摘 要：我國的慈善捐贈個人捐贈占比較低，個人所得稅稅前扣除激勵效果不顯著。諸多學(xué)者提出了優(yōu)化方案，但這些觀點著眼于應(yīng)納稅所得額的角度，忽視了稅收公平的本質(zhì)問題。同樣金額的公益捐贈，因邊際稅率的不同或者選擇扣除項目順序的不同，導(dǎo)致產(chǎn)生不同的稅收補(bǔ)貼，這不但違背了稅收公平原則，也使得低收入人群的捐贈價格更高，變相打擊了低收入階層慈善捐贈的積極性。我們建議將慈善捐贈的個稅稅收優(yōu)惠方式從所得額減免改為按一定比例實行稅額抵免，體現(xiàn)稅收公平也能激勵“人人慈善”。另外文章還結(jié)合域外相關(guān)立法中較為合理的制度，提出完善非貨幣捐贈評估體系，實現(xiàn)志愿者服務(wù)可扣除，實行超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免制度以及適時開征遺產(chǎn)稅輔助稅種等建議。

關(guān)鍵詞：公平；個人所得稅；慈善捐贈；稅收抵免

一、引言

慈善事業(yè)是新時代下進(jìn)行第三次分配、促進(jìn)共同富裕的重要抓手。黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)，構(gòu)建初次分配、再分配、第三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系，強(qiáng)調(diào)要“引導(dǎo)、支持有意愿有能力的企業(yè)、社會組織和個人參與公益慈善事業(yè)”[1]。2024年政府工作報告也指出，引導(dǎo)支持社會組織、人道救助、志愿服務(wù)、公益慈善等健康發(fā)展[2]。慈善事業(yè)能夠彌補(bǔ)市場失靈和政府失靈，溫情推動社會公平，彰顯正義，促進(jìn)共富。

近年來，慈善捐贈的增加能使社會資源的分配趨于合理，[3]但我國目前的慈善捐贈水平仍然不及國際上相應(yīng)水平，特別是個人慈善捐贈，與我國地位極不相稱。2020年，美國慈善基金接收了來自個人和社會各界的捐贈達(dá)到4714.4億美元，其中來自個人的捐贈約3241億美元，占全部捐贈資金的比例近70%，平均每人捐款1432美元[4]。2020年，我國接受的慈善捐贈境內(nèi)外共計2253.13億元人民幣。其中，內(nèi)地接收款物捐贈共計2086.13億元，其中個人貢獻(xiàn)了524.15億元，占比只有25.13%，人均捐贈147.77元[5]。中美之間的差距明顯，美國的GDP約是中國的1.45倍，而慈善捐贈的總額約是中國的20倍。以當(dāng)年平均匯率1美元兌6.8974元人民幣來計算的話，美國人均捐贈額約為中國的66.84倍。在慈善責(zé)任的履行方式上，我國個人捐贈更多地通過參與賑災(zāi)或扶貧等“被動式、突擊式、運(yùn)動式”的方式進(jìn)行[6]，與國外作為自我發(fā)展的自覺要求參與方式有很大的不同。美國捐贈意識的形成，有其基督教傳統(tǒng)，包括社會的宣傳鼓勵、遺產(chǎn)稅在內(nèi)的制度設(shè)計等各方面原因。

稅收優(yōu)惠是激勵個人慈善捐贈的重要因素，可以產(chǎn)生“四兩撥千斤”的突出作用，引導(dǎo)企業(yè)和個人積極投身慈善事業(yè)，優(yōu)化社會資源的分配。采用稅收優(yōu)惠促進(jìn)慈善捐贈是世界各國通行的做法，我國也不例外。我國個人所得稅法第六條規(guī)定，個人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除[7]。針對個稅慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策及實施現(xiàn)狀，不少學(xué)者提出了可扣除的幅度偏小[8]，可扣除的范圍有限，超額不能結(jié)轉(zhuǎn)，申請優(yōu)惠程序復(fù)雜等不足之處[9]，但這些都是圍繞著應(yīng)納稅所得額的角度，忽視了一個根本性的問題。因為綜合所得和經(jīng)營所得的累進(jìn)稅率會導(dǎo)致因邊際稅率的不同產(chǎn)生捐贈的稅收補(bǔ)貼的不公平，這會導(dǎo)致個稅的慈善捐贈的激勵效果下降。

基于以上背景，本文從公平的視角來分析個稅中關(guān)于慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀以及存在的問題，著重分析不公平的原因所在；然后對國外個人慈善捐贈個稅稅收優(yōu)惠政策的特點進(jìn)行介紹和分析，明確我國個人慈善捐贈個稅優(yōu)惠的優(yōu)化方向，提出激勵個人慈善捐贈的個稅稅收抵免政策建議。

二、我國個人所得稅慈善捐贈扣除制度的局限

雖然我國目前的慈善事業(yè)蒸蒸日上，但與第三次分配、共同富裕的要求還有很大的差距，特別是個人慈善捐贈的積極性普遍不高。我國個人所得稅法有關(guān)慈善捐贈應(yīng)納稅所得額扣除方面的規(guī)定，從公平性角度分析還是存在諸多問題的。

（一）未充分體現(xiàn)稅收公平原則

慈善捐贈稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)是激勵各階層群體積極投入慈善捐贈，但個稅的主要功能是調(diào)節(jié)收入，一般采用累進(jìn)稅制，這會導(dǎo)致稅率高的納稅人捐贈所得到的稅收補(bǔ)貼更多?？鬃釉啤安换脊讯疾痪?，處于低稅率的納稅人雖然捐贈同樣的金額，但享受的稅收補(bǔ)貼大為降低；另一種情況也會出現(xiàn)，處于臨界點邊際稅率的納稅人提高捐贈額的同時反而會降低稅收補(bǔ)貼的程度，這是由個稅慈善捐贈稅前扣除規(guī)定所導(dǎo)致的。

首先就綜合所得而言，慈善捐贈的稅前扣除更有利于邊際稅率高的納稅人，所獲得的稅收補(bǔ)貼更高。由于綜合所得的稅率是超額累進(jìn)的，可能會出現(xiàn)個人捐贈享受的稅收補(bǔ)貼會隨著納稅額的提高而提高。比如一個納稅人綜合所得的稅率為3%，捐贈1元，可以少交0.03元的個稅。如果把慈善視為一種消費，則慈善捐贈價格為0.97元。捐贈價格是捐贈的稅收價格簡稱，是指由于參與慈善捐贈而必須放棄的其他消費的價值，其實質(zhì)是納稅人每單位捐贈的凈成本[10]。捐贈如果能抵稅，則納稅人的捐贈價格等于捐贈支出減去抵稅額。但如果這個納稅人綜合所得的邊際稅率為45%，捐贈1元，可以少交0.45元的個稅，此時的捐贈價格為0.55元。高收入納稅人的捐贈價格更低，這反映了稅收縱向的不公平。本身高收入群體擁有更多的財富可用于慈善捐贈，然而價格更低，補(bǔ)貼的倒掛降低了分配的正義，進(jìn)一步加大貧富差距。收入和稅收補(bǔ)貼的不同，會再次拉開不同納稅人的捐贈能力。

再者由于綜合所得的稅率是超額累進(jìn)的，可能會出現(xiàn)個人捐贈享受的稅收補(bǔ)貼會隨著捐贈額的提高反而會減少。比如，一個納稅人全年綜合所得額為15萬元，對應(yīng)的最高稅率為20%，假設(shè)捐贈6000元，則可少交個稅1200元，此時捐贈價格為0.8元。但如果此人捐贈10000元，此時其中的6000元可以享受20%的稅前扣除，另外4000元只能享受10%的稅前扣除，合計可以少交個稅1600元，此時捐贈價格為0.84元，意味著捐贈越多，價格反而更高，變相地打擊了捐贈的積極性，這同樣反映了稅收的縱向不公平。

最后，財稅2019年第99號公告規(guī)定：居民個人根據(jù)各項應(yīng)納稅所得額、公益捐贈支出的比率、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、經(jīng)營所得、分類所得中的公益捐贈支出的扣除順序[11]。這樣的規(guī)定，雖然對納稅人而言，具備更多的靈活性，但應(yīng)納稅所得額一樣的納稅人如果捐贈額相同，選擇了不同的扣除順序會導(dǎo)致最終的稅負(fù)大不相同，這也會破壞稅收的橫向公平原則。

以上是從納稅人捐贈的稅負(fù)角度進(jìn)行的分析，另一方面從可享受稅收優(yōu)惠的捐贈范圍也顯示出不公平的現(xiàn)象。能夠享受稅前扣除的公益性組織數(shù)量少，基本是“國字頭”或“準(zhǔn)國字頭”的官方性質(zhì)的公益性組織，近年來占全國性社會組織的比例不足1%，會造成社會組織之間的不公平競爭，形成“馬太效應(yīng)”，也會增加納稅人捐贈選擇的難度，降低捐贈積極性，影響慈善事業(yè)的發(fā)展。

（二）股權(quán)、房產(chǎn)估值規(guī)定有待完善

財稅2019年第99號公告規(guī)定：如果個人捐贈的是股權(quán)或房產(chǎn)的，按照股權(quán)或房產(chǎn)的財產(chǎn)原值確定，如果捐贈的是其他非貨幣性資產(chǎn)的，則以市場價格確定[12]。捐贈非貨幣性資產(chǎn)的金額確定方法不同，會造成納稅人由于捐贈物的不同形成利益分配的不公平。

如此規(guī)定忽視了股權(quán)和房產(chǎn)的風(fēng)險性，比如股權(quán)和房產(chǎn)如果公允價值上升了，如果還是按照原值確定金額進(jìn)行稅前扣除，那么對捐贈人是不利的，使得納稅人捐贈股權(quán)和房產(chǎn)的積極性降低；但如果股權(quán)和房產(chǎn)的公允價值降低了甚至貶值到原值以下，這時稅前扣除還是以原值來確定金額的話，那么受贈機(jī)構(gòu)的利益會受損，而捐贈人有更多收益在稅收上。另外國稅總局在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》中規(guī)定如果以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，其原值由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定或核定[13]。這會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)增加行政審批量，也會造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)過大，由于確定或核定的方法沒有相應(yīng)的規(guī)定，會導(dǎo)致捐贈人處于弱勢地位。

（三）慈善服務(wù)未列入扣除范圍

相對于現(xiàn)金、實物捐贈，服務(wù)捐贈更難能可貴。服務(wù)捐贈者一般是中低收入階層，滿足了服務(wù)對象的精神需求，有助于形成良好的社會風(fēng)氣。本應(yīng)與現(xiàn)金、實物資產(chǎn)的捐贈享受同等的稅收優(yōu)惠，但在政策體系上被排除在外，這也是一種不公平的表現(xiàn)?！洞壬扑{(lán)皮書：中國慈善發(fā)展報告（2023）》數(shù)據(jù)顯示，2022年我國社會捐贈總量、彩票公益金總量、全國志愿服務(wù)貢獻(xiàn)價值折現(xiàn)分別為1400億元、1190億元、1915億元，較2021年分別增長-4.63%，13.66%和-2.00%[14]。全國志愿服務(wù)貢獻(xiàn)價值有所下降，但社會對志愿服務(wù)的關(guān)注度和認(rèn)可度有所提高，政策體系要跟著完善。

首先，我國的《慈善法》中有關(guān)慈善捐贈的定義是不包含慈善服務(wù)的。第三十四條規(guī)定了自然人、法人和其他組織贈與財產(chǎn)的活動才稱為慈善捐贈；第三十六條具體規(guī)定了這里財產(chǎn)的范圍，包括貨幣、實物、房屋、股權(quán)、有價證券、知識產(chǎn)權(quán)等有形和無形財產(chǎn)[15]。由此看出，我國慈善法的規(guī)定中，慈善捐贈是不包含慈善服務(wù)活動的。

其次，有關(guān)慈善服務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，目前在財稅〔2016〕36號關(guān)于“營改增”的規(guī)定里提到“對用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的無償提供服務(wù)，不視同銷售，免征增值稅”，但是在所得稅法的規(guī)定中，無論是慈善法還是個稅法都沒有稅收優(yōu)惠的表述。

最后，關(guān)于慈善服務(wù)或勞務(wù)的有關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定中也是不按公允價值計量?！睹耖g非營利組織會計制度》有規(guī)定，不予確認(rèn)接受的勞務(wù)捐贈，但必須在會計報表附注中進(jìn)行披露[16]?？傊诰栀浛腕w上，現(xiàn)金、實物、服務(wù)（勞務(wù)）處于不平等的地位，限制了慈善服務(wù)的進(jìn)一步擴(kuò)大，影響了慈善事業(yè)的發(fā)展。

（四）分類所得扣除不可結(jié)轉(zhuǎn)

根據(jù)財稅2019年第99號公告和其他相關(guān)規(guī)定，個人捐贈支出可以在各類所得包括分類所得、綜合所得和經(jīng)營所得中進(jìn)行扣除。選擇在綜合所得和經(jīng)營所得中扣除，既可以在預(yù)扣預(yù)繳時扣除，也可以結(jié)轉(zhuǎn)到匯算清繳時扣除。而選擇在分類所得中扣除，則只能在當(dāng)月的分類所得中扣除，扣除不完的不可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后月份的分類所得進(jìn)行扣除，納稅人捐贈時一般不能預(yù)知一年中整個收入的分布情況，可能會存在不能充分享受捐贈稅收優(yōu)惠的情形。綜合所得和分類所得的可扣除時間不同，結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不同，納稅人難以選擇合適的扣除類別和順序。

除了在個稅所得項目內(nèi)部存在扣除規(guī)定的不公平，更大的不公平存在于《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》超額結(jié)轉(zhuǎn)方面規(guī)定的不同。企業(yè)所得稅法規(guī)定超過年度利潤總額12%的捐贈，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后三年進(jìn)行扣除[17]。而個稅法規(guī)定個人捐贈超過應(yīng)納稅所得額30%的部分不可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行扣除，這可能是導(dǎo)致個人捐贈的積極性不及企業(yè)捐贈的原因。目前我國的捐贈總量中，個人占比不到30%，捐贈主體大部分是企業(yè)，我國的捐贈主體結(jié)構(gòu)不合理，需要通過政策的改變來促進(jìn)個人捐贈。

（五）尚未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅

稅收公平方面，直接稅直接作用于納稅人的收入或財產(chǎn)，調(diào)節(jié)功能更能發(fā)揮。間接稅由于可以轉(zhuǎn)嫁，對調(diào)節(jié)收入分配的作用非常有限。我國的稅制結(jié)構(gòu)是間接稅為主，直接稅為輔。其中個稅的規(guī)模在整個稅收中所占比重一直偏低，房產(chǎn)稅未對自然人存量房開征以及遺產(chǎn)稅也一直未開征，導(dǎo)致我國的稅收整體呈現(xiàn)累退性，因為間接稅的累退性抵消了直接稅的累進(jìn)性。因此，從稅制結(jié)構(gòu)上看，我國稅種的設(shè)定是缺乏一定的公平性的，從而會影響社會分配，阻礙共同富裕的進(jìn)程。

當(dāng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征勢在必然，一是有助于縮小社會貧富差距，二是有效促進(jìn)個人的慈善捐贈[18]。國外許多國家開設(shè)了遺產(chǎn)稅和贈與稅，作為促進(jìn)慈善捐贈的輔助稅種。有研究表明，我國已具備開征條件[19]，但當(dāng)前有關(guān)遺產(chǎn)稅和贈與稅的條例和草案從未發(fā)布過[7]。從稅收公平的角度，應(yīng)盡快填上此稅種的空白。

以上從稅前扣除的規(guī)定、捐贈范圍、捐贈客體、超額結(jié)轉(zhuǎn)和稅制結(jié)構(gòu)方面分析了影響個人慈善捐贈的公平性，此種政策規(guī)定會帶來慈善物品供應(yīng)中的政府失靈和市場失靈，還會導(dǎo)致供給物品不平衡或者不充足而進(jìn)一步引發(fā)慈善失靈。

三、域外個人所得稅慈善捐贈稅收優(yōu)惠特點及啟示

為克服我國慈善捐贈個人所得稅稅收優(yōu)惠政策的局限，可以對其他國家或地區(qū)的慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行考察和分析。通過對國外激勵慈善事業(yè)發(fā)展的個人所得稅優(yōu)惠政策研究中，探索成功經(jīng)驗，為我國在稅收支持政策的優(yōu)化上，提供改革方向。經(jīng)過考察可以發(fā)現(xiàn)，目前世界上對慈善捐贈的個稅優(yōu)惠模式主要有美國的稅前扣除和法國、丹麥的稅收抵扣模式。

（一）抵稅范圍寬且優(yōu)惠幅度大

美國、德國、新加坡等發(fā)達(dá)國家個稅的基礎(chǔ)均為綜合所得制[13]。在美國，大多數(shù)慈善組織具有稅前扣除資格，不僅僅是教會和政府組織。在英國，能夠稅前扣除的范圍比較廣泛，一個組織只要進(jìn)行了注冊登記且一直以慈善為目的，就可認(rèn)定為慈善組織。美國捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)也分為限額和全額扣除兩種。限額扣除的比例根據(jù)受捐的慈善機(jī)構(gòu)性質(zhì)的不同及捐贈物的類型分為60%、50%、30%和20%四檔扣除率，且超出限額的部分可結(jié)轉(zhuǎn)五年內(nèi)繼續(xù)扣除，享受全額扣除的需滿足合格保護(hù)捐贈的條件。通過以上的規(guī)定，使得大多數(shù)捐贈者都能享受稅收優(yōu)惠。英國對慈善捐贈的扣除范圍更廣，幅度更大，只要是以慈善為目的的捐贈，均可享受全額扣除。新加坡更為夸張，截至2026年底所有合格捐贈者向經(jīng)認(rèn)可的公共慈善機(jī)構(gòu)捐贈，稅前扣除的金額可達(dá)到捐贈金額的250%[13]。

得益于成功的捐贈稅收激勵政策，美國過去40年來，慈善捐贈總量扣除通貨膨脹后的年均增長率達(dá)到了2.6%，特別是個人捐贈方面，常年占比70%以上[20]。相較于美國而言，法國在20世紀(jì)80年代之前一度作為反面典型看待，慈善捐贈的稅收優(yōu)惠力度非常小，降低了人們慈善捐贈的積極性。

但自從20世紀(jì)80年代末，法國個稅稅收優(yōu)惠從扣除、抵免和免稅措施更多的轉(zhuǎn)變?yōu)椴豢煞颠€和可返還的抵免，且加大優(yōu)惠力度，慈善捐贈稅收抵免率達(dá)到21世紀(jì)初的66%。稅收抵免被認(rèn)為是比扣除更為公平，這一調(diào)整一舉改變了法國慈善捐贈的落后局面，是激勵慈善捐贈的關(guān)鍵。因為稅收抵免率一般是單一的，不像累進(jìn)稅率會形成高收入者的捐贈價格低的現(xiàn)象。當(dāng)然高低收入者捐贈價格相同，不代表捐贈價格彈性相同。小額捐贈對價格彈性更為敏感，稅收抵免代替了稅前扣除以后，捐贈參與面擴(kuò)大了。慈善捐贈稅收優(yōu)惠方式的改變和力度的加大，法國的捐贈總額直線上升。據(jù)經(jīng)合組織（OECD）統(tǒng)計，超過四成的法國捐助者可通過捐助節(jié)稅。國際慈善指數(shù)的統(tǒng)計結(jié)果顯示，2010年，法國的慈善贈予指數(shù)排名為第97位，2012年就攀升到了第54位[20]。

所得額稅前扣除和稅額抵免這兩種稅收優(yōu)惠方式，稅額抵免更具公平性。因為所得額扣除必然會出現(xiàn)有違稅收公平的現(xiàn)象：捐贈金額選擇在不同項目里扣除（混合征收制）或者不同邊際稅率的納稅人會導(dǎo)致不同的稅收補(bǔ)貼。我國個稅采用的是分類和綜合結(jié)合的混合征收制，對公益性捐贈宜采用稅收抵免方式。

（二）非貨幣性資產(chǎn)以市值評估

關(guān)于以非貨幣性資產(chǎn)捐贈，美國聯(lián)邦個人所得稅的規(guī)定是以公允價值確定。具體的規(guī)定是，以實物資產(chǎn)在受贈組織當(dāng)天收到時的市場價值作為捐贈額。如果是個人或企業(yè)捐贈的長期持有的如股票、房地產(chǎn)等超過一年的，稅前扣除的金額為其市場價值，同時扣除的金額不超過應(yīng)納稅所得額的30%。如果捐贈的是企業(yè)的庫存，則扣除的金額最高為庫存成本的2倍加上10%[21]。如果捐贈股票給合格的慈善組織，那么不但可以享受個稅的抵扣，還可享受資本利得稅的免稅。捐贈者以股票的公允價值進(jìn)行計算，而不是股票的原值。

新加坡對房地產(chǎn)、股票、藝術(shù)品、雕塑等各種非貨幣性資產(chǎn)能夠稅前扣除的金額確定，規(guī)定了不同的價值評估機(jī)構(gòu)，有非常靈活的規(guī)定。關(guān)于房地產(chǎn)和股票價值的規(guī)定，也不是以原值確定的。其中房屋或土地的價值評估最終需得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。股票的價值是以市場價格為基礎(chǔ)，由公共慈善機(jī)構(gòu)根據(jù)同類型股票捐贈日前最后一次交易價格來確認(rèn)[13]。

（三）考慮慈善服務(wù)的稅前扣除

隨著時代的發(fā)展，世界各地志愿服務(wù)成為大眾進(jìn)行勞務(wù)捐贈的主流形式，“贈人玫瑰，手有余香”成為人們的精神追求。美國雖然沒有直接將慈善服務(wù)作為稅法扣除對象，但是為鼓勵志愿服務(wù)，稅法規(guī)定志愿者提供志愿服務(wù)時發(fā)生的相關(guān)費用比如汽油費、制服費、差旅費等費用可以扣除，前提是要為具有稅前扣除資格的慈善組織發(fā)生的且未報銷過的[13]。之所以慈善服務(wù)不能直接扣除，一是志愿服務(wù)價值很難衡量，服務(wù)結(jié)束后消費載體即不復(fù)存在，不易核查；二是違背志愿服務(wù)的本意，有損志愿服務(wù)口碑形象。相對而言，英國對于志愿服務(wù)本身同樣不能稅前扣除，但對于志愿者在開展志愿工作中損失的合理費用，可以作為慈善捐款，[13]在實踐中比較復(fù)雜難以操作。

（四）超額結(jié)轉(zhuǎn)至少5年

美國、法國、德國、新加坡等發(fā)達(dá)國家在可扣除的慈善捐贈金額超過一定限度時都建立了遞延結(jié)轉(zhuǎn)制度。在美國，個人向公共慈善組織進(jìn)行捐贈的非貨幣資產(chǎn)，捐贈當(dāng)年可扣除不超過調(diào)整后總收入50%的部分（如果捐贈的是現(xiàn)金，比例為60%），超額部分可延續(xù)5年繼續(xù)優(yōu)先扣除[22]。法國規(guī)定了捐贈金額超過應(yīng)納稅所得額20%的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)5年繼續(xù)扣除。新加坡同樣有這樣的規(guī)定，超過當(dāng)年扣除額度的符合條件的捐贈可向后延續(xù)5年。德國稅法規(guī)定超額部分可以遞延結(jié)轉(zhuǎn)7年[23]。這些超額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定縮小了個人與企業(yè)慈善捐贈稅收優(yōu)惠的不公平性，也使得一次性捐贈金額大的納稅人得到公平的對待，減少了捐贈者的后顧之憂，降低了捐贈成本。對于鼓勵個人捐贈，我們認(rèn)為采用美國、法國、新加坡超額結(jié)轉(zhuǎn)5年的規(guī)定較為合理，德國的7年結(jié)轉(zhuǎn)時間過長，會影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的效率及運(yùn)行成本。

（五）有遺產(chǎn)稅和贈與稅配套

目前開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的國家或地區(qū)有100多個，其中經(jīng)合組織（OECD）中有28個開征了遺產(chǎn)稅和贈與稅，占38個成員國的大多數(shù)。美國為鼓勵個人參與公益捐贈，設(shè)計了遺產(chǎn)稅和贈與稅作為輔助稅種。起初先后出臺遺產(chǎn)稅和贈與稅，直至1976年合并了這兩個稅種。目前采用的是總遺產(chǎn)稅制形式，稅率為18%～50%的18級超額累進(jìn)制，基本免稅額為100萬美元，如果遺產(chǎn)金額超過250萬美元時，適用的邊際稅率為50%。稅率雖然高，但如果將遺產(chǎn)捐贈給符合條件的慈善機(jī)構(gòu)，則可以享受100%的稅前扣除[24]。因此，富人非常愿意捐贈，從而促進(jìn)了慈善事業(yè)的發(fā)展。Joulfaian的相關(guān)研究也證實了美國遺產(chǎn)稅對慈善捐贈的促進(jìn)作用。結(jié)果顯示，如果不征收遺產(chǎn)稅，美國慈善捐贈規(guī)模將下降至少12%[25]。由此可見，征收遺產(chǎn)稅對慈善捐贈的促進(jìn)作用非常巨大。

英國與美國一樣，遺產(chǎn)稅采用了總遺產(chǎn)稅制的形式，與美國的累進(jìn)稅率不同，英國采用的是40%的單一稅率。基本免稅額為32.5萬英鎊，超過免稅額的部分，如果捐贈給國家認(rèn)可的慈善組織且沒有從中得到好處的，可免征遺產(chǎn)稅。

四、完善我國個人所得稅慈善捐贈激勵制度的建議

2020年的全球捐贈指數(shù)10年綜合排名顯示，在126個國家中，我國排名墊底[26]，這表明我國慈善捐贈的情況與各國相比，還有很大的差距?！皫椭吧?、捐款和志愿服務(wù)時間”三個指標(biāo)維度，中國是唯一的每個指標(biāo)都排在倒數(shù)10名當(dāng)中的國家。只有基于國情才能建立起中國特色的慈善捐贈稅收激勵模式。我國人口眾多，且絕大多數(shù)為中低收入階層。所以，我國提升捐贈指數(shù)只有從全員角度考慮?；谇懊娴木栀泝r格彈性分析，我國的個稅慈善捐贈宜采用稅收抵免模式，才能擴(kuò)大慈善捐贈的參與面。以下從增強(qiáng)公平性的角度針對個稅政策中存在問題，提出具體的完善建議。

（一）改稅收扣除為稅收抵免

我國現(xiàn)行的個人所得稅法有關(guān)公益捐贈的扣除，采用的是與專項扣除、專項附加扣除同樣的稅前扣除方法，即減免所得額。根據(jù)前面分析可知，由于我國目前采用的綜合與分類結(jié)合的個稅征收制度，會帶來兩方面的問題，一是綜合所得和經(jīng)營所得采用的是超額累進(jìn)稅率，分類所得是比例稅率，因為稅率的不同導(dǎo)致同樣金額的慈善捐贈對于所得額不同的納稅人，其減少的應(yīng)納稅額是不同的，某種程度上破壞了稅收的縱向公平性。如果把慈善捐贈視為消費，同樣的捐贈消費低收入階層需付出更高的捐贈價格，這不利于營造“人人慈善”的環(huán)境，甚至?xí)驌舻褪杖腚A層捐贈的積極性。二是對同一個納稅人而言，慈善捐贈選擇在不同的項目里扣除，會導(dǎo)致應(yīng)納稅額結(jié)果的不同，影響了稅收的橫向公平性。為了盡可能節(jié)稅，需要有專業(yè)的人士進(jìn)行納稅籌劃，導(dǎo)致個稅的計算異常復(fù)雜，大大降低了個稅對慈善捐贈的激勵效果，也提高了納稅人的遵從成本。

鑒于此，我們建議將慈善捐贈的稅收優(yōu)惠方式從所得減免改為稅額抵免，將個人所得稅法第六條部分內(nèi)容修改為：個人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額50%的部分（國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的，從其規(guī)定），可以按捐贈額的20%實行稅額抵免。當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

這里將捐贈額的抵免額度擴(kuò)大為應(yīng)納稅所得額的50%，有助于更多人參與慈善捐贈活動中。具體做法是：先不考慮慈善捐贈的金額，按照原先方法計算出個稅應(yīng)納稅額，然后將慈善捐贈金額的20%從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免。這里的抵稅比例為20%，可以進(jìn)一步根據(jù)接受捐贈的慈善組織性質(zhì)的不同，在20%～50%之間劃分為不同的檔次標(biāo)準(zhǔn)。

其次，能夠享受抵稅的公益性慈善組織應(yīng)該擴(kuò)大范圍，特別是日益成為公眾主要參與的網(wǎng)絡(luò)捐贈平臺。2020年我國慈善組織善款中逾82億元是通過20家互聯(lián)網(wǎng)募捐平臺籌集的，同比增長52%，參與在線捐款的人次超過100億[27]?；诠叫缘目紤]，各類公益性慈善組織應(yīng)同等競爭，這樣能增強(qiáng)民眾對慈善組織的信任感[28]，激勵慈善捐贈。

最后，煩瑣的免稅手續(xù)會增加捐贈人的抵觸情緒。對此，稅務(wù)部門、民政部門、公益性社會組織等應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，共享捐贈人信息，避免捐贈人占用過多時間辦理免稅手續(xù)。財稅2019年第99號文規(guī)定：員工參加機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位組織的公益事業(yè)捐贈，納稅人憑捐贈匯總憑證和員工捐贈明細(xì)表扣除費用。[29]實際操作下來，由于怕麻煩導(dǎo)致很少有納稅人去索取匯總捐贈票據(jù)，這其實是冷落了捐贈者，如能直接提取數(shù)據(jù)，會提升慈善捐贈的激勵效果。

（二）完善非貨幣捐贈評估制度

捐贈資產(chǎn)價值評估的公正性、市場性和專業(yè)性，直接影響慈善捐贈的各方利益，也是稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)和前提。財政部、稅務(wù)總局公告2019年第99號規(guī)定捐贈的房產(chǎn)、股票按照歷史成本確定價值，其實與財政部、稅務(wù)總局、民政部公告2020年第27號的規(guī)定“接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價值計算”似乎存在沖突，從公平性角度分析，后者的規(guī)定更為科學(xué)，按原值確定價值，存在低估或高估價值，有失公允。

其次，還有很多資產(chǎn)類型的評估方法尚未完善，比如期權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、無形資產(chǎn)和藝術(shù)品、古董等，沒有被《資產(chǎn)評估法》《國有資產(chǎn)評估管理辦法》等法律所覆蓋?，F(xiàn)實中，這些實物資產(chǎn)的捐贈大多以捐贈方報價或市場銷售價確定，可能會存在價格虛高問題。

最后，為加強(qiáng)資產(chǎn)評估的專業(yè)性、公正性，應(yīng)統(tǒng)一出臺慈善捐贈財產(chǎn)價值評估制度，授權(quán)有關(guān)部門系統(tǒng)權(quán)威的制定。引進(jìn)更加獨立且專業(yè)性更強(qiáng)的第三方評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行實物捐贈價值評估，維護(hù)捐贈人、受贈人、受益人各方權(quán)益。這樣可以更好的激勵個人捐贈多樣化資產(chǎn)，也能激發(fā)資產(chǎn)評估市場活力，推動行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

（三）實現(xiàn)志愿者服務(wù)可扣除

《慈善法》第一章總則中是包含慈善服務(wù)范疇的，第七章專門規(guī)定了慈善服務(wù)的內(nèi)容?，F(xiàn)代社會中，人們的慈善意識越來越強(qiáng)，很多沒有財力的年輕人愿意通過慈善服務(wù)投入慈善事業(yè)。慈善服務(wù)也是《慈善法》所鼓勵的重要慈善行為，理應(yīng)得到稅收優(yōu)惠，所以個人所得稅法在修改時可以適當(dāng)考慮慈善服務(wù)的抵稅措施。

將志愿者服務(wù)納入可扣除范圍，近期可以選擇像美國一樣。不抵扣志愿服務(wù)本身的價值，但可以扣除與志愿服務(wù)相關(guān)的費用支出，如志愿者服務(wù)過程中發(fā)生的交通費用、通信費用、食宿費用等，也包括志愿者組織的統(tǒng)一服裝等。為提高辦稅效率，可借鑒專項扣除方法，設(shè)定限額扣除，比如食宿費包干一天300元等。

遠(yuǎn)期應(yīng)制定合理的志愿服務(wù)價值折算標(biāo)準(zhǔn)，使志愿服務(wù)在個人所得稅中的稅收利益得以量化?！疤娲杀居嬎惴ā笔菄H勞工組織推薦的志愿服務(wù)價值測算方法。具體方法是，以志愿服務(wù)證明上所列示的志愿服務(wù)時長乘以社會組織員工的平均時薪，得出納稅人志愿服務(wù)的價值，進(jìn)行個稅稅收抵免。通過個稅對志愿服務(wù)本身價值的稅收抵免，可以鼓勵個人參與志愿服務(wù)活動，促進(jìn)志愿服務(wù)發(fā)展。

（四）實行超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免制度

目前個稅法規(guī)定公益捐贈支出除少部分特定項目可以全額扣除外，大部分公益捐贈扣除的額度為當(dāng)年（綜合征收）或當(dāng)月（分類征收）應(yīng)納稅所得額的30%的部分，超過的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。這會帶來兩方面的問題，首先假設(shè)捐款額為5000元，每年應(yīng)納稅所得額的30%為1000元。一個納稅人一次性捐5000元，只能扣除1000元，那么有4000元不能享受稅收優(yōu)惠。另外一個納稅人分5年每次捐1000元，5000元的捐款能夠全部享受稅收優(yōu)惠，這樣會帶來不公平。其次不能結(jié)轉(zhuǎn)意味著可扣除的基數(shù)只有當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，可扣除的捐贈金額小，挫傷捐款人的積極性。相比而言，美國個稅實行的是綜合征收制，個人捐款超過當(dāng)年額度的可以結(jié)轉(zhuǎn)以后5年進(jìn)行扣除；若是捐給公共慈善機(jī)構(gòu)的合格保護(hù)貢獻(xiàn)，可享受調(diào)整后總收入100%的扣除，超限額部分可結(jié)轉(zhuǎn)15年。美國的政策可以使絕大多數(shù)捐贈者享有稅收優(yōu)惠。因此，筆者建議我國個人慈善捐贈支出可按年進(jìn)行稅前限額抵免，超額部分可結(jié)轉(zhuǎn)以后若干年度進(jìn)行抵免，近期將結(jié)轉(zhuǎn)年限設(shè)為３年，并且優(yōu)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)來的捐贈額。遠(yuǎn)期設(shè)為5年，從而盡可能實現(xiàn)捐贈支出的稅收抵免，推動我國公益事業(yè)的發(fā)展。

（五）適時開征遺產(chǎn)稅等稅種

第二個百年奮斗目標(biāo)“共同富?！钡奶岢觯瑒荼匾岣咧苯佣惐戎?，包括增加財產(chǎn)稅中的遺產(chǎn)稅。歐美國家開征遺產(chǎn)稅的實踐表明，遺產(chǎn)稅有助于公平分配目標(biāo)的實現(xiàn)，也能促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展。2020年中國居民人均可支配收入基尼系數(shù)為0.468，最富有1%居民的財富占總財富的30.6%，凈財富基尼系數(shù)更是達(dá)到0.71，貧富懸殊問題突出[30]；另一方面，我國慈善捐贈活動仍以企業(yè)為主，2020年占比58.39%，個人捐贈意愿仍不盡人意。有鑒于此，為促進(jìn)公益事業(yè)的健康發(fā)展，應(yīng)考慮向個人開征遺產(chǎn)稅。早在1950年，遺產(chǎn)稅就被擬定為會開征的稅種之一，全國人大也在1996年批準(zhǔn)了“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈與稅”的建議。隨著我國老齡化程度加深，社會貧富差距加大，應(yīng)盡快研究出臺遺產(chǎn)稅和贈與稅，減緩財富兩極分化趨勢，弱化代際傳承對居民財產(chǎn)性收入差距的負(fù)面影響。

開征遺產(chǎn)稅，首先是要加強(qiáng)宣傳，改變“子承父業(yè)”傳統(tǒng)觀念，減少抵觸情緒；其次是設(shè)計好免征額及納稅人群，重點針對高凈值人群，起到“調(diào)高”的作用，且與“贈與稅”配合一起開征；最后是做好居民財產(chǎn)的登記和評估制度，打下征收公平的基礎(chǔ)。當(dāng)前重點是提高個稅的征管水平和遺產(chǎn)稅的輿論宣傳。

五、結(jié)論

第三次分配，可以促進(jìn)共同富裕，是人類文明的發(fā)展方向，發(fā)展慈善事業(yè)是發(fā)揮第三次分配作用的重要形式。近年來，我國慈善捐贈的總額雖然有所增加，但人均捐贈額低，總規(guī)模仍較小，社會捐贈文化還不濃厚。原因主要在于一些基本的保障制度和激勵體系尚未得到很好完善，其中稅收激勵效果不明顯。

從公平性角度分析，我國的個人所得稅法在慈善捐贈稅收優(yōu)惠方面尚存在諸多問題。慈善捐贈的所得額扣除方式會因為邊際稅率的不同或扣除項目的不同從而產(chǎn)生不同的稅收補(bǔ)貼，一方面違背了稅收公平原則，另一方面提高了低收入人群的捐贈成本，打擊了低收入人群的捐贈積極性。另外還存在股權(quán)、房產(chǎn)估值規(guī)定不太合理，慈善服務(wù)未列入扣除范圍，分類所得扣除不可結(jié)轉(zhuǎn)，尚未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅等稅收設(shè)計問題。

本文在現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合域外相關(guān)立法中較為合理的制度，提出對慈善捐贈的個稅所得額扣除改為稅收抵免優(yōu)惠政策，體現(xiàn)了稅收公平，也能提高低收入人群慈善捐贈積極性，發(fā)揚(yáng)“人人慈善”理念，此舉可謂是“四兩撥千斤”。同時完善非貨幣捐贈評估制度，實現(xiàn)志愿者服務(wù)可扣除，實行超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免制度以及適時開征遺產(chǎn)稅等輔助稅種。

從公平性角度解決個稅慈善捐贈優(yōu)惠力度不夠的問題，能提高公眾慈善捐贈的積極性。吸收域外個稅慈善捐贈的成功經(jīng)驗，完善稅收優(yōu)惠法律體系，激發(fā)全社會慈善正能量，達(dá)到社會財富的公平分配。

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