摘" "要：氣候變化問題日益受到世界各國的關(guān)注。會計制度也受此影響與時俱進增加了相關(guān)內(nèi)容?；诖?，梳理碳會計演變由來，以及各國會計準(zhǔn)則制定部門對相關(guān)概念的理解與碳會計具體實施安排，并做出未來展望。其中，美國受制于計量模式與基本會計體系的沖突導(dǎo)致碳排放交易會計處理體系無法落地；國際會計準(zhǔn)則在碳會計制度實施中具體存在一定程度的計量報告差異與業(yè)績扭曲的問題；我國碳會計制度最初由碳排放權(quán)交易產(chǎn)生，并逐步擁有資產(chǎn)負(fù)債屬性，逐步進賬入表，為利益相關(guān)者提供有關(guān)預(yù)期。綜合歸納國內(nèi)外碳會計相關(guān)制度，以期為我國進一步完善碳披露相關(guān)政策提供現(xiàn)實理論支撐。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；碳會計；碳披露；會計制度；雙碳目標(biāo)

中圖分類號：Ｆ２３" " " "文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）23-0078-04

一、研究背景

氣候變化問題日益嚴(yán)峻，全球變暖、環(huán)境污染以及能源危機逐漸成為限制世界經(jīng)濟發(fā)展的難題。為應(yīng)對全球氣候變暖的威脅，1997年聯(lián)合國通過了《京都議定書》，把碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了碳排放權(quán)交易。美國政府在減排事業(yè)上邁出第一步，將大氣污染、河流污染的排放份額市場化，并進行管理；英、澳和德國等也相繼跟進，提出了具體的減排試點措施。碳排放權(quán)交易與排污權(quán)交易的具體操作如出一轍。首先政府會評估一個區(qū)域內(nèi)的污染物排放量承受區(qū)間，確定污染物排放的總量，其次根據(jù)污染物排放總量劃分份額。在一級市場上，企業(yè)通過出資購買這些份額以此獲得排污權(quán)，然后企業(yè)可以選擇從事生產(chǎn)活動使用排污權(quán)或者在二級市場上賣出（Cohen，2001）。如此，減排任務(wù)不僅由額度充足、減排容易的企業(yè)替排放超標(biāo)、減排困難的企業(yè)完成，而且碳排放配額為前者帶來經(jīng)濟利益的流入，從而具有了資產(chǎn)的屬性；另一方面，排放超標(biāo)、減排困難的企業(yè)未來需要為獲得碳排放權(quán)支付對價，碳排放權(quán)成為其可預(yù)見的經(jīng)濟利益流出，在這個意義上，碳排放權(quán)又具有了負(fù)債的意義。由此可見，國家通過碳排放權(quán)交易，引入市場機制，借助“看不見的手”，可以極大提高企業(yè)節(jié)能減排的積極性。隨著碳交易市場進一步發(fā)展，碳交易市場進一步擴大，參與碳交易的企業(yè)數(shù)量勢必不斷增加，規(guī)范準(zhǔn)則的建立有助于增強不同企業(yè)之間財務(wù)報表的可比性，為投資者參與碳交易市場提供便利，有利于提高公眾對節(jié)能減排問題的認(rèn)知度。因此，建立健全碳排放權(quán)會計核算體系對促進碳交易市場穩(wěn)定發(fā)展、加快實現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和的目標(biāo)都具有積極意義。然而，目前世界范圍內(nèi)仍尚未有一個被普遍認(rèn)同和接受的碳排放權(quán)會計計量標(biāo)準(zhǔn)，這對完善碳排放權(quán)交易市場帶來了不小挑戰(zhàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

隨著清潔發(fā)展機制市場的建立和完善，碳排放權(quán)在理論與實際中產(chǎn)生了一些差異，為保證交易，企業(yè)對碳排放權(quán)定義需求亟待解決（MacKenzie， 2009）。Pei等（2013）認(rèn)為，碳排放權(quán)的概念是在環(huán)境容量和排污權(quán)概念的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。環(huán)境容量是地球環(huán)境所具有的一種獨特的環(huán)境緩沖機制，這種機制使得地球環(huán)境得以抵御外部物理或化學(xué)沖擊，避免整個地球生態(tài)系統(tǒng)陷入癱瘓（Munn，2002）。Zhang-Debreceny等（2009）運用環(huán)境倫理學(xué)的觀點對碳排放權(quán)的屬性進行了界定，進而進一步對碳排放權(quán)進行會計分類，認(rèn)為IASB將碳排放權(quán)視為一種“有待標(biāo)價”的資產(chǎn)，在制定準(zhǔn)則時更多地關(guān)注會計上的技術(shù)性，相對忽視了碳排放權(quán)議題的道德倫理屬性，因此，有必要從環(huán)境倫理學(xué)的角度來重新審視碳排放權(quán)。同時，如果不對碳排放權(quán)性質(zhì)做出界定，會計準(zhǔn)則制定者就難以確定碳排放權(quán)的屬性，繼而難以確定碳排放權(quán)的會計計量準(zhǔn)則。Haupt和Ismer（2011）認(rèn)為，由于缺乏國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的權(quán)威指導(dǎo)，碳排放權(quán)的會計實務(wù)處理表現(xiàn)出不一致性。Haupt和Ismer著重指出了現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，以下簡稱IFRS）的不足之處——根據(jù)IFRS準(zhǔn)則規(guī)定，碳排放權(quán)在會計實務(wù)中的主要做法是不做賬務(wù)處理。如此，只要企業(yè)排放量不超過政府授予的津貼數(shù)額，其會計處理就幾乎無法體現(xiàn)EU ETS的相關(guān)規(guī)定。不同利益相關(guān)者對IFRS碳排放權(quán)的相關(guān)規(guī)定感到不滿，他們認(rèn)為這可能影響財務(wù)報表的透明度，并且不能真實、公正地反映資產(chǎn)和企業(yè)所面臨的風(fēng)險。為了實現(xiàn)IFRS財務(wù)報告的目標(biāo)，保證財務(wù)報表真實且公允，碳排放權(quán)處理成本應(yīng)該被歸集為生產(chǎn)成本。因此，Haupt和Ismer認(rèn)為碳配額津貼的初始確認(rèn)與后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)使用公允價值法。在企業(yè)最初從政府取得碳排放津貼時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確認(rèn)，對應(yīng)的政府補助應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)對外排放二氧化碳時，應(yīng)當(dāng)取消確認(rèn)遞延收益，增計負(fù)債。這些原則具有與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基礎(chǔ)的一般會計原則相吻合，并遵守歐盟ETS作為氣候政策工具的必要性的雙重優(yōu)勢。

Gallego-Alvarez等（2016）對受歐盟排放交易機制約束的21家公司的財務(wù)報表披露進行了實證研究。分析表明，受調(diào)查的21家企業(yè)的碳排放權(quán)披露并不詳盡，而且往往沒有單獨的附注或說明。此外，企業(yè)更傾向于采用要求的會計分錄更少的會計處理方法，比如凈負(fù)債法，因此披露非常有限。例證證明，不同的碳會計實務(wù)最終會產(chǎn)生相同的損益影響，但具體的資產(chǎn)負(fù)債表列報方式和短期內(nèi)的損益會有所不同。這不僅會對一段時間內(nèi)的財務(wù)業(yè)績產(chǎn)生影響（如季度報告），而且會影響公司關(guān)于如何參與碳交易的決策，所以有必要圍繞碳排放權(quán)的計量和估計過程設(shè)計、實施內(nèi)部控制，使得碳排放權(quán)的計量和估計過程達(dá)到財務(wù)列報的相關(guān)要求。

目前，世界范圍內(nèi)仍然缺乏一個被廣泛認(rèn)可和接受的碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則，碳排放權(quán)的會計實務(wù)處理表現(xiàn)出不一致性。不過，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）具有實質(zhì)趨同性，并且將與IFRS持續(xù)趨同（財政部，2010），因此，可以預(yù)測，碳排放權(quán)的中國會計準(zhǔn)則規(guī)范未來將進一步向IFRS靠近。在此過程中，可能會出現(xiàn)企業(yè)參與規(guī)范碳會計準(zhǔn)則積極度不高的問題。

三、碳會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程

在碳會計的具體規(guī)范方面，不同國家的發(fā)展歷程各具特色。

美國聯(lián)邦能源管制委員會（Federal Energy Regulatory Commission，以下簡稱FERC）于1993年公布了文件對排污權(quán)的會計確認(rèn)原則、計量依據(jù)和報告內(nèi)容等相關(guān)問題做出了規(guī)定，但是局限于歷史成本的計量模式，企業(yè)免費獲得排放權(quán)的會計處理問題無法解決，文件最終被撤銷。美國制定財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則的指定私營機構(gòu)——財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，以下簡稱FASB）在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會計核算體系，但最終由于該草案與當(dāng)時的基本會計準(zhǔn)則之間存在嚴(yán)重沖突而擱淺。

2004年12月2日，國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，以下簡稱IASB）下屬的財務(wù)報告解釋委員會（International Financial Reporting Interpretations Committee，以下簡稱IFRIC）發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號》（International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡稱IFRIC 3）。根據(jù)IFRIC 3的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從政府獲得的排放許可作為無形資產(chǎn)進行核算，并以取得時的公允價值入賬。它還要求企業(yè)在產(chǎn)生排放物的同時，認(rèn)識到有義務(wù)為這些排放物提供補貼的責(zé)任。但是，歐洲財務(wù)報告咨詢小組（European Financial Reporting Advisory Group，以下簡稱EFRAG）認(rèn)為，IFRIC 3規(guī)定的碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性與財務(wù)報告基礎(chǔ)不一致。IFRIC 3中的碳排放權(quán)計量不盡如人意，且造成了列報的不一致（IASB 2005）。此外，很多企業(yè)認(rèn)為運用IFRIC 3會扭曲它們的業(yè)績表現(xiàn)（Cook，2009）。關(guān)于IFRIC 3的爭議都不約而同指向一個核心問題：企業(yè)希望減少其利潤表數(shù)據(jù)的波動性，這是因為通常意義上投資者更偏好于經(jīng)營成果穩(wěn)定的公司（Gallego-Alvarez等，2016）?？傮w而言，IFRIC 3遭到了控排企業(yè)的強烈反對。因此，IASB在2005年撤銷了IFRIC 3指南。在此之后，碳排放權(quán)交易再次被IASB納入理事會的議事日程，并多次與FASB進行聯(lián)合研究。雖未取得突破性進展，但二者均認(rèn)為在配額與負(fù)債的計量上應(yīng)保持一致、且應(yīng)在初始及后續(xù)計量中采用公允價值模式上達(dá)成一致意見。因此，碳交易實踐需要解決排放交易計劃中的可交易許可證是否是資產(chǎn)以及應(yīng)如何核算這些問題。Autorité標(biāo)準(zhǔn)公司針對此問題提出了一種會計方法，指出“根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，無論公司購買排放津貼的目的如何，都應(yīng)按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)計量”（Iasplus，2012）。

在我國，碳排放的會計理論指導(dǎo)與實踐探索存在著一定的滯后性。針對碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量的原則，財政部于2016年頒布的《碳排放權(quán)會計處理規(guī)范的征求意見稿》為中國碳排放權(quán)的市場化交易提供了制度框架。隨著我國碳排放權(quán)交易市場不斷發(fā)展，財政部于2019年正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定〉的通知》（財會〔2019〕22號）（以下簡稱《暫行規(guī)定》）并于2020年1月1日正式實施。關(guān)于碳排放配額交易的賬務(wù)處理表明該規(guī)定承認(rèn)碳排放配額的資產(chǎn)屬性和流動屬性。2020年12月31日，生態(tài)環(huán)境部頒布《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，其中規(guī)定了企業(yè)需要在履約期前完成其配額清繳義務(wù)。一個履約期的長度為一年，因此，碳排放權(quán)符合流動資產(chǎn)“預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)”的屬性。同時，《暫行規(guī)定》將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額費用化，計入當(dāng)期損益?！稌盒幸?guī)定》對政府無償分配的碳排放配額不做處理，從簡化實務(wù)的角度出發(fā)，不作賬務(wù)處理比處理成政府補助或遞延收益更易于操作。除對具體會計科目的分類和披露要求外，《暫行規(guī)定》還要求重點排放企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露企業(yè)參與碳排放交易市場的相關(guān)信息，如參與減排機制的特征、碳排放戰(zhàn)略、具體的節(jié)能減排措施等。這在一定程度上體現(xiàn)了近年來ESG入表的趨勢及大眾對企業(yè)社會責(zé)任的關(guān)切日趨強烈的趨勢。同時，《暫行規(guī)定》還要求披露碳排放配額的具體來源，如獲得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。在我國，企業(yè)可以不將政府無償分配的排放額計入財務(wù)報表，但以披露的形式作為財務(wù)報表的補充信息出現(xiàn)，也在一定程度上保證了財務(wù)報表使用者可以獲取對其經(jīng)濟決策有用的信息，規(guī)避了凈額列報無法反映控排企業(yè)規(guī)模的問題。但政府無償分配的碳排放配額是否要入表，還有待進一步實踐檢驗。最后，重點排放企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露節(jié)能減排或超排情況及原因，免費受讓份額與排放量之比等等。對節(jié)能減排或超額排放情況的披露有助于財務(wù)報表使用者、政府相關(guān)部門對企業(yè)的表現(xiàn)有所預(yù)期。

四、碳會計未來展望

2021年7月碳排放交易市場正式啟動后，參與交易的企業(yè)勢必越來越多，交易規(guī)模越來越大，碳會計的處理和披露應(yīng)當(dāng)遵循公平、易懂、透明、可比的原則，這對相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)范性提出了更高要求。就此，提出如下建議。

（一）積極跟進市場表現(xiàn)

會計準(zhǔn)則制定者可以積極跟進碳交易市場的實踐情況，適時調(diào)整《暫行規(guī)定》，發(fā)布關(guān)于碳排放配額的明確指導(dǎo)意見。尤其是要關(guān)注全國范圍的碳排放交易市場啟動后重點排放企業(yè)發(fā)出的財務(wù)報表，因為這將是全國碳交易市場啟動后的第一次發(fā)布的企業(yè)年報，暫行會計準(zhǔn)則是否適合當(dāng)下實踐，有哪些不足值得改進，屆時都將有比較清晰的體現(xiàn)。從實踐中汲取先進經(jīng)驗反作用于理論架構(gòu)。

（二）建立碳信息共享網(wǎng)絡(luò)

有關(guān)部門可以建立信息共享網(wǎng)絡(luò)，覆蓋中國碳排放交易體系中的重點排放企業(yè)、會計師、審計師和行業(yè)專家等。利益相關(guān)方可在碳會計信息共享網(wǎng)絡(luò)上實現(xiàn)信息交換，重點排放企業(yè)可以在碳排放配額明確指導(dǎo)意見發(fā)布之前協(xié)調(diào)會計實務(wù)，及時反饋實踐中遇到的問題，供會計準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管者參考并及時調(diào)整《暫行規(guī)定》。

（三）完善交易稅費規(guī)則

目前暫未見到明確的碳交易稅費細(xì)則，而稅收政策也是調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動、交易行為的重要手段，清晰明確的稅務(wù)規(guī)定可以降低碳交易市場參與者的信息不對稱性，一定程度上簡化企業(yè)財務(wù)處理流程，降低企業(yè)交易成本，從而提升碳交易市場參與者的市場參與積極性。為此，可以向各利益相關(guān)方征求意見，加快研究相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，進一步完善整個碳交易流程中各個環(huán)節(jié)的財務(wù)處理規(guī)定。

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