摘" "要：以2017—2021年A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，分析非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響。結(jié)果表明，隨著非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性提高，其審計(jì)單位的信息具有較高的可比性。另外，在不同產(chǎn)權(quán)制度下，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的促進(jìn)作用不同。與“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性在提高非“四大”審計(jì)師所審單位的會(huì)計(jì)信息可比性方面的效果更為顯著。

關(guān)鍵詞：非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性；會(huì)計(jì)信息可比性；非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)；社會(huì)網(wǎng)絡(luò)

中圖分類號(hào)：F230" " " "文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A" " " 文章編號(hào)：1673-291X（2024）21-0077-04

一、研究背景

會(huì)計(jì)信息可比性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一，有助于報(bào)表使用者判斷各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)間的異同，也是建立健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要理由[1]。會(huì)計(jì)信息可比性的提高能夠降低信息獲取成本，提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[2]。但由于計(jì)量方式與口徑存在差異，現(xiàn)有實(shí)證研究大多側(cè)重于分析其對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。所以，究竟哪些因素會(huì)影響上市公司會(huì)計(jì)信息可比性仍然是值得探討的重要課題。

在已有的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，審計(jì)是控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一。近些年，各類財(cái)務(wù)造假事件加深了各方對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的擔(dān)憂。作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在提高信息質(zhì)量、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成之一。

美國(guó)管理學(xué)家梅奧認(rèn)為，長(zhǎng)期在相同環(huán)境中工作的成員會(huì)形成一種社會(huì)組織，即非正式組織。非正式組織主要以感情和融洽的關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)，要求其成員遵守共同的、不成文的行為規(guī)則，會(huì)自覺或自發(fā)地幫助正式組織維持政策的活動(dòng)秩序，這使得非正式組織成員在心理、動(dòng)機(jī)、觀念等方面具有相似性。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)師和客戶雙方無法無成本地獲得完全可替代的對(duì)方，雙方都有動(dòng)機(jī)來維持已經(jīng)建立的關(guān)系。此外，由于強(qiáng)制性輪換政策只要求審計(jì)師輪換而不要求事務(wù)所輪換，因此在同一事務(wù)所內(nèi)，已達(dá)到輪換期限的審計(jì)師有意愿安排事務(wù)所內(nèi)其他熟悉的簽字審計(jì)師代替自己簽字，從而與客戶建立長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。這一過程不斷演變，形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)，他們擁有招攬和維護(hù)客戶關(guān)系的自治權(quán)[3]。因此，通過統(tǒng)計(jì)上市公司審計(jì)報(bào)告中至少兩名簽字審計(jì)師的情況，可以劃分和識(shí)別事務(wù)所內(nèi)存在的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)。

蘭秀文等[4]引入了非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性的概念?？紤]到非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員在一定時(shí)間內(nèi)可能發(fā)生變動(dòng)，通過比較計(jì)算非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)中每?jī)赡陜?nèi)的“老員工”數(shù)量來度量團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性，認(rèn)為穩(wěn)定的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)能提升審計(jì)質(zhì)量。這意味著非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性對(duì)于確保審計(jì)質(zhì)量具有重要意義，并為審計(jì)實(shí)務(wù)中的決策者提供有益的參考和指導(dǎo)。

現(xiàn)有的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的研究多集中于對(duì)各類相關(guān)指標(biāo)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，但對(duì)于非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性是否會(huì)影響審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制并未作深入的探討。因此，本文在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上進(jìn)一步探究非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響。研究目的是評(píng)估非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，并為進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息可比性提供理論支持。同時(shí)，本文還將從穩(wěn)定性的角度探討如何進(jìn)行非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的規(guī)范與建設(shè)，以提高會(huì)計(jì)信息可比性和質(zhì)量。通過這些研究，我們可以更全面地理解非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，并為建立穩(wěn)定且高效的審計(jì)團(tuán)隊(duì)提供指導(dǎo)和建議，以進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息可比性和質(zhì)量水平。

二、理論分析與研究假設(shè)

實(shí)務(wù)中，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的審計(jì)師會(huì)組成非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)，以共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)[5]。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝克爾（Becker）提出的專用性人力資本理論，長(zhǎng)期合作的團(tuán)隊(duì)成員將產(chǎn)生團(tuán)隊(duì)特有的工作方法，從而增強(qiáng)協(xié)同效應(yīng)和績(jī)效，對(duì)于組織的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。Yiqun Chen指出，團(tuán)隊(duì)的工作效率會(huì)隨著團(tuán)隊(duì)共享工作經(jīng)驗(yàn)的積累而提升[6]。其次，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定會(huì)向隊(duì)內(nèi)審計(jì)師展示出安定信號(hào)。Amy Edmondson提出，團(tuán)隊(duì)心理安全使其成員相信在團(tuán)隊(duì)中發(fā)生的人際關(guān)系（如提出問題、發(fā)表反對(duì)意見、尋求他人幫助等）都是安全的[7]，有利于企業(yè)創(chuàng)新，促進(jìn)“共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的合作關(guān)系，提高審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表信息準(zhǔn)確性，以達(dá)到增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性的效果。

然而，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)作為買方市場(chǎng)，審計(jì)師需要保持客戶資源以維護(hù)職業(yè)發(fā)展，同時(shí)非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的長(zhǎng)期穩(wěn)定又可能導(dǎo)致審計(jì)師與特定客戶長(zhǎng)時(shí)間的熟識(shí)，形成私人感情[8]，對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生惰性和慣性，甚至與被審計(jì)單位“合謀”，形成“圈子”，導(dǎo)致團(tuán)隊(duì)內(nèi)審計(jì)師不得不遵循其中的某些“潛規(guī)則”，從而避免因違規(guī)而造成的損失，比如名譽(yù)和資源的損失[9]，而這種所謂的親密關(guān)系可能在同一非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)產(chǎn)生“傳染”效應(yīng)，影響審計(jì)的獨(dú)立性，削弱對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的把控，對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的提高產(chǎn)生負(fù)面影響。

在此基礎(chǔ)上，本文提出假設(shè)H1、H2。

H1：非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性越高，被審單位會(huì)計(jì)信息可比性越高。

H2：非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性越高，被審單位會(huì)計(jì)信息可比性越低。

就四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“四大”）來說，其規(guī)模較大，內(nèi)控體系相對(duì)較為完善，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)可比性的影響可能會(huì)因?yàn)楦訉I(yè)、成熟的審計(jì)技術(shù)和流程而受到一定抵消。同時(shí)，“四大”的審計(jì)師工作強(qiáng)度大，與外部世界的溝通相對(duì)較少，通常只在工作上遇到較大問題時(shí)才會(huì)向團(tuán)隊(duì)尋求幫助，減少了非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)中交流與知識(shí)傳播的程度，從而抑制了專業(yè)知識(shí)在非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的外溢作用[10]，這可能導(dǎo)致非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升作用被抑制，而對(duì)非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，這種情況就可能不那么明顯。

在此基礎(chǔ)上，本文提出假設(shè)H3。

H3：其他條件相同，比起“四大”非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)，非“四大”非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性對(duì)提高被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息可比性的影響更明顯。

由于國(guó)有和民營(yíng)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同，影響著審計(jì)的監(jiān)督效果，所以在對(duì)審計(jì)隊(duì)伍穩(wěn)定性與財(cái)務(wù)信息可比性之間的關(guān)系進(jìn)行分析時(shí)，會(huì)同時(shí)將產(chǎn)權(quán)屬性作為本文的重點(diǎn)。相比民營(yíng)企業(yè)，國(guó)有企業(yè)更傾向于將工作重點(diǎn)放在保持公司穩(wěn)定方面，相對(duì)不追求發(fā)展，這就使得較高會(huì)計(jì)信息可比性所具有的決策價(jià)值被削弱。相反，民營(yíng)上市企業(yè)所處市場(chǎng)環(huán)境，使其更有動(dòng)力提高會(huì)計(jì)信息可比性[11]。這需要加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)建設(shè)，監(jiān)督非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員履職，發(fā)揮非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性，提高會(huì)計(jì)信息可比性的效果。這種情況下，被審單位為民營(yíng)企業(yè)的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性可能對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響更為明顯。

經(jīng)過上述分析，本文提出假設(shè)H4。

H4：其他條件相同時(shí)，非國(guó)有上市公司的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的可比性影響更明顯。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文采用2017—2021年滬深A(yù)股上市企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，剔除數(shù)據(jù)缺失、ST、金融業(yè)等樣本；對(duì)變量進(jìn)行縮尾處理；為消除量綱影響，進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，最后得到9 657個(gè)觀測(cè)值。從CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)獲取計(jì)算非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性的共簽原始數(shù)據(jù)，并利用 Pajek識(shí)別非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)；對(duì)同名的審計(jì)師，本文將其與所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系起來，如果是同一家公司，就將其認(rèn)為是同一個(gè)人，事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)數(shù)據(jù)來自CNRDS數(shù)據(jù)庫(kù)，其他數(shù)據(jù)從CSMAR獲取。使用stata17軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（二）變量定義與模型構(gòu)建

1.被解釋變量。會(huì)計(jì)信息可比性（CompAcc）。參考GusDeFranco[2]的研究方法，運(yùn)用會(huì)計(jì)盈余（Earningit）和季度股票收益（Returningit）對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息可比性進(jìn)行以下的衡量與測(cè)算：

將相關(guān)數(shù)據(jù)代入模型（1）求回歸系數(shù)

Earningit=αi+βi Returnit+ε（1）

構(gòu)建代表公司的會(huì)計(jì)系統(tǒng)轉(zhuǎn)換函數(shù)模型（2）（3）。然后，分別用以下兩個(gè)模型計(jì)算公司第t期的預(yù)期盈余E（Earnings）iit和E（Earnings）ijt

E（Earnings）iit=αi+βi Returnit（2）

E（Earnings）ijt=αj+βj Returnit（3）

算出預(yù)期盈余后按照（4）試計(jì)算i和j公司t年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性指標(biāo)，該值越大越具有可比性。

CompAcctijt=-■×∑■|E（Earnings）iit-E（Earnings）ijt |（4）

最后，對(duì)配對(duì)指標(biāo)按大小排序后對(duì)這取均值得到CompAcc。

2.解釋變量。非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性（TeStab）。本文借鑒蘭秀文[4]、史文等人[5]的相關(guān)研究，對(duì)于非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的判定，本文統(tǒng)計(jì)并識(shí)別公司審計(jì)報(bào)告中至少兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況，并將非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性定義為團(tuán)隊(duì)老員工數(shù)量與下一年團(tuán)隊(duì)員工數(shù)量之比。具體來講，因?yàn)榉钦綄徲?jì)團(tuán)隊(duì)的人員每年可能存在變化，本文以2016年為基期，統(tǒng)計(jì)i公司在t+1年內(nèi)，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的成員數(shù)量，即為老員工數(shù)量。以此數(shù)量與非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)在t年數(shù)量之比來衡量非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性，數(shù)值越大，表示審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性越好。

3.控制變量。參考以往研究，本文涉及的控制變量包括公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、應(yīng)收賬款水平（Rec）、每股收益（EPS）、現(xiàn)金流量狀況（Cfo）、董事會(huì)規(guī)模（Board）、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（Turn）、異常項(xiàng)目情況（Eipos）、事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)（FiIndExp）、控制人類型（SOE）、是否由“四大”審計(jì)（Big4）、年度啞變量（Year）、行業(yè)啞變量（Industry）。

4.模型構(gòu)建。本文采用模型（5）來檢驗(yàn)假設(shè)（*表示使用標(biāo)準(zhǔn)化及縮尾處理后數(shù)據(jù)）：

CompAcct*=α0+α1 TeStab*+α2 Controls*+∑Year+∑Industry+ε（5）

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

根據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，數(shù)據(jù)樣本分布比較合理且具有一定代表性。CompAcct的平均數(shù)為-0.0117，同時(shí)樣本的最大值和最小值之間存在著一定差距，意味著各個(gè)企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息可比性水平有高低之分，且有一部分企業(yè)自身會(huì)計(jì)信息可比性仍然有待提高，并且可能存在提升自身會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)的需求。TeStab的中位數(shù)為0.57，平均值為0.547，說明有54.7%的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)是比較穩(wěn)定存在的；最大數(shù)值1表示，為上市公司提供審計(jì)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員是完全相同的；最小數(shù)值為0表示，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)與2023年完全不一致。

（二）回歸分析

表1為本文三種假設(shè)的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示，模型R2均超過30%，說明模型擬合優(yōu)勢(shì)度以及對(duì)被解釋變量的解釋能力。從結(jié)果（1）中，TeStab顯著為正，從而證實(shí)了假設(shè)H1。

本文將樣本分為（2）非“四大”組、（3）“四大”組，驗(yàn)證事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)師在不同規(guī)模事務(wù)所的工作特點(diǎn)是否會(huì)對(duì)本文假設(shè)產(chǎn)生影響。從結(jié)果來看，（2）非“四大”組的結(jié)果在5%上顯著為正，而（3）“四大”組列的系數(shù)則并不顯著。同時(shí)，（2）非“四大”組的系數(shù)與（1）全樣本、（3）“四大”組相比，t值更大且更顯著，證實(shí)了假設(shè)H3。

本文按照是否為國(guó)有控股企業(yè)將樣本劃分為（4）、（5）兩組進(jìn)行回歸，檢驗(yàn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)本文假設(shè)的影響，可以看出，（4）非國(guó)有組的回歸結(jié)果顯示其系數(shù)為正且顯著，（5）國(guó)有組中則并不顯著。通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，在其他條件相同的前提下，對(duì)比國(guó)有上市公司，非國(guó)有上市公司中的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的促進(jìn)作用有更明顯效果。這驗(yàn)證了假設(shè)H4。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來看，為了消除時(shí)間對(duì)研究結(jié)論的干擾，本研究通過事務(wù)所固定效應(yīng)模型對(duì)主回歸進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。實(shí)證結(jié)果表明，即使控制固定效應(yīng)后，TeStab的系數(shù)仍在1%的水平上顯著，本研究的相關(guān)結(jié)論成立。

六、結(jié)束語(yǔ)

本文采用2017—2021年滬深兩市A股上市公司數(shù)據(jù)，對(duì)我國(guó)非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響進(jìn)行了實(shí)證分析。結(jié)果顯示：第一，除了會(huì)計(jì)制度、事務(wù)所、會(huì)計(jì)主體等方面的因素之外，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響也不容忽視，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性提升增強(qiáng)了被審單位的會(huì)計(jì)信息可比性；第二，區(qū)別于“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，非“四大”事務(wù)所的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性更有利于提高會(huì)計(jì)信息可比性；第三，與國(guó)有上市公司相比，民營(yíng)上市公司中的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的促進(jìn)作用更強(qiáng)。

基于本文研究，為了提高非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性，從而提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提出以下建議：第一，審計(jì)師所處的非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)有必要維持相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，因此審計(jì)師應(yīng)通過加強(qiáng)成員之間的交流，提升成員之間的信任感以及成員的心理安全感，盡可能維持團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性；第二，非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)關(guān)系的建立是通過審計(jì)師共同簽字形成的，因此事務(wù)所有必要合理配置簽字審計(jì)師搭檔，從最底層優(yōu)化非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的促進(jìn)作用；第三，作為監(jiān)管部門，證監(jiān)會(huì)及中注協(xié)等部門應(yīng)充分考慮到我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展情況和文化背景，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督力度，敦促事務(wù)所更好建設(shè)“以人為本”的企業(yè)文化，定期對(duì)其非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定性進(jìn)行評(píng)估，推動(dòng)行業(yè)健康發(fā)展，督促提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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The Impact of Informal Audit Team Stability on Comparability of Accounting Information

—An Analysis Based on the Current Situation of Certified Public Accounting Firms

MENG Yue， LI Ke

（School of Economics and Management， Shenyang Ligong University， Shenyang 110059， China）

Abstract： Using data from A-share listed companies from 2017 to 2021 as a sample， analyze the impact of the stability of informal audit teams on the comparability of accounting information. The results indicate that as the stability of informal audit teams improves， the information of their audit units has a higher comparability. In addition， under different property rights systems， the stability of informal audit teams has different promoting effects on the comparability of accounting information. Compared with the “Big Four” accounting firms， the stability of informal audit teams has a more significant effect on improving the comparability of accounting information among non “Big Four” auditors.

Key words： Informal audit team stability; Comparability of accounting information; Informal audit teams; Social networks

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