李巖巖　陳　鵬

[摘 要]在闡述新舊會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則內(nèi)容的基礎(chǔ)上，分析了新舊存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，并進(jìn)一步分析了新舊存貨準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所產(chǎn)生的影響以及新存貨準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中的優(yōu)越性。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)存貨 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 新舊準(zhǔn)則差異

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨》，它是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨》施行4年的基礎(chǔ)上，為滿足建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露等方面迫切要求而修訂完善的，將對(duì)企業(yè)存貨管理甚至于整個(gè)會(huì)計(jì)工作帶來(lái)重大影響。

一、新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則規(guī)定：存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。對(duì)存貨的確認(rèn)，需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

關(guān)于存貨的計(jì)價(jià)問(wèn)題，新準(zhǔn)則規(guī)定，在取得存貨時(shí)，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。在發(fā)出存貨時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

此外，資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，企業(yè)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于包裝物、低值易耗品等存貨，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。對(duì)于毀損存貨，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于盤虧存貨，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、新舊存貨準(zhǔn)則的比較與分析

（一）取消了發(fā)出存貨成本計(jì)算的兩種成本計(jì)價(jià)方法

新準(zhǔn)則存貨中取消了“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)平均法”兩種存貨計(jì)價(jià)方法。這兩種發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法不具有普遍性，不能真實(shí)反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)情況。一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但為避免貨物變質(zhì)或毀損，便將先入庫(kù)的貨物先發(fā)出，造成了存貨的實(shí)物流與成本流相互脫節(jié)。新準(zhǔn)則限制了企業(yè)調(diào)節(jié)存貨的計(jì)價(jià)方法，防止企業(yè)利用存貨成本操縱利潤(rùn)。

（二）增加了借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本的具體規(guī)定

新準(zhǔn)則存貨中規(guī)定，對(duì)于符合條件的特定類別存貨，可以將其借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，即需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，可以資本化計(jì)入存貨成本。而舊準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定。新準(zhǔn)則中將借款費(fèi)用資本化，意味著允許那些為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)發(fā)生的利息資本化，使企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、可靠。

（三）增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨成本的說(shuō)明

新準(zhǔn)則存貨第三章第十三條，增加了“企業(yè)提供勞務(wù)所發(fā)生的，直接從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本?！倍f存貨準(zhǔn)則中沒有對(duì)“提供勞務(wù)”的存貨成本做出規(guī)定。新準(zhǔn)則對(duì)勞務(wù)成本計(jì)入存貨的規(guī)定，體現(xiàn)了勞務(wù)的價(jià)值，使跨期的勞務(wù)收入和成本的配比更加科學(xué)。

三、存貨準(zhǔn)則變更對(duì)企業(yè)的影響

（一）發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的調(diào)整

新存貨準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法取消，規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。后進(jìn)先出法師是把后進(jìn)存貨的成本先結(jié)轉(zhuǎn)，所以期末存貨的計(jì)價(jià)往往不能反映真實(shí)情況，可能會(huì)使期末存貨成本高估，出現(xiàn)利潤(rùn)虛減的現(xiàn)象。

新存貨準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”這一規(guī)定，對(duì)多數(shù)生產(chǎn)周期短、存貨較少而且周轉(zhuǎn)率較高的企業(yè)以及那些一直使用“先進(jìn)先出法”的企業(yè)影響不大。但對(duì)于那些生產(chǎn)周期長(zhǎng)、存貨數(shù)額較大而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)，如果采用先進(jìn)先出法，在當(dāng)前原材料價(jià)格不斷上漲的情況下，如鋼鐵性質(zhì)的企業(yè)，則可能會(huì)造成其利潤(rùn)有所上升，進(jìn)而使得損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)減少，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果構(gòu)成了一定的影響。

但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，新存貨準(zhǔn)則縮小了企業(yè)選用會(huì)計(jì)核算方法的范圍，減少人為操縱的空間。先進(jìn)先出法側(cè)重于反映公司的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)情況，更能反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，貼近企業(yè)的存貨的流轉(zhuǎn)。

（二）借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本

新準(zhǔn)則存貨中增加了對(duì)借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本的具體規(guī)定，從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，使借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到存貨中。因此，使得一些需要通過(guò)取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果受到一定程度的影響，如船舶制造及某些大型設(shè)備的機(jī)械制造行業(yè)。

四、新存貨準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中的突出特點(diǎn)

新存貨準(zhǔn)則是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而進(jìn)行的及時(shí)與必要的調(diào)整，在實(shí)際的工作中更能客觀、有效地反映存貨對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響，并為企業(yè)發(fā)展提供了更加有力的保證。

（一）新準(zhǔn)則在存貨方面有了很多的改進(jìn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越加趨同，從而為信息使用者提供與國(guó)際慣例更趨一致的高質(zhì)量、可比較的會(huì)計(jì)信息，更加有利于我國(guó)企業(yè)加強(qiáng)對(duì)外交流與合作。

（二）新存貨準(zhǔn)則參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，規(guī)定需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的存貨，可直接歸屬于該存貨的購(gòu)建或者生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)。新準(zhǔn)則考慮到了這些行業(yè)的特殊性，允許將符合資本化條件的借款費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)存貨價(jià)值，更加符合歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，使存貨成本計(jì)量更加準(zhǔn)確。

（三）存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法和低值易耗品及包裝物的攤銷方法的明確，一方面縮小了會(huì)計(jì)政策職業(yè)判斷空間，能使會(huì)計(jì)人員做出更合理、準(zhǔn)確的選擇，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的內(nèi)部控制，提高資產(chǎn)的利用效率，防止了利用低值易耗品和包裝物的攤銷方法，多計(jì)提或者少計(jì)提費(fèi)用，減少了人為操縱利潤(rùn)的空間。另一方面“后進(jìn)先出法”的取消，雖對(duì)生產(chǎn)周期長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定的影響，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)是一致的。

（四）新存貨準(zhǔn)則引入公允價(jià)值，規(guī)定對(duì)投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外，即應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值來(lái)確定存貨的價(jià)值。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的重要性，避免了對(duì)投資者投入存貨成本的人為操縱和存貨資產(chǎn)信息的不實(shí)，便于向信息使用者提供更可靠的存貨資產(chǎn)價(jià)值信息。

總之，新存貨準(zhǔn)則能夠客觀、公正、有效的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，并能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供了有利的信息資料。通過(guò)新存貨準(zhǔn)則對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的調(diào)整，使得存貨的處理更具科學(xué)性、靈活性和可操作性，即適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M]，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2001[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

作者簡(jiǎn)介：李巖巖（1982－），回族，碩士研究生，現(xiàn)就職于南京審計(jì)學(xué)院，主要講授會(huì)計(jì)類相關(guān)課程。