任建國(guó)

【摘要】由于會(huì)計(jì)與稅法屬于不同的領(lǐng)域，有不同的目的和服務(wù)對(duì)象。因此，會(huì)計(jì)與稅法存在著差異，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額不一致的項(xiàng)目必須進(jìn)行納稅調(diào)整。本文在探討稅法與會(huì)計(jì)差異的必然性和理論成因的基礎(chǔ)上，以具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主線，就企業(yè)常見(jiàn)的業(yè)務(wù)，闡述會(huì)計(jì)與稅法的差異及納稅調(diào)整，以期對(duì)會(huì)計(jì)及稅收人員的實(shí)際工作、學(xué)習(xí)起到借鑒和輔助的作用。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新企業(yè)所得稅法；納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中相關(guān)的兩個(gè)重要分支，二者相互影響、相互借鑒，但又存在諸多不同。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同。2007年3月16日，全國(guó)人大通過(guò)新企業(yè)所得稅法，自此我國(guó)將逐步告別企業(yè)所得稅雙軌時(shí)代。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，對(duì)我國(guó)企業(yè)產(chǎn)生了較大影響。

一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的主要原因

(一)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不盡相同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持多種會(huì)計(jì)計(jì)量模式；稅法更強(qiáng)調(diào)以歷史成本為原則計(jì)算應(yīng)稅所得。

(二)對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所持態(tài)度有所不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)；稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制持保留態(tài)度。表現(xiàn)為出于保證稅收收入的均衡性和防止避稅的需要，可能背離權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(三)對(duì)會(huì)計(jì)處理原則方面差異突出

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。而企業(yè)所得稅的實(shí)質(zhì)重于形式原則，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，而不僅僅按照它們的法律形式作為所得課稅的依據(jù)。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地提倡采用謹(jǐn)慎性原則；稅法對(duì)其則持否定態(tài)度。

二、會(huì)計(jì)與稅法常見(jiàn)差異

(一)存貨準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1啟制存貨借款費(fèi)用資本化帶來(lái)的納稅調(diào)整

自制存貨的會(huì)計(jì)處理與計(jì)稅基礎(chǔ)基本相同。但是如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用超過(guò)了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。

2周轉(zhuǎn)材料攤銷方法差異

存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一次性轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損失”。稅法規(guī)定：低值易耗品的攤銷可以在實(shí)際領(lǐng)用時(shí)作一次性扣除處理。

3存貨跌價(jià)準(zhǔn)備導(dǎo)致的調(diào)整

稅法規(guī)定：企業(yè)計(jì)提的各種跌價(jià)準(zhǔn)備不得稅前列支。

(二)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1外購(gòu)或自制固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化差異。稅法規(guī)定超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)不得扣除的借款費(fèi)用，如果已按《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》進(jìn)行資本化處理，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于會(huì)計(jì)成本，以后期間，按計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊與會(huì)計(jì)折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。

2固定資產(chǎn)計(jì)量屬性差異。會(huì)計(jì)上對(duì)分期付款購(gòu)入資產(chǎn)等一些實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)的購(gòu)貨合同，購(gòu)入資產(chǎn)的成本以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

稅法上此類固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，不對(duì)支付價(jià)款折現(xiàn)，會(huì)導(dǎo)致超過(guò)正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)。

3折舊范圍差異。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)(包括融資租八的固定資產(chǎn))計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。

稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)、其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊，不得在稅前扣除。房屋、建筑物以外的未投入使用或者停用的固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓或報(bào)廢時(shí)，應(yīng)按計(jì)稅基礎(chǔ)扣除，即前期會(huì)計(jì)折舊及減值準(zhǔn)備調(diào)增的金額，在報(bào)廢時(shí)一次性納稅調(diào)減。與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)，以及用不征稅收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，持有期間計(jì)提的折舊以及處置時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，均不得在稅前扣除。

4折舊基數(shù)差異。會(huì)計(jì)上已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)。應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額

稅法規(guī)定：由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。因此，固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)是不變的，采取直線法計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)，以初始計(jì)稅基礎(chǔ)扣除稅法殘值后的差額作為折舊基數(shù)；采取余額遞減法計(jì)算折扣扣除的固定資產(chǎn)，其折舊基數(shù)為初始計(jì)稅基礎(chǔ)減去已扣除的折舊額。

5折舊年限差異。稅法規(guī)定了最低折舊年限，納稅人可以在此基礎(chǔ)上進(jìn)行選擇。如果選擇的稅法折舊年限小于會(huì)計(jì)折舊年限，在不考慮其他因素的情況下，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)在相應(yīng)年度作納稅調(diào)增、調(diào)減處理。

6折舊方法差異。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

稅法規(guī)定除特別允許加速折舊或一次性折舊的固定資產(chǎn)外，一律采用直線法計(jì)算折舊扣除。

7固定資產(chǎn)盤(pán)盈。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤(pán)盈的固定資產(chǎn)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

稅法要求：必須查明原因，調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，按規(guī)定補(bǔ)繳稅款及滯納金。如果以前年度將固定資產(chǎn)費(fèi)用化。導(dǎo)致少繳所得稅的，應(yīng)按偷稅處理；如果原因確實(shí)無(wú)法查明，無(wú)法追溯至原所屬年度，則并八盤(pán)盈年度的應(yīng)納稅所得總額后征稅。

(三)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。稅法規(guī)定：企業(yè)為開(kāi)發(fā)“三新”發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)八當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的。按照無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的150％攤銷。

2使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的差異。會(huì)計(jì)攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；稅法攤銷方法只允許采用直線法。

3攤銷年限差異。會(huì)計(jì)攤銷年限為無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命；而稅法攤銷年限為法定使用壽命。

4無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。稅法規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不得剔除減值準(zhǔn)備。

5使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)差異。

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，在持有期間不需要攤銷，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

稅法規(guī)定：采用直線法攤銷，攤銷年限不得少于10年。

6企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)。計(jì)算會(huì)計(jì)損益應(yīng)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，而按稅法規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得只能按計(jì)稅基礎(chǔ)凈值扣除，兩者之間的差異應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。

(四)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1在公允價(jià)值模式下，如果換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，必然會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期會(huì)計(jì)損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得存在差異，申報(bào)所得稅時(shí)需要對(duì)此作納稅調(diào)整。

2在成本模式計(jì)量下，換出資產(chǎn)會(huì)計(jì)

上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，按照公平價(jià)格確定收入。相應(yīng)地，換出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)允許在稅前扣除。

(五)職工薪酬準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1工資薪金支出。稅法規(guī)定：對(duì)于應(yīng)納入工資薪金支出范圍的金額，按照實(shí)際支出數(shù)扣除。提取數(shù)大于發(fā)放數(shù)的部分，不得扣除，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。

2職工福利費(fèi)。稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。

3工會(huì)經(jīng)費(fèi)。稅法規(guī)定：企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2％的部分。準(zhǔn)予扣除。

4職工教育經(jīng)費(fèi)。稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出。不超過(guò)工資薪金總額25％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

5商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。稅法規(guī)定：除特殊情況外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。

(六)債務(wù)重組準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1債務(wù)重組準(zhǔn)則與稅法關(guān)于債務(wù)重組所得的處理基本一致，一般不作納稅調(diào)整。但如果債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組所得金額超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得20％的，可分5年分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2允許扣除的債務(wù)重組損失，只能是與銷售商品、提供勞務(wù)有關(guān)的應(yīng)收賬款、委托銀行放貸的債權(quán)投資、與所得額有關(guān)的擔(dān)保無(wú)法追索的債務(wù)重組損失，對(duì)于企業(yè)與非金融部門(mén)以及個(gè)人之間的借貸發(fā)生的損失，是不能在稅前扣除的。

3以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同銷售確認(rèn)計(jì)稅收入。這與會(huì)計(jì)處理是一致的。但如果非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。

(七)收入準(zhǔn)則與稅法的主要差異

1分期收款銷售。稅法規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2售后回購(gòu)。會(huì)計(jì)上按照“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，將其作為融資業(yè)務(wù)處理。稅法不承認(rèn)這種融資行為，而應(yīng)視為銷售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

銷售收入與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。購(gòu)回商品時(shí)，按照實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)(不含增值稅)作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3售后租回。稅法規(guī)定：售后租回應(yīng)當(dāng)按照銷售、租賃兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅的處理。

4提供勞務(wù)收入。稅法規(guī)定：企業(yè)提供的勞務(wù)如果持續(xù)時(shí)間不超過(guò)12個(gè)月，即使跨年度也無(wú)需確認(rèn)收入，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)安裝費(fèi)收入等在資產(chǎn)負(fù)債表日按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的業(yè)務(wù)，當(dāng)勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償時(shí)須經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定損失后方可扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的，一律作納稅調(diào)整。

5利息收入。金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)算利息并確認(rèn)利息收入。稅法要求按照合同約定的應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入。

6特許權(quán)使用費(fèi)收入。特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)稅收入的確認(rèn)，既不是按權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是按收付實(shí)現(xiàn)制，而是以合同約定的支付日期為依據(jù)。企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間和合同約定的支付日期如果分屬于兩個(gè)不同的年度，或者同一年度的會(huì)計(jì)收入與合同約定的支付金額不同，均需按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

7逾期未退包裝物押金收入。會(huì)計(jì)上暫不作賬務(wù)處理。只有取得足夠的證據(jù)表明不再支付，或無(wú)法支付時(shí)，將其轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。稅法要求，逾期未退包裝物押金必須并入當(dāng)期所得額征稅。如果在包裝物押金逾期的當(dāng)年，會(huì)計(jì)上沒(méi)有進(jìn)行賬務(wù)處理，則需調(diào)增所得，將來(lái)實(shí)際退還押金或轉(zhuǎn)作營(yíng)業(yè)外收入時(shí)，還需作相反方向的納稅調(diào)整。

(八)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與稅法主要差異

1稅法規(guī)定：企業(yè)實(shí)際收到的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還(不含出口退稅)等，屬于政府補(bǔ)助范疇。

2稅法規(guī)定：企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專門(mén)用途的先征后返所得稅稅款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)八取得當(dāng)期的利潤(rùn)總額(營(yíng)業(yè)外收入)，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

3作為“遞延收益”處理的補(bǔ)貼收入，如果跨年度結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)外收入。則需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。有些政府補(bǔ)助，稅法明文規(guī)定免征企業(yè)所得稅的，在申報(bào)所得稅時(shí)。應(yīng)將“營(yíng)業(yè)外收入”科目的金額作納稅調(diào)減處理。