【摘 要】 財(cái)會(huì)監(jiān)督法治精神寫(xiě)入新會(huì)計(jì)法是推進(jìn)財(cái)會(huì)監(jiān)督建設(shè)的保障措施，研究其實(shí)施機(jī)制有重要意義。新會(huì)計(jì)法在實(shí)施中面臨社會(huì)人假設(shè)的管控難點(diǎn)，中華會(huì)計(jì)文化治理是破解之道。文章以文本分析法歸納了新會(huì)計(jì)法修正內(nèi)容的重點(diǎn)，厘清了財(cái)會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制在演進(jìn)中的邏輯關(guān)系，提出會(huì)計(jì)監(jiān)督的新三元論。從法治視角對(duì)新會(huì)計(jì)法以硬機(jī)制夯實(shí)財(cái)會(huì)監(jiān)督進(jìn)行了闡釋，構(gòu)建了會(huì)計(jì)人員法治與德治會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)文化聯(lián)袂的“他律”和“自律”軟約束路徑。法律治理和文化治理融合機(jī)制的研究，有助于推進(jìn)公司治理體系和治理能力現(xiàn)代化，亦為會(huì)計(jì)人員以人民的邏輯貫徹新會(huì)計(jì)法提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 新會(huì)計(jì)法； 財(cái)會(huì)監(jiān)督； 會(huì)計(jì)文化； 人本會(huì)計(jì)； 公司治理

【中圖分類號(hào)】 F231.6；F275.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2025）01-0139-07

一、引言

2023年2月，指導(dǎo)全國(guó)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的綱領(lǐng)性文件《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）明確提出將及時(shí)推動(dòng)修訂預(yù)算法、會(huì)計(jì)法等法律法規(guī)，健全財(cái)會(huì)監(jiān)督法律法規(guī)制度作為推進(jìn)財(cái)會(huì)監(jiān)督法治建設(shè)的保障措施。2024年4月26日，《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法（修正草案）》在中國(guó)人大網(wǎng)公開(kāi)向公眾征詢意見(jiàn)。2024年6月28日，第十四屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法〉的決定》。新修改的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)法”）自2024年7月1日起施行。會(huì)計(jì)法從1985年開(kāi)始實(shí)施以來(lái)，已經(jīng)歷1993年第一次修正、1999年修訂、2017年第二次修正、2024年第三次修正。

如何通過(guò)會(huì)計(jì)監(jiān)督，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序的管理，保護(hù)社會(huì)公共利益，一直是我國(guó)會(huì)計(jì)法的立法指導(dǎo)思想，而會(huì)計(jì)監(jiān)督又是財(cái)會(huì)監(jiān)督的重要維度。本文通過(guò)文本分析法，旨在厘清財(cái)會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制等概念在演進(jìn)進(jìn)程中的邏輯關(guān)系；在加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為處罰力度的同時(shí)，會(huì)計(jì)工作者要更好理解會(huì)計(jì)法始終是“善法”的要義，將會(huì)計(jì)法治和德治相結(jié)合，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，形成會(huì)計(jì)新質(zhì)生產(chǎn)力；并從“資本的邏輯”轉(zhuǎn)變到“人民的邏輯”來(lái)思考會(huì)計(jì)工作，在自律中修己安人，積極推動(dòng)財(cái)會(huì)監(jiān)督和新會(huì)計(jì)法的貫徹實(shí)施。

二、文獻(xiàn)綜述

2020年1月，中國(guó)共產(chǎn)黨第十九屆中央紀(jì)律檢查委員會(huì)第四次全體會(huì)議首次提出財(cái)會(huì)監(jiān)督這一名詞后，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)此展開(kāi)充分討論，已經(jīng)形成了較為豐富的研究成果。目前文獻(xiàn)既有從理論的視角對(duì)財(cái)會(huì)監(jiān)督的內(nèi)涵和屬性[1-4]、框架和路徑構(gòu)建[5-7]等的探索，也有財(cái)會(huì)監(jiān)督實(shí)務(wù)實(shí)踐的總結(jié)[8-9]。另外，研究認(rèn)為確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是企業(yè)財(cái)務(wù)人員在財(cái)會(huì)監(jiān)督工作中的使命與職責(zé)[10]。隨著《意見(jiàn)》正式出臺(tái)，財(cái)會(huì)監(jiān)督研究開(kāi)始逐步轉(zhuǎn)向制度建設(shè)[11]、協(xié)同機(jī)制[12-13]等更為具體的實(shí)踐內(nèi)容。

本次會(huì)計(jì)法修訂是大勢(shì)所趨，因?yàn)闀?huì)計(jì)法已經(jīng)嚴(yán)重滯后于現(xiàn)實(shí)需要，亟須進(jìn)行修訂[14]；過(guò)去會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)監(jiān)督理論應(yīng)由內(nèi)部會(huì)計(jì)控制代替[15]。新會(huì)計(jì)法剛剛實(shí)施，目前相關(guān)研究較少，比較典型的觀點(diǎn)是在落地過(guò)程中應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制以強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督[16]。

本文的可能性貢獻(xiàn)主要有：第一，厘清了新會(huì)計(jì)法下，財(cái)會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制在演進(jìn)中的邏輯關(guān)系，提出了會(huì)計(jì)監(jiān)督新三元論；第二，探討了會(huì)計(jì)人員法治與德治會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)文化聯(lián)袂的“他律”和“自律”軟約束路徑，強(qiáng)調(diào)了文化治理的重要作用；第三，豐富了財(cái)會(huì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)法進(jìn)行系統(tǒng)研究的視角。

三、新會(huì)計(jì)法有關(guān)財(cái)會(huì)監(jiān)督新修正內(nèi)容的重點(diǎn)

會(huì)計(jì)法是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)性法律，在會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升，以及推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展等方面起著重要作用。財(cái)會(huì)監(jiān)督精神寫(xiě)入新會(huì)計(jì)法，在健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系、嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違法違規(guī)，以及保障措施等方面，針對(duì)會(huì)計(jì)工作中面臨的新情況，以及需要在會(huì)計(jì)工作中重點(diǎn)解決的突出問(wèn)題，以問(wèn)題為導(dǎo)向進(jìn)行了立法規(guī)范。體現(xiàn)了《意見(jiàn)》關(guān)于進(jìn)一步健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系和完善財(cái)會(huì)監(jiān)督工作機(jī)制對(duì)新會(huì)計(jì)法的方針性指導(dǎo)，是對(duì)《意見(jiàn)》方針的積極呼應(yīng)（見(jiàn)表1）。

新會(huì)計(jì)法明確了黨的領(lǐng)導(dǎo)；將內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督納入本單位內(nèi)部控制；加大了對(duì)財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)造假的處罰，強(qiáng)化了對(duì)相關(guān)責(zé)任人的問(wèn)責(zé)追責(zé)；著力推動(dòng)財(cái)會(huì)監(jiān)督信息化建設(shè)。這些措施，有利于解決在中國(guó)式現(xiàn)代化進(jìn)程中存在的會(huì)計(jì)監(jiān)督缺乏抓手，使得查處會(huì)計(jì)違法案件比較困難，以及根據(jù)原會(huì)計(jì)法等做出的處罰措施力度輕微，難以起到懲戒作用的問(wèn)題；也有利于解決上市公司等內(nèi)部控制不足，會(huì)計(jì)信息失真，特別是內(nèi)部審計(jì)缺失，財(cái)務(wù)造假以及涉嫌轉(zhuǎn)移資金等突出問(wèn)題，以守正創(chuàng)新賦能會(huì)計(jì)工作質(zhì)效提升。

四、“兩種監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關(guān)系及會(huì)計(jì)監(jiān)督新三元論

新時(shí)代財(cái)會(huì)監(jiān)督通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)會(huì)活動(dòng)的立體式、全方位的監(jiān)督，構(gòu)成了黨和國(guó)家治理體系的基礎(chǔ)，也是提高國(guó)家治理現(xiàn)代化水平的關(guān)鍵，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督具有指導(dǎo)性。梳理會(huì)計(jì)法實(shí)施以來(lái)的條款，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)涵向來(lái)存在不同的看法，在財(cái)會(huì)監(jiān)督概念提出后，更容易造成理解上的偏誤，需要進(jìn)行以下兩方面的厘清。

（一）財(cái)會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制之間的關(guān)系

財(cái)會(huì)監(jiān)督包括會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)規(guī)則和會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督，也包括財(cái)政部門對(duì)公共資源交易等資源配置規(guī)則和財(cái)稅政策實(shí)施等財(cái)政信息監(jiān)督。從監(jiān)督和被監(jiān)督的不同視角看，有兩方面的含義，一方面財(cái)會(huì)可以是被監(jiān)督的對(duì)象，即監(jiān)督財(cái)會(huì)；另一方面也可以是監(jiān)督的主體，即財(cái)會(huì)監(jiān)督。

財(cái)會(huì)監(jiān)督通過(guò)會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)督對(duì)象更多的是公權(quán)力，而公權(quán)力在行使中往往伴隨著資金活動(dòng)。因此，財(cái)會(huì)監(jiān)督的主要監(jiān)督手段是通過(guò)資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程的監(jiān)控來(lái)實(shí)現(xiàn)，按監(jiān)督事項(xiàng)來(lái)劃分，財(cái)會(huì)監(jiān)督分為財(cái)政監(jiān)督、財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督三類。

但是，在財(cái)會(huì)監(jiān)督中提出會(huì)計(jì)監(jiān)督概念，對(duì)理解會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)監(jiān)督會(huì)造成困擾。從歷次修正結(jié)果來(lái)看，會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)監(jiān)督是廣義上“三位一體”的監(jiān)督體系，包括狹義的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督三個(gè)方面。財(cái)會(huì)監(jiān)督中的會(huì)計(jì)監(jiān)督與新會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)監(jiān)督內(nèi)涵并不一致。

《意見(jiàn)》中的財(cái)會(huì)監(jiān)督內(nèi)涵寫(xiě)入會(huì)計(jì)法，從而與新會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)監(jiān)督建立了內(nèi)在聯(lián)系，也為會(huì)計(jì)監(jiān)督內(nèi)容的修正提供了依據(jù)和方針。本次修正中將內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督納入了本單位內(nèi)部控制制度，從而明確了單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是單位內(nèi)部控制制度的組成部分，使得加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)成為落實(shí)財(cái)會(huì)監(jiān)督要求的重要措施。

內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是內(nèi)部控制的組成要素之一，也是控制活動(dòng)的具體手段之一。合規(guī)管理則是內(nèi)部控制最基本的要求，按準(zhǔn)則辦事，是內(nèi)部控制的形式，貫穿于參與者的行為與行動(dòng)過(guò)程[17]。內(nèi)部控制將“關(guān)口”移向前端，結(jié)合會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，將制衡機(jī)制、授權(quán)審批等規(guī)則嵌入到業(yè)務(wù)流程之中，實(shí)現(xiàn)問(wèn)題早預(yù)警、早糾偏，從而使財(cái)會(huì)監(jiān)督具備全過(guò)程監(jiān)督和敏捷監(jiān)督的特點(diǎn)。同時(shí)，各單位通過(guò)優(yōu)化流程、明確職責(zé)等控制措施，建立健全內(nèi)部控制閉環(huán)管理，有助于推動(dòng)形成不敢腐、不能腐、不想腐的長(zhǎng)效機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)部控制在全面從嚴(yán)治黨中的重要作用，實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督的目標(biāo)。

財(cái)會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制之間的邏輯關(guān)系見(jiàn)圖1。

財(cái)會(huì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制具有清晰的區(qū)別，又具有內(nèi)在的聯(lián)系。財(cái)會(huì)監(jiān)督從資金活動(dòng)出發(fā)，表面上看是在監(jiān)督“財(cái)”，實(shí)質(zhì)是監(jiān)督“權(quán)”。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督被納入內(nèi)部控制，完成了內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的滲透，很大程度表面上是針對(duì)“權(quán)”，實(shí)質(zhì)上是針對(duì)“錢”。財(cái)會(huì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督兩者目標(biāo)一致，都是為了確保公權(quán)力或者私權(quán)力的行使能以人民為本，在依法治國(guó)中體現(xiàn)“中國(guó)式現(xiàn)代化民生為大”的路線方向性。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)涵及新“三元論”

會(huì)計(jì)監(jiān)督是基于我國(guó)國(guó)情，根據(jù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)需要而提出的概念。新會(huì)計(jì)法要求會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督（第五條），盡管有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將會(huì)計(jì)監(jiān)督職能改為會(huì)計(jì)控制職能，且該觀點(diǎn)一直存在，但新會(huì)計(jì)法仍沿襲了過(guò)去的規(guī)定。會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督仍被定義為會(huì)計(jì)的主要職能，只是在本次修正中將內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督納入本單位內(nèi)部控制制度（第二十五條），作為對(duì)學(xué)者呼吁意見(jiàn)的采納。

新會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)監(jiān)督，首先是單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督（第二十五條），是狹義的會(huì)計(jì)監(jiān)督，此時(shí)的“會(huì)計(jì)”二字，指會(huì)計(jì)主體及其負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員，均來(lái)自會(huì)計(jì)主體內(nèi)部，是監(jiān)督主體和監(jiān)督行為的發(fā)出者，對(duì)會(huì)計(jì)信息合法性等進(jìn)行監(jiān)督，納入內(nèi)部控制制度；其次是社會(huì)審計(jì)監(jiān)督（第二十九條）、財(cái)政監(jiān)督（第三十條）和財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、金融管理部門實(shí)施的監(jiān)督檢查（第三十一條），為廣義會(huì)計(jì)監(jiān)督，此時(shí)的“會(huì)計(jì)”二字指會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員。

廣義上的會(huì)計(jì)監(jiān)督，是以財(cái)政部門為主，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)、金融管理部門等來(lái)自會(huì)計(jì)主體外部的監(jiān)督主體為輔，對(duì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行的監(jiān)督，針對(duì)的是具體化了的會(huì)計(jì)人員和其所從事的工作，監(jiān)督其行為的合法合規(guī)性，可以稱之為“監(jiān)督會(huì)計(jì)”。

因此，需要注意新會(huì)計(jì)法立法上的會(huì)計(jì)監(jiān)督，糅合了“監(jiān)督會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)監(jiān)督”這兩種監(jiān)督主體和監(jiān)督客體明顯不一樣的情形。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度納入內(nèi)部控制制度，從而使會(huì)計(jì)監(jiān)督在實(shí)踐中具有了控制職能。作為內(nèi)部控制的組成要素，會(huì)計(jì)監(jiān)督在原來(lái)核算、監(jiān)督的基礎(chǔ)上，與控制功能一起形成新的實(shí)踐“三元論”。由于財(cái)會(huì)監(jiān)督的復(fù)合性、多層次性和一體化性的特征，企業(yè)在強(qiáng)化內(nèi)部控制的實(shí)踐中，需要研究和建構(gòu)整合內(nèi)部控制與外部控制的全面控制體系，而不是單一的內(nèi)部控制體系[18]。

五、新會(huì)計(jì)法新修正內(nèi)容以硬機(jī)制夯實(shí)財(cái)會(huì)監(jiān)督的闡釋

新會(huì)計(jì)法作為會(huì)計(jì)工作的根本法，形成了人類會(huì)計(jì)文明的重要成果，具有中國(guó)特色。財(cái)會(huì)監(jiān)督是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的前提。新會(huì)計(jì)法彰顯了百年未有之大變局中我國(guó)經(jīng)濟(jì)宏觀背景對(duì)會(huì)計(jì)工作的客觀要求，構(gòu)建了財(cái)會(huì)監(jiān)督加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)、推動(dòng)信息化建設(shè)，以及用重典、正風(fēng)氣的硬機(jī)制，夯實(shí)財(cái)會(huì)監(jiān)督的基礎(chǔ)。

首先，新修正內(nèi)容增加了會(huì)計(jì)工作需貫徹落實(shí)黨和國(guó)家路線方針政策、決策部署，以及突出會(huì)計(jì)工作的政治導(dǎo)向作用的要求，有助于黨組織在決策中發(fā)揮“把方向，管大局，保落實(shí)”的重要功能，在黨建寫(xiě)入公司章程后，以會(huì)計(jì)職能提升基層黨組織對(duì)公司治理的有效參與的實(shí)施效果，增強(qiáng)黨組織在企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、公司內(nèi)部治理等方面對(duì)企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策的影響，從而有效抑制財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

其次，新修正內(nèi)容提出國(guó)家加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，鼓勵(lì)單位采用現(xiàn)代信息技術(shù)依法開(kāi)展會(huì)計(jì)工作。會(huì)計(jì)信息化技術(shù)的應(yīng)用將推動(dòng)會(huì)計(jì)職能的拓展[19]，有利于各單位以數(shù)字化轉(zhuǎn)型的牽引與支撐，賦能經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。業(yè)財(cái)融合將更加深入，監(jiān)督手段走向智能化，便于財(cái)會(huì)監(jiān)督建立協(xié)同監(jiān)督機(jī)制，建立各類監(jiān)督體系貫通協(xié)同的網(wǎng)絡(luò)化工作模式，提升財(cái)會(huì)監(jiān)督效益。在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能進(jìn)一步下沉，通過(guò)內(nèi)控體系在流程中的嵌入，內(nèi)部控制前移并落到實(shí)處。

最后，新修正內(nèi)容體現(xiàn)了會(huì)計(jì)工作“依法治國(guó)”的思想，明顯加大了違法成本，聚焦權(quán)力規(guī)范運(yùn)行，傳遞出從嚴(yán)從重查處影響惡劣的會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)舞弊案件，強(qiáng)化對(duì)單位負(fù)責(zé)人等責(zé)任人追責(zé)問(wèn)責(zé)的決心。

一是提高不依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿、私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿等違法行為的罰款額度。對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的單位，將罰款額提高到二十萬(wàn)元以上一百萬(wàn)元以下；對(duì)相關(guān)責(zé)任人員的罰款額提高到五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下（第四十條）。

二是提高偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等違法行為的罰款額度。違法所得二十萬(wàn)元以上的，對(duì)單位可并處違法所得一倍以上十倍以下罰款；違法所得不足二十萬(wàn)元的，罰款可以達(dá)到二十萬(wàn)元以上二百萬(wàn)元以下；對(duì)相關(guān)人員的罰款，修正為十萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下，情節(jié)嚴(yán)重的，將罰款區(qū)間提高到五十萬(wàn)元以上二百萬(wàn)元以下（第四十一條）。

三是提高授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等違法行為的罰款額度，可并處罰款二十萬(wàn)元以上一百萬(wàn)元以下；情節(jié)嚴(yán)重時(shí)，可以并處一百萬(wàn)元以上五百萬(wàn)元以下罰款（第四十二條）。

財(cái)會(huì)違法違規(guī)行為會(huì)破壞信息披露制度的嚴(yán)肅性，對(duì)市場(chǎng)誠(chéng)信基礎(chǔ)、市場(chǎng)信心、投資者利益保護(hù)等方面，也會(huì)產(chǎn)生重大的負(fù)面影響。因此，新會(huì)計(jì)法構(gòu)建科學(xué)的源于單位自身的自律性動(dòng)機(jī)和源于市場(chǎng)環(huán)境的他律性會(huì)計(jì)行為內(nèi)外結(jié)合約束機(jī)制，并與證券法等有關(guān)法律的處罰規(guī)定相銜接，提升對(duì)當(dāng)前財(cái)經(jīng)問(wèn)題的回應(yīng)性。顯著強(qiáng)化了財(cái)經(jīng)紀(jì)律對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的剛性約束，發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)性作用，有效形成“不敢腐、不能腐、不想腐”的權(quán)力約束機(jī)制，夯實(shí)了財(cái)會(huì)監(jiān)督基礎(chǔ)，從而更好地服務(wù)于中國(guó)式現(xiàn)代化，促進(jìn)會(huì)計(jì)事業(yè)為高質(zhì)量發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

六、新會(huì)計(jì)法的社會(huì)人假設(shè)管控難點(diǎn)及中華會(huì)計(jì)文化人文特色

新會(huì)計(jì)法有關(guān)財(cái)會(huì)監(jiān)督新修正內(nèi)容建立了硬機(jī)制，從壓力、機(jī)會(huì)的監(jiān)管視角，很大程度上可以解決舞弊行為的“不敢腐”和“不能腐”的治理問(wèn)題。但是，也要認(rèn)識(shí)到硬機(jī)制可能面臨社會(huì)人假設(shè)形成的管控難點(diǎn)，因此，不能忽視會(huì)計(jì)監(jiān)督需要的“軟約束”。需正視“合理化”借口和親組織行為動(dòng)機(jī)，并深刻理解新會(huì)計(jì)法的“善法”特性和親信引領(lǐng)的中國(guó)會(huì)計(jì)文化人文特色，從以人為本是中華文明的重要精神出發(fā)，把握會(huì)計(jì)正義，堅(jiān)持并發(fā)揮中國(guó)會(huì)計(jì)文化的柔性治理功能。

（一）會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)關(guān)注合理化和親組織動(dòng)機(jī)

現(xiàn)實(shí)中存在這樣的情況，盡管有“硬機(jī)制”管控，為什么還會(huì)有人在進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)表現(xiàn)得“心安理得”。舞弊三角理論認(rèn)為壓力、機(jī)會(huì)和合理化是行為人產(chǎn)生舞弊的三要素。不同于壓力與機(jī)會(huì)，合理化作為一項(xiàng)心理特質(zhì)因素，不容易用外力進(jìn)行捕捉和控制，更不易被度量，難以通過(guò)強(qiáng)制性進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，容易造成財(cái)會(huì)監(jiān)督手段的缺失。因此，需要加強(qiáng)道德的“軟約束”，更好促進(jìn)“不想腐”的實(shí)現(xiàn)。

經(jīng)濟(jì)人假設(shè)認(rèn)為每個(gè)人都會(huì)以自身利益最大化為目標(biāo)，工作的重要目的在于取得報(bào)酬，這也是需要“硬機(jī)制”管控的重要原因。但是，人還有社會(huì)人的復(fù)雜性，往往會(huì)顧全自己所在的群體利益，盡管這個(gè)群體可能只代表了小團(tuán)隊(duì)的利益。股東財(cái)富最大化、利潤(rùn)最大化、企業(yè)價(jià)值最大化等以股東為中心的管理會(huì)計(jì)思想，長(zhǎng)期以來(lái)影響著會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員的決策心理。因此，當(dāng)存在管理層指使、集體決策、團(tuán)隊(duì)利益等情境時(shí)，人們會(huì)認(rèn)為舞弊是實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值的會(huì)計(jì)政策選擇，從而給自己的行為賦予合理性，即可能認(rèn)為雖不合法但合理，從而產(chǎn)生舞弊傾向。

同樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為會(huì)計(jì)監(jiān)督環(huán)節(jié)的外部監(jiān)督，被賦予了審計(jì)監(jiān)督與咨詢等職能，既是服務(wù)機(jī)構(gòu)又是指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)構(gòu)。但是中介機(jī)構(gòu)也是以盈利為最終目的的法人，面對(duì)同行競(jìng)爭(zhēng)壓力，甚至行業(yè)內(nèi)的惡意競(jìng)爭(zhēng)，利潤(rùn)也是衡量其價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，在“集體利益”的幌子下，同樣面臨“一邊吃飯，一邊砸鍋”的兩難困境，也會(huì)把參與舞弊的動(dòng)機(jī)予以錯(cuò)誤合理化，從而使中介的監(jiān)督作用失效。

財(cái)務(wù)舞弊屢禁不止的誘因有很多，其中會(huì)計(jì)人員和管理層的“合理化”借口與中介機(jī)構(gòu)以同樣“心照不宣”的配合尤為重要。集體舞弊會(huì)導(dǎo)致個(gè)體參與者的責(zé)任分散，從而會(huì)以道德辯護(hù)來(lái)合理化自我的不道德行為。還有一種情況，即個(gè)人并沒(méi)有自利性的親組織舞弊行為，即盲目選擇了對(duì)組織的“忠”，卻舍棄了對(duì)國(guó)家和社會(huì)更大的“義”，在所謂“忠義難兩全”的文化困境進(jìn)行了舞弊。

合理化和親組織行為對(duì)可能舞弊行為的影響程度最深，并在人心深處難被捕捉和化解，持續(xù)性也最長(zhǎng)，所謂一失足造成千古恨，其危害性更大。若會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制的制度性和法治性將舞弊動(dòng)機(jī)框限于行為人自利性單一視角，忽略舞弊行為潛藏的“合理化”和“親組織”兩個(gè)動(dòng)機(jī)，就會(huì)產(chǎn)生財(cái)會(huì)監(jiān)督的盲點(diǎn)。因此，應(yīng)在“硬”機(jī)制之外，關(guān)注新會(huì)計(jì)法指導(dǎo)下的“軟”約束，結(jié)合會(huì)計(jì)文化建設(shè)，將德本財(cái)末的理念植入人心，將不與虛假信息相牽連印入審計(jì)師的腦海中。誠(chéng)信是幾千年來(lái)中華文明的財(cái)富，要相信中國(guó)人具有這個(gè)基因，另外，要重視審計(jì)行業(yè)生態(tài)建設(shè)，從而更好地發(fā)揮財(cái)會(huì)監(jiān)督的有效性。

（二）新會(huì)計(jì)法的善法特質(zhì)

王安石說(shuō)“合天下之眾者財(cái)，理天下之財(cái)者法”。良法是善治的基礎(chǔ)，新會(huì)計(jì)法強(qiáng)調(diào)并體現(xiàn)了社會(huì)主義核心價(jià)值觀，從而更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)法懲惡揚(yáng)善、維護(hù)公平、和諧有序的功效，起到維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的作用。

新會(huì)計(jì)法的善法特質(zhì)，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)工作要維護(hù)社會(huì)公共利益，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展服務(wù)（第二條）；對(duì)認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)法，忠于職守，堅(jiān)持原則，做出顯著成績(jī)的會(huì)計(jì)人員給予精神或者物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)（第六條）；要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)保密規(guī)定（第三十七條），從而為會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)提供了法律基礎(chǔ)。另外增加了對(duì)危害后果有主動(dòng)消除或者減輕等及時(shí)改正等法定情形時(shí)，可以從輕、減輕或者不予處罰的規(guī)定（第四十六條）。

善法的本質(zhì)在于“以美啟真”。精神或物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)的意義不在于使會(huì)計(jì)人員得到多少回報(bào)，而是通過(guò)上級(jí)組織的認(rèn)同，排除對(duì)會(huì)計(jì)人員工作的干擾因素，以上級(jí)支持形成對(duì)會(huì)計(jì)人員的“保護(hù)層”，從而堅(jiān)定會(huì)計(jì)人員依法工作的信心，相信自己所作出的經(jīng)濟(jì)行為符合了會(huì)計(jì)的本質(zhì)。只有讓會(huì)計(jì)人員看到了會(huì)計(jì)的“真善美”特性，激發(fā)會(huì)計(jì)人員的道德感召力，認(rèn)識(shí)到“小我”與“大我”背離，是錯(cuò)誤的價(jià)值偏向，才有可能超越自我合理化和親近組織，為會(huì)計(jì)主體搭建有力的制度和環(huán)境保障，使會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)誠(chéng)信文化得以落實(shí)，從而可以實(shí)事求是地開(kāi)展工作，促進(jìn)會(huì)計(jì)行為合法合規(guī)。另一方面，“打鐵還需自身硬”，“其身正，不令而行；其身不正，雖令不從”（《論語(yǔ)·子路》）。會(huì)計(jì)人員既要業(yè)務(wù)水平硬，也要道德水平硬，還要職業(yè)操守硬。也不要因怕犯錯(cuò)而畏葸不前，正如毛澤東主席所說(shuō)“堅(jiān)持真理是公道，修正錯(cuò)誤也是公道。”

任何法律和制度，都不能囊括所有的經(jīng)濟(jì)行為，會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)也是工作中常見(jiàn)的事項(xiàng)，這就要求會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作在遇到重大的問(wèn)題時(shí)，要結(jié)合會(huì)計(jì)法的善法特質(zhì)，用“人民的邏輯”替代傳統(tǒng)的“資本的邏輯”，以“做人何謂正確”來(lái)判斷和處理大是大非問(wèn)題。

（三）新會(huì)計(jì)法引領(lǐng)會(huì)計(jì)行業(yè)樹(shù)立誠(chéng)信之風(fēng)

“誠(chéng)信者，天下之結(jié)也?！睍?huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)是一項(xiàng)關(guān)乎市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的長(zhǎng)期性、系統(tǒng)性的工程。誠(chéng)信是社會(huì)和諧的基石和重要特征，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的根本要求。《意見(jiàn)》也強(qiáng)調(diào)了誠(chéng)信建設(shè)在健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系方面的作用，各行、各業(yè)、各環(huán)節(jié)的管理和服務(wù)工作都需要貫穿，并且要堅(jiān)決清除害群之馬。

“弘揚(yáng)誠(chéng)信文化，健全誠(chéng)信建設(shè)長(zhǎng)效機(jī)制”是會(huì)計(jì)工作的重中之重，本次修改首次把信用記錄寫(xiě)入了新會(huì)計(jì)法，增加了“因違反本法規(guī)定受到處罰的，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定記入信用記錄”（第四十七條），為引領(lǐng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，有利于會(huì)計(jì)人員提高政治站位，嚴(yán)格自我約束，深刻理解會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的重要意義。戰(zhàn)略的起點(diǎn)是價(jià)值觀，要避免公司政治。一旦形成公司政治且生態(tài)扭曲，高層行事我行我素，中層阿諛?lè)畛?，將?huì)對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成沉痛打擊。誠(chéng)以待人、信以立身、毅以處事。誠(chéng)信是會(huì)計(jì)人員的最大資本，國(guó)務(wù)院前總理朱 基同志在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院視察時(shí)，破例題寫(xiě)了“不做假賬”四個(gè)字。這是每位會(huì)計(jì)人員應(yīng)牢記于心的操守，時(shí)時(shí)提醒自己誠(chéng)實(shí)守信、客觀公正地從事會(huì)計(jì)工作，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，用會(huì)計(jì)新質(zhì)生產(chǎn)力推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

七、會(huì)計(jì)人員法治與德治的軟約束聯(lián)袂路徑

會(huì)計(jì)行為違法后果所涉及的責(zé)任主體，對(duì)外是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)內(nèi)則是三個(gè)層面，即單位主要負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員，三者構(gòu)成內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，不管是對(duì)于單位領(lǐng)導(dǎo)，還是會(huì)計(jì)人員，要建立起科學(xué)的“自律”機(jī)制不能指望一蹴而就，而是以人為本的一個(gè)較長(zhǎng)期的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。

會(huì)計(jì)人員在內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)上，處于執(zhí)行地位，是切斷財(cái)務(wù)舞弊中上下串通、內(nèi)部勾結(jié)的關(guān)鍵。一方面法律永遠(yuǎn)是會(huì)計(jì)人員最可靠的保護(hù)者，另一方面，很多人的違法違紀(jì)也存在缺乏會(huì)計(jì)人員給予及時(shí)的紅線警示。會(huì)計(jì)人員要在被動(dòng)中增加主動(dòng)性，將國(guó)家治理體系中的法律法規(guī)，適時(shí)適度地傳遞到單位內(nèi)部。

儒家文化能夠發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)違規(guī)的抑制作用[20]。本文基于政府推動(dòng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)約束機(jī)制和近兩年來(lái)在國(guó)家治理體系中依法治國(guó)的決心，構(gòu)建會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)文化聯(lián)袂的DSR路徑（見(jiàn)圖2），結(jié)合《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》探討會(huì)計(jì)監(jiān)督法冶與德治的關(guān)系，從而以人為本，將法治的剛性和道德的柔性相結(jié)合，發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用，也是會(huì)計(jì)監(jiān)督硬機(jī)制和軟約束結(jié)合的體現(xiàn)。

（一）和而不同：在正視兩難困境中構(gòu)建“他律”

會(huì)計(jì)人員和其他人員沒(méi)有區(qū)別，都是眾多雇員之一，是具體工作的執(zhí)行者。會(huì)計(jì)人員運(yùn)用財(cái)稅知識(shí)，出謀劃策，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部制度等要求，進(jìn)行審核核算是基本的工作職責(zé)，并依次向直接上級(jí)負(fù)責(zé)，最終責(zé)任由單位主要負(fù)責(zé)人承擔(dān)。會(huì)計(jì)人員和單位簽訂勞動(dòng)合同，形成雇傭關(guān)系，是更深層次的利益相關(guān)者，在生存和發(fā)展中共榮共損。因此，要求會(huì)計(jì)人員和外部監(jiān)督人員一樣擔(dān)任會(huì)計(jì)監(jiān)督的角色，尤其要求對(duì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督，理論上雖可行，實(shí)際上卻存在很大的困難。

會(huì)計(jì)人員的非獨(dú)立性使會(huì)計(jì)監(jiān)督在現(xiàn)實(shí)中處于困境，有研究統(tǒng)計(jì)了世界范圍內(nèi)資本市場(chǎng)發(fā)生的會(huì)計(jì)造假事件，沒(méi)有一件是被單位內(nèi)部會(huì)計(jì)人員使用監(jiān)督職能而引發(fā)的，這是現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)人員“視而不見(jiàn)”，也是全球性的難題。在我國(guó)，會(huì)計(jì)人員工作中面臨的官本位思想還很嚴(yán)重，在國(guó)有單位更甚，大家習(xí)慣上以領(lǐng)導(dǎo)是從，具體到如何辦理財(cái)務(wù)事項(xiàng)，常常是按領(lǐng)導(dǎo)說(shuō)而非會(huì)計(jì)說(shuō)。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)只要會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人沒(méi)有進(jìn)入管理層，沒(méi)有相應(yīng)的決策權(quán)，即便是管理層副職也會(huì)覺(jué)得會(huì)計(jì)是其下級(jí)，可以對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行決定，會(huì)計(jì)被有意壓低待遇在國(guó)有企業(yè)也時(shí)有發(fā)生。

會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能與雇員身份存在普遍上的沖突，甚至和會(huì)計(jì)人員本身的利益也存在沖突，其職業(yè)上的謹(jǐn)慎也常被人詬病。會(huì)計(jì)人員在職務(wù)任免、薪酬確定等方面，受控于“一把手”或者更多“N把手”，擔(dān)心對(duì)單位的違法行為進(jìn)行相應(yīng)的抵制，會(huì)受到明里暗里報(bào)復(fù)的心理也普遍存在，事實(shí)上也確實(shí)存在。

會(huì)計(jì)通常是領(lǐng)導(dǎo)信任的人，或者是上級(jí)單位信任的人，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，是主動(dòng)向上級(jí)匯報(bào)，還是沉默不語(yǔ)，這是很多會(huì)計(jì)人員會(huì)面臨的兩難選擇。會(huì)計(jì)人員應(yīng)正視“一面執(zhí)行、一面報(bào)告”所面對(duì)的道德上的悖論，正視不管在經(jīng)濟(jì)上還是在人事關(guān)系上都附屬于單位，是被支配和被控制的對(duì)象，處于力不從心的監(jiān)督困境。但是作為會(huì)計(jì)人，必須深知會(huì)計(jì)人的職業(yè)道德。會(huì)計(jì)人是掌握公司信息最全面的人，有義務(wù)提示風(fēng)險(xiǎn)，防范業(yè)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，更不能主動(dòng)地去配合違法。要堅(jiān)持會(huì)計(jì)人員“和而不同”的底色，在溝通中構(gòu)建全體員工理性求利的制約體系。以“會(huì)計(jì)法”“公司法”“八項(xiàng)規(guī)定”等畫(huà)出不能逾越的“法治”紅線，把責(zé)任落實(shí)到人。堅(jiān)信守法是會(huì)計(jì)人員最可靠的保障，堅(jiān)信在依法治國(guó)的黨和國(guó)家監(jiān)督體系制約下，絕大多數(shù)人還會(huì)敬畏法律，通過(guò)“法網(wǎng)恢恢、疏而不漏”的“他律”的壓力讓會(huì)計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生積極的效果。

（二）修己安人：在中華優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化中構(gòu)建“自律”

會(huì)計(jì)善治是以中華優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化持續(xù)建設(shè)單位財(cái)會(huì)工作的良性秩序，降低外部強(qiáng)制性風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)者的利益協(xié)調(diào)。“德義，利之本也”（《左傳·僖公二十七年》），商業(yè)向善是全球共識(shí)，在中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化中更是如此。德本財(cái)末，義為利先，德義和財(cái)利不是對(duì)立的二元關(guān)系，而是轉(zhuǎn)變和成就的關(guān)系。義為利綱，義能夠生出利，義的統(tǒng)攝性和制約性是產(chǎn)生利并保證利的根本，這是會(huì)計(jì)善治的文化基礎(chǔ)，也是中華會(huì)計(jì)文化為人類會(huì)計(jì)文明的貢獻(xiàn)，古今中外，凡是出了財(cái)務(wù)問(wèn)題的，往往都是求利的過(guò)分本能化。

會(huì)計(jì)工作必須做到取信于人，是國(guó)家治理、公司治理的根本。經(jīng)過(guò)幾千年來(lái)的實(shí)踐，會(huì)計(jì)人員的“守法”標(biāo)簽，為會(huì)計(jì)職業(yè)樹(shù)立了正面形象，這是會(huì)計(jì)群體的品牌。新時(shí)代，新發(fā)展，會(huì)計(jì)人員要積極研習(xí)《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》的本質(zhì)，牢記“三堅(jiān)三守”，即堅(jiān)持誠(chéng)信、堅(jiān)持準(zhǔn)則、堅(jiān)持學(xué)習(xí)；守法奉公、守責(zé)敬業(yè)、守正創(chuàng)新。唯有誠(chéng)于實(shí)，方可取信于人。

“修身則道立”（《中庸》），會(huì)計(jì)人員應(yīng)以中華傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化將“法治”與“德治”融合?！熬由鳘?dú)，不欺暗室。卑以自牧，不欺于心”。以“慎獨(dú)”一以貫之的方法論，彰顯以人為本的人性向善的道德轉(zhuǎn)化力，即使在別人看不見(jiàn)、聽(tīng)不見(jiàn)的時(shí)候，也要謹(jǐn)慎不茍，不做有違道德之事情，不辜負(fù)良知，遵從本心，以誠(chéng)之心，敬畏法律，才能為中國(guó)式現(xiàn)代化做出會(huì)計(jì)應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

八、結(jié)語(yǔ)

“人之所以異于禽獸者幾希，庶民去之，君子存之”（《孟子·離婁下》）。從被控的角度看，以單位負(fù)責(zé)人為例，決策時(shí)雖然有“三重一大”集體決策、外部董事等制度對(duì)其能施加一定影響，但“一把手”遭遇廉潔風(fēng)險(xiǎn)仍然屢見(jiàn)不鮮。因此，新會(huì)計(jì)法有關(guān)財(cái)會(huì)監(jiān)督內(nèi)容的修正，不回避人性逐利的本能性和冒險(xiǎn)性，而是以法制利。同時(shí)，財(cái)會(huì)監(jiān)督還要尋找人性獨(dú)有的一面，除經(jīng)濟(jì)人假設(shè)以外，從超越經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的“他律”和“自律”共同機(jī)制中構(gòu)建新型監(jiān)督體系。一方面從嚴(yán)治黨、依法治國(guó)，以強(qiáng)化的會(huì)計(jì)法中法律責(zé)任的相應(yīng)條款，從嚴(yán)從重查處影響惡劣的財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)造假案件，使承擔(dān)的法律責(zé)任后果與會(huì)計(jì)違法行為的動(dòng)機(jī)、危害或后果等相匹配，強(qiáng)化對(duì)相關(guān)責(zé)任人的追責(zé)問(wèn)責(zé)，體現(xiàn)法律的“公平”精神，強(qiáng)化會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的法治“他律”。另一方面，“君子務(wù)本，本立而道生”（《論語(yǔ)·學(xué)而》）。會(huì)計(jì)文化作為一種隱性價(jià)值規(guī)范對(duì)違規(guī)行為的約束作用具有持久性。以儒家文化為代表的中華文化能夠顯著降低經(jīng)濟(jì)違規(guī)，以文化人，核心是德。

新會(huì)計(jì)法有助于提高審計(jì)質(zhì)量。法治是對(duì)做壞事進(jìn)行懲罰，德治是鼓勵(lì)做好事，一個(gè)好的市場(chǎng)環(huán)境同樣也在鼓勵(lì)人們做好事，兩者結(jié)合共同推動(dòng)公司治理體系和治理能力現(xiàn)代化。會(huì)計(jì)人員要充分相信并利用中華優(yōu)秀傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的力量，將中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化的人文精神納入企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)[21]。在“慎獨(dú)”中自律，牢記會(huì)計(jì)職業(yè)道德的“三堅(jiān)三守”，為會(huì)計(jì)法治構(gòu)建道德基礎(chǔ)，注入中華人文精神靈魂，使中華會(huì)計(jì)文化成為世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的特色內(nèi)容，也是文化自信的體現(xiàn)。

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