情況的考核、獎(jiǎng)懲，現(xiàn)有法律法規(guī)未能明確。從邏輯上來說，審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然可以對(duì)各整改責(zé)任單位的整改責(zé)任履行情況進(jìn)行考核，但是，審計(jì)機(jī)關(guān)要依據(jù)考核的結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)懲，可能較為困難，如果由現(xiàn)有職責(zé)中有考核、獎(jiǎng)懲責(zé)任的部門負(fù)責(zé)審計(jì)整改責(zé)任履行情況的考核、獎(jiǎng)懲，而這些部門又不掌握各責(zé)任單位的審計(jì)整改責(zé)任履行情況，那么，很有可能是審計(jì)機(jī)關(guān)和有考核、獎(jiǎng)懲責(zé)任的部門，未能有效地履行審計(jì)整改責(zé)任的考核、獎(jiǎng)懲。

第四，未能細(xì)化各整改責(zé)任主體的審計(jì)整改責(zé)任。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2021）等法律法規(guī)對(duì)審計(jì)整改責(zé)任的劃分只是原則性的，主要是確定了各審計(jì)整改責(zé)任單位的責(zé)任范圍，未能形成具有可操作性的整改責(zé)任，正因如此，審計(jì)整改責(zé)任的運(yùn)行機(jī)制也就難以形成，所以，各整改責(zé)任單位雖然知道在審計(jì)整改中有責(zé)任，但是，并不明確具體的責(zé)任是什么，也找不到如何履行這些責(zé)任的明文規(guī)定，這會(huì)影響其履行審計(jì)整改責(zé)任的效率效果。

四、審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制：優(yōu)化路徑

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，審計(jì)整改的責(zé)任者也必然會(huì)處于一定的資源類委托代理關(guān)系中。因此，本文首先梳理政府審計(jì)關(guān)系的關(guān)系方，它是政府審計(jì)整改責(zé)任劃分的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，提出政府整改責(zé)任劃分的路徑。

（一）審計(jì)整改責(zé)任劃分的基礎(chǔ)：政府審計(jì)關(guān)系的關(guān)系方及其對(duì)審計(jì)整改情況的關(guān)注

不同國(guó)家的政府審計(jì)體制不同，我國(guó)政府審計(jì)體制具有中國(guó)特色，在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)國(guó)有資源使用單位進(jìn)行審計(jì)（本級(jí)黨政部門也作為國(guó)有資源使用單位對(duì)待），向人大報(bào)告工作，向本級(jí)政府負(fù)責(zé)。因此，政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1中，關(guān)系1是公眾與黨委的關(guān)系，關(guān)系2是公眾與人大的關(guān)系，這兩種關(guān)系都有資源托付，也有履責(zé)要求，具有資源類委托代理關(guān)系的性質(zhì)，但是，由于難以建構(gòu)能夠保持獨(dú)立性的審計(jì)主體，因此，我國(guó)并未將黨委和人大納入審計(jì)客體②范圍。關(guān)系3是黨委對(duì)本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)，本身不屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系4是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)政府的政治領(lǐng)導(dǎo)，不屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系5是本級(jí)人大將資源交付本級(jí)政府并提出履職要求，屬于資源類委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，也體現(xiàn)了關(guān)系4中本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)政府的政治領(lǐng)導(dǎo)中與資源托付及履職要求有關(guān)的內(nèi)容。關(guān)系6是本級(jí)黨委和本級(jí)政府將資源托付給本級(jí)黨政部門及司法部門，并提出履職要求，屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系7是本級(jí)黨委和本級(jí)政府將資源托付給本級(jí)國(guó)有資源使用單位并提出履職要求，屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系8是行業(yè)監(jiān)管部門對(duì)本行業(yè)內(nèi)的國(guó)有資源使用單位的監(jiān)管，不屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系9是職能監(jiān)管部門履行法律規(guī)定的職能，對(duì)國(guó)有資源使用單位及其他黨政部門和司法部門進(jìn)行監(jiān)管，不屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系10是司法部門對(duì)國(guó)有資源使用單位和黨政部門履行法定的司法職能，不屬于資源類委托代理關(guān)系。

上述這些關(guān)系中，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求[10]，也就存在審計(jì)整改，當(dāng)然也就需要進(jìn)行審計(jì)整改責(zé)任的劃分。審計(jì)關(guān)系的基本情況如表1所示。

表1列示了三種具體的資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)關(guān)系，審計(jì)整改責(zé)任者也只能來自這些關(guān)系中的主體，而不同審計(jì)關(guān)系中的關(guān)系方不同，因此，審計(jì)整改的責(zé)任者也不同。關(guān)系5中，本級(jí)政府作為審計(jì)客體，當(dāng)然在審計(jì)整改中要承擔(dān)責(zé)任，本級(jí)人大作為委托人當(dāng)然會(huì)關(guān)注審計(jì)整改，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)或上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，當(dāng)然在審計(jì)整改中要發(fā)揮作用，而公眾作為人大的委托人以及本級(jí)黨委作為本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)者，當(dāng)然也會(huì)關(guān)注針對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)整改情況。關(guān)系6中，行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門作為審計(jì)客體，當(dāng)然要承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，當(dāng)然在審計(jì)整改中要發(fā)揮作用，而本級(jí)黨委、本級(jí)政府作為委托人，當(dāng)然也會(huì)關(guān)注審計(jì)整改情況，公眾作為本級(jí)黨委、本級(jí)政府的委托人，人大作為本級(jí)政府的委托人，當(dāng)然也可能會(huì)關(guān)注其代理人的代理人之審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況。關(guān)系7中，本級(jí)國(guó)有資源使用單位作為審計(jì)客體，當(dāng)然要承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，本級(jí)黨委、本級(jí)政府作為委托人，也會(huì)關(guān)注代理人的審計(jì)整改情況，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，在審計(jì)整改中要發(fā)揮作用，而公眾作為本級(jí)黨委、本級(jí)政府的委托人以及人大作為本級(jí)政府的委托人，也會(huì)關(guān)注其代理人的代理人之審計(jì)整改情況，行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門在履行其法定職責(zé)時(shí)，其監(jiān)管對(duì)象與政府審計(jì)客體及審計(jì)內(nèi)容存在交叉。此時(shí)，有些審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改直接關(guān)系到其法定職責(zé)的履行，因此，這些部門也會(huì)關(guān)注審計(jì)整改情況。

（二）政府審計(jì)整改責(zé)任主體的基本框架

以上分析了政府審計(jì)關(guān)系中的關(guān)系方及其對(duì)審計(jì)整改情況的關(guān)注，基本的結(jié)論是，不同的政府審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)整改責(zé)任主體不同。通常來說，審計(jì)整改責(zé)任主體有四種情形，一是作為審計(jì)客體而承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，二是作為資源類委托代理關(guān)系的委托人而承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，三是作為資源類委托代理關(guān)系中的委托人之委托人而關(guān)注其代理人的代理人之審計(jì)整改情況，四是行業(yè)監(jiān)管部門或職能監(jiān)管部門或司法機(jī)關(guān)由于其職責(zé)范圍及職責(zé)內(nèi)容與審計(jì)整改問題相關(guān)，因此，即使是履行其法定職責(zé)，也會(huì)在審計(jì)整改中發(fā)揮作用。

基于審計(jì)整改責(zé)任主體的上述四種情形，將圖1和表1所示的三種情形的政府審計(jì)關(guān)系概括起來，政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改責(zé)任主體的基本框架如下：

1.被審計(jì)單位承擔(dān)審計(jì)整改主體責(zé)任。政府審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)客體作為國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)整改的問題如果屬于其履行經(jīng)管責(zé)任中存在的問題，對(duì)這些問題的整改當(dāng)然應(yīng)該主要由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，被審計(jì)單位在審計(jì)整改中承擔(dān)主體責(zé)任，而被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人作為代理人的代表，當(dāng)然是第一責(zé)任人。

2.本級(jí)政府承擔(dān)審計(jì)整改領(lǐng)導(dǎo)組織責(zé)任。圖1和表1所示的三種政府審計(jì)關(guān)系中，關(guān)系5是本級(jí)政府作為審計(jì)客體，本級(jí)政府當(dāng)然要承擔(dān)審計(jì)整改的主體責(zé)任。在關(guān)系6和關(guān)系7中，本級(jí)政府是被審計(jì)單位的委托人，被審計(jì)單位所存在的問題如果不能有效整改，則會(huì)對(duì)其履行國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任形成負(fù)面影響，這顯然也會(huì)對(duì)本級(jí)政府履職盡責(zé)造成負(fù)面影響。因此，本級(jí)政府對(duì)其代理人履行國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任中的問題之整改，應(yīng)該是非常關(guān)注的，也正是因?yàn)槿绱?，本?jí)政府承擔(dān)審計(jì)整改領(lǐng)導(dǎo)組織責(zé)任。

3.被審計(jì)單位主管部門承擔(dān)審計(jì)整改督促責(zé)任。被審計(jì)單位主管部門也就是行業(yè)監(jiān)管部門，其負(fù)責(zé)監(jiān)管特定行業(yè)的組織單位，履行的是行政監(jiān)督權(quán)，但是，該行業(yè)范圍內(nèi)的某些單位，由于其使用了國(guó)有資源，也成為政府審計(jì)監(jiān)督的范圍，因此，作為行政權(quán)監(jiān)督的行業(yè)監(jiān)管部門與作為所有權(quán)監(jiān)督的政府審計(jì)的監(jiān)督客體就重復(fù)了。同時(shí)，在監(jiān)督內(nèi)容上，行業(yè)監(jiān)管主要關(guān)注各個(gè)單位業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的合法性，而政府審計(jì)也可能會(huì)關(guān)注這些問題，審計(jì)整改問題中可能包括被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)違規(guī)違法行為。對(duì)于這些行為的監(jiān)督，本來就是行業(yè)監(jiān)管部門的范圍，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)這些問題時(shí)，有兩種處理方法：一是審計(jì)機(jī)關(guān)直接處理處罰，行業(yè)監(jiān)管部門主要是協(xié)同這種處理處罰決定的做出及執(zhí)行；二是審計(jì)機(jī)關(guān)移送行業(yè)監(jiān)管部門，由行業(yè)監(jiān)管部門進(jìn)行處理處罰，在這種情形下，行業(yè)監(jiān)管部門要高度重視針對(duì)移送問題的后續(xù)工作。此外，還有一種情形，如果政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)了特定行業(yè)的體制機(jī)制制度問題，則需要向該行業(yè)的監(jiān)管部門提出審計(jì)建議，由其負(fù)責(zé)完善相關(guān)的體制機(jī)制制度，此時(shí)，該行業(yè)監(jiān)管部門承擔(dān)該體制機(jī)制制度缺陷整改主體責(zé)任。

特別需要說明的是，行業(yè)監(jiān)管中可能有考核、獎(jiǎng)懲。因此，行業(yè)監(jiān)管部門要將審計(jì)整改的考核、獎(jiǎng)懲納入其考核、獎(jiǎng)懲體系中，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供考核結(jié)果，行業(yè)監(jiān)管部門以此為基礎(chǔ)，納入其考核體系并進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

4.整改事項(xiàng)主管部門承擔(dān)審計(jì)整改協(xié)同責(zé)任。整改事項(xiàng)主管部門也就是職能監(jiān)管部門，這些黨政部門負(fù)責(zé)對(duì)特定事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)管。并不針對(duì)特定的組織單位，凡是發(fā)生該特定事項(xiàng)的組織單位，都要予以監(jiān)督。例如，財(cái)政部門對(duì)財(cái)政事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)管，無論何種行業(yè)、何種單位的財(cái)政事項(xiàng)都要監(jiān)管，并不區(qū)分行業(yè)，這與行業(yè)監(jiān)管有較大的區(qū)別；又如，組織人事部門對(duì)干部的監(jiān)管，并不區(qū)分干部所在的行業(yè)，只要是屬于國(guó)家規(guī)定的干部范圍，都納入其監(jiān)管范圍。通常來說，職能監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)督，黨政部門是憑借法律法規(guī)的授權(quán)對(duì)某些特定事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)管，并不一定有資源撥付。作為所有權(quán)監(jiān)督的政府審計(jì)其監(jiān)督范圍是國(guó)有資源使用單位，如果國(guó)有資源使用單位也存在某些納入職能監(jiān)管部門范圍的事項(xiàng)，則該組織單位也納入職能監(jiān)管的范圍，此時(shí)，政府審計(jì)與職能監(jiān)管的監(jiān)督客體和監(jiān)督內(nèi)容就存在交叉。為了減少重復(fù)工作，二者需要協(xié)同。但是，如果政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)的某些問題屬于職能監(jiān)管部門的監(jiān)管事項(xiàng)，對(duì)于這類問題的整改，職能監(jiān)管部門應(yīng)該發(fā)揮重要作用，有兩種處理方法：一是審計(jì)機(jī)關(guān)直接處理處罰，職能監(jiān)管部門主要是協(xié)同這種處理處罰決定的做出及執(zhí)行；二是審計(jì)機(jī)關(guān)移送職能監(jiān)管部門，由職能監(jiān)管部門進(jìn)行處理處罰，在這種情形下，職能監(jiān)管部門要高度重視針對(duì)移送問題的后續(xù)工作。此外，還有一種情形，如果政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)了特定事項(xiàng)的體制機(jī)制制度問題，則需要向負(fù)責(zé)該特定事項(xiàng)的職能監(jiān)管部門提出審計(jì)建議，由其負(fù)責(zé)完善相關(guān)的體制機(jī)制制度，此時(shí)，該職能監(jiān)管部門承擔(dān)該體制機(jī)制制度缺陷整改主體責(zé)任。

特別需要說明的是，組織人事部門屬于職能監(jiān)管部門，因此，組織人事部門要將審計(jì)整改的考核、獎(jiǎng)懲納入干部考核、獎(jiǎng)懲體系中，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)提供考核結(jié)果，組織人事部門以此為基礎(chǔ)，納入其考核體系并進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

5.審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)審計(jì)整改跟蹤檢查責(zé)任。無論何種審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，都應(yīng)該在審計(jì)整改中發(fā)揮重要作用。從政府審計(jì)目標(biāo)來說，通常分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，二者都表述為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性。對(duì)于終極目標(biāo)來說，就是提升審計(jì)客體在上述四方面的水平，而對(duì)于直接目標(biāo)來說，就是從上述四個(gè)目標(biāo)的對(duì)立面來發(fā)現(xiàn)問題，以發(fā)現(xiàn)問題為基礎(chǔ)，推動(dòng)針對(duì)這些問題的整改。就實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的主要路徑，審計(jì)機(jī)關(guān)必須推動(dòng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改。但是，由于審計(jì)機(jī)關(guān)并不是所發(fā)現(xiàn)問題的行業(yè)監(jiān)管部門或職能監(jiān)管部門，也不是司法機(jī)關(guān)，更不能取代被審計(jì)單位及其委托人的整改責(zé)任，所以，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改中的作用只能是跟蹤檢查各個(gè)整改責(zé)任單位的整改責(zé)任履行情況。

6.黨委承擔(dān)審計(jì)整改重大事項(xiàng)決策責(zé)任。各級(jí)黨委在本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)查出問題的審計(jì)整改中，要發(fā)揮重大事項(xiàng)決策責(zé)任。具體來說，在關(guān)系5中，審計(jì)客體是本級(jí)政府，本級(jí)人大是本級(jí)政府的代理人，而本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)人大和本級(jí)政府實(shí)行政治領(lǐng)導(dǎo)（關(guān)系3、關(guān)系4），因此，在本級(jí)政府的審計(jì)整改中，本級(jí)黨委當(dāng)然是重要角色，對(duì)重大事項(xiàng)要親自決策。關(guān)系6和關(guān)系7中，本級(jí)黨委是這兩類資源類委托代理關(guān)系中的委托人，其代理人需要整改的問題，也就是代理人履行對(duì)本級(jí)黨委承擔(dān)的國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任中的問題，對(duì)于這些問題，作為委托人的本級(jí)黨委當(dāng)然也非常關(guān)注，對(duì)于重大事項(xiàng)要親自決策。

7.人大承擔(dān)審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任。本級(jí)人大在各類審計(jì)關(guān)系中都是利益相關(guān)者，因此，在政府審計(jì)整改中要承擔(dān)監(jiān)督責(zé)任。在關(guān)系5中，本級(jí)政府作為代理人是審計(jì)客體，而本級(jí)人大是本級(jí)政府的委托人，當(dāng)然會(huì)關(guān)注其代理人的審計(jì)整改情況。關(guān)系6和關(guān)系7中，本級(jí)政府是委托人，但是，本級(jí)人大是本級(jí)政府的委托人（關(guān)系5），本級(jí)人大當(dāng)然關(guān)注其代理人的代理人之審計(jì)整改，同時(shí)，在很多情形下，本級(jí)人大批準(zhǔn)的本級(jí)政府預(yù)算已經(jīng)通過部門預(yù)算的方式直接確定到了行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門和其他國(guó)有資源使用單位。從這個(gè)意義上來說，本級(jí)人大已經(jīng)直接將財(cái)政資源授予行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門、司法部門和其他國(guó)有資源使用單位了。本級(jí)人大也應(yīng)該關(guān)注這些部門的審計(jì)整改情況。由于人大主要履行立法、任免和監(jiān)督三種職能，對(duì)審計(jì)整改事項(xiàng)的關(guān)注主要通過監(jiān)督職能來實(shí)現(xiàn)，因此，人大承擔(dān)審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任。

8.公眾承擔(dān)審計(jì)整改關(guān)注責(zé)任。圖1和表1所示的三種具體的政府審計(jì)關(guān)系中，公眾是最終意義上的國(guó)有資源所有者，因此，對(duì)于國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，當(dāng)然有權(quán)關(guān)注。審計(jì)整改的問題也就是國(guó)有資源使用及其職責(zé)履行中的問題，這些問題的存在，表明各級(jí)代理人履行其承擔(dān)的國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任中還存在問題，事實(shí)上也就是公共責(zé)任履行中存在問題，這當(dāng)然會(huì)影響到公眾的利益，因此，公眾很有可能會(huì)關(guān)注審計(jì)整改情況。

（三）優(yōu)化路徑：政府審計(jì)整改責(zé)任的法制化

我國(guó)政府審計(jì)整改責(zé)任相關(guān)的制度雖然在不斷地優(yōu)化，但是，仍然存在有些部門的整改責(zé)任未明確且整改責(zé)任未能細(xì)化的問題。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，將政府審計(jì)整改責(zé)任主體分為八種類型，以此為基礎(chǔ)，本文認(rèn)為，為了優(yōu)化審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制，應(yīng)該單獨(dú)制定《政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改法》，對(duì)審計(jì)整改的各個(gè)主要問題都做出明文規(guī)定。就政府審計(jì)整改責(zé)任劃分來說，要明確規(guī)定八種類型的審計(jì)整改責(zé)任，并且細(xì)化到具體的責(zé)任事項(xiàng)，如果可行，還要明確某些責(zé)任事項(xiàng)的業(yè)務(wù)流程；同時(shí)，還要明確審計(jì)整改責(zé)任單位不履行整改責(zé)任所要承擔(dān)的法律責(zé)任。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)整改責(zé)任的劃分是審計(jì)整改的基礎(chǔ)性制度安排，本文梳理審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，并從學(xué)理上分析審計(jì)整改責(zé)任的基本框架及優(yōu)化路徑。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》首次系統(tǒng)地提出了相關(guān)各方的審計(jì)整改責(zé)任，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2021）的相關(guān)條款落實(shí)了該《意見》對(duì)審計(jì)整改責(zé)任的劃分。相關(guān)文件還確定了本級(jí)人大對(duì)審計(jì)整改的監(jiān)督責(zé)任及各級(jí)黨委對(duì)審計(jì)整改的重大事項(xiàng)決策責(zé)任?，F(xiàn)行審計(jì)整改責(zé)任劃分存在四個(gè)方面的問題，一是未能明確審計(jì)整改事項(xiàng)的監(jiān)管部門之整改責(zé)任，二是未能明確不履行審計(jì)整改責(zé)任的問責(zé)部門，三是未能明確審計(jì)整改考核、獎(jiǎng)懲的責(zé)任部門，四是未能細(xì)化各整改責(zé)任主體的審計(jì)整改責(zé)任。

審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，所以，審計(jì)整改的責(zé)任者也必然會(huì)處于一定的資源類委托代理關(guān)系中，不同的政府審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)整改責(zé)任主體不同。審計(jì)整改責(zé)任主體有四種情形，一是作為審計(jì)客體而承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，二是作為資源類委托代理關(guān)系的委托人而承擔(dān)審計(jì)整改責(zé)任，三是作為資源類委托代理關(guān)系中的委托人之委托人而關(guān)注其代理人的代理人之審計(jì)整改情況，四是行業(yè)監(jiān)管部門或職能監(jiān)管部門或司法機(jī)關(guān)由于其職責(zé)范圍及職責(zé)內(nèi)容與審計(jì)整改問題相關(guān)，因此，即使是履行其法定職責(zé)，也會(huì)在審計(jì)整改中發(fā)揮作用。

基于審計(jì)整改責(zé)任主體的上述四種情形，政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改責(zé)任主體有八種類型：被審計(jì)單位承擔(dān)審計(jì)整改主體責(zé)任、本級(jí)政府承擔(dān)審計(jì)整改領(lǐng)導(dǎo)組織責(zé)任、被審計(jì)單位主管部門承擔(dān)審計(jì)整改督促責(zé)任、整改事項(xiàng)主管部門承擔(dān)審計(jì)整改協(xié)同責(zé)任、審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)審計(jì)整改跟蹤檢查責(zé)任、黨委承擔(dān)審計(jì)整改重大事項(xiàng)決策責(zé)任、人大承擔(dān)審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任、公眾承擔(dān)審計(jì)整改關(guān)注責(zé)任。

為了優(yōu)化審計(jì)整改責(zé)任機(jī)制，應(yīng)該單獨(dú)制定《政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改法》，明確規(guī)定八種類型的審計(jì)整改責(zé)任，并且細(xì)化到具體的責(zé)任事項(xiàng)，如果可行，明確某些責(zé)任事項(xiàng)的業(yè)務(wù)流程；同時(shí)，還要明確審計(jì)整改責(zé)任單位不履行整改責(zé)任所要承擔(dān)的法律責(zé)任。

本文的研究啟示我們，政府審計(jì)整改責(zé)任主體有其自身邏輯，并不是可以隨意確定的，基本的影響因素有兩個(gè)，一是各機(jī)構(gòu)在審計(jì)關(guān)系中的地位，二是各機(jī)構(gòu)的法定職責(zé)，正是上述兩個(gè)方面的因素，決定了各機(jī)構(gòu)在政府審計(jì)整改中的責(zé)任程度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要優(yōu)化政府審計(jì)整改責(zé)任，必須以上述理論邏輯為基礎(chǔ)。

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