張炳東 黃曉麗

摘要驗(yàn)資是我國注冊會計(jì)師特有的審計(jì)業(yè)務(wù),也是我國公司設(shè)立、變更中關(guān)鍵的法定程序。關(guān)于驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)及驗(yàn)資制度存廢的討論與研究學(xué)術(shù)界從未中斷。本文對我國驗(yàn)資的歷史背景和驗(yàn)資的含義進(jìn)行了基本研究并通過對驗(yàn)資制度賴以生存的公司資本制度進(jìn)行了理論分析,同時(shí)對我國《公司法》修改前后公司資本制度進(jìn)行了比較分析,從而揭示《公司法》修改后的現(xiàn)有驗(yàn)資制度仍然存在的問題,并從現(xiàn)實(shí)和長遠(yuǎn)兩個(gè)角度對現(xiàn)有驗(yàn)資制度提出了合理性的完善建議。

關(guān)鍵詞驗(yàn)資 資本制度 資本三原則

中圖分類號:D922.29 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)05-049-02

一、驗(yàn)資概述

(一)驗(yàn)資的歷史背景

驗(yàn)資制度最初適用于外商投資企業(yè)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深化,為適應(yīng)建立現(xiàn)代化公司制企業(yè)的需要,1993年12月29日八屆人大五次會議通過《中華人民共和國公司法》,明確了有限責(zé)任公司股東全部繳納出資后,或股份有限公司發(fā)行股份的股款繳足后,必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明。這樣使驗(yàn)資業(yè)務(wù)有進(jìn)一步擴(kuò)大到所有的公司制企業(yè)。后來,驗(yàn)資制度又延伸到事業(yè)單位、社會團(tuán)體等非盈利性單位。而本文所探討的驗(yàn)資僅限于公司驗(yàn)資。

(二)驗(yàn)資的含義

根據(jù)2006年財(cái)政部發(fā)布的新的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號——驗(yàn)資》(下稱“新準(zhǔn)則”),驗(yàn)資是指注冊會計(jì)師依法接受委托,對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn),并出具驗(yàn)資報(bào)告。① 然而,新準(zhǔn)則的立足點(diǎn)是注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù),因此其對驗(yàn)資定義也就局限于業(yè)務(wù)的角度。筆者認(rèn)為,驗(yàn)資至少包含二層含義:第一,驗(yàn)資是注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)行為。“驗(yàn)資是中國注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù),也是中國注冊會計(jì)師有別于世界上多數(shù)國家注冊會計(jì)師的一個(gè)比較特殊的鑒證業(yè)務(wù)。”第二,驗(yàn)資是公司設(shè)立、注冊資本變更的必經(jīng)程序?！豆咀再Y本登記管理規(guī)定》第六條明確規(guī)定:公司設(shè)立時(shí)股東或者發(fā)起人的首次出資、公司變更注冊資本及實(shí)收資本,必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資證明。

二、驗(yàn)資的理論分析

如上所述, 驗(yàn)資實(shí)際上就是對公司注冊資本、實(shí)收資本的驗(yàn)證。因此,驗(yàn)資制度是公司資本制度的產(chǎn)物。我國公司資本制度理論的發(fā)展決定了我國驗(yàn)資制度的發(fā)展。

(一)公司資本制度的一般理論分析

在公司發(fā)展歷史中,迄今為止,西方國家公司法已經(jīng)確立了三種資本制度,即法定資本制、授權(quán)資本制、折衷授權(quán)資本制。不同的資本制度下,資本的理念有所不同,立法目的不盡相同,都在公司的發(fā)展中起過或正在起著重要的作用。

1.法定資本制

法定資本制是指公司成立時(shí),公司總額不但要確定地記載于公司章程,而且必須全部繳足;公司成立后,也要至少維持與公司資本總額相當(dāng)?shù)呢?cái)產(chǎn)。法定資本指的內(nèi)容體現(xiàn)為傳統(tǒng)的資本三原則即資本確定原則、資本維持原則、資本不變原則。

2.授權(quán)資本制

授權(quán)資本制是指,公司成立時(shí),只需在章程中確定資本數(shù)額,股東只認(rèn)定并繳付資本總額中的一部分,公司即可成立、開業(yè),未認(rèn)足的資本,授權(quán)董事會根據(jù)公司生產(chǎn)經(jīng)營的需要和市場情況,隨時(shí)發(fā)行新股、募集資本。

3.折衷授權(quán)資本制

折衷授權(quán)資本制是指,在公司章程中規(guī)定注冊資本額或公司發(fā)行股份的總數(shù),或同時(shí)規(guī)定第一次發(fā)行的股本或股份數(shù),在認(rèn)足、繳足一定比例的股本后,公司即可成立;第一次認(rèn)繳、繳付的差額,可以根據(jù)實(shí)際需要于公司成立后逐漸補(bǔ)足的原則或制度。折衷授權(quán)資本制是法定資本制與授權(quán)資本制的規(guī)制理念的折衷,是在克服法定資本制弊端和吸收授權(quán)資本制優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上所形成的一種公司資本制度,因而相對法定資本制而言,對公司發(fā)展頗為有利,所以逐漸為更多的大陸法系國家采用,被有的學(xué)者認(rèn)為其可能是一種更富生命力的資本制度。②

(二)我國資本制度分析

1.1993年《公司法》(以下稱“舊《公司法》”)確定了嚴(yán)格的法定資本制度

我國舊《公司法》以“安全”作為首要目標(biāo),確立了以資本三原則和法定最低資本額為核心的嚴(yán)格的法定資本制度。目的在于:規(guī)范現(xiàn)實(shí)中大量皮包公司存在,對市場交易安全構(gòu)成的極大威脅;防止公司設(shè)立中欺詐,投機(jī)行為對債權(quán)人利益的損害,保證公司資本的真實(shí)可靠。然而,十多年的實(shí)踐證明,嚴(yán)格的法定資本制度不但沒有達(dá)到充分保護(hù)債權(quán)人維護(hù)交易安全的預(yù)期目標(biāo)。公司虛假出資、抽逃資金,資本被掏空的現(xiàn)象屢見不鮮,而且嚴(yán)格恪守資本三原則,對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和對外融資、股東利益的維護(hù)、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求等都產(chǎn)生了巨大的阻礙。主要表現(xiàn)在:(1)過高的法定最低資本額要求。(2)嚴(yán)格的資本確定制。(3)嚴(yán)厲的資本維持原則。(4)呆板的資本不變原則。正如有學(xué)者所言,我國公司法采用的確定資本制是法定資本制的極端體現(xiàn),是集世界上各種法定的強(qiáng)制性規(guī)定于一身的典范。③

2.新《公司法》下我國公司資本制度的改革

面對法定資本制存在諸多問題,新《公司法》的修正對公司資本制度做出了重大的改革。主要表現(xiàn)在以下方面:(1)改良法定資本制。修改后的《公司法》第26條規(guī)定,有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額,其全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%,也不得低于法定的注冊資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。第81條規(guī)定,股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的,公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的20%,其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。(2)依然體現(xiàn)資本維持原則和資本不變原則。新《公司法》第31條規(guī)定: 有限責(zé)任公司成立后,發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的,應(yīng)當(dāng)由交付該出資的股東補(bǔ)足其差額;公司設(shè)立時(shí)的其他股東承擔(dān)連帶責(zé)任。第36條規(guī)定:有限公司成立后,股東不得抽逃出資;等等。這些規(guī)定體現(xiàn)了資本維持原則的要求。(3)降低了法定最低資本額。新的《公司法》第26條第2款,取消了對不同行業(yè)的公司進(jìn)行分門別類的規(guī)定,將有限責(zé)任公司注冊資本的最低限額統(tǒng)一規(guī)定為人民幣3萬元;第81條第2款規(guī)定,股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。

(三)我國驗(yàn)資制度分析

1.驗(yàn)資制度與資本制度

我國驗(yàn)資制度的設(shè)立是用來配合法定資本制的。法定資本制是通過資本三原則來確定的。驗(yàn)資制度與資本三原則的配合則表現(xiàn)在,通過設(shè)立驗(yàn)資保障公司成立時(shí)注冊資本全部真實(shí)到位,實(shí)現(xiàn)資本確定原則;通過年檢驗(yàn)資,確保公司注冊資本真實(shí)到位,即使發(fā)現(xiàn)并追究抽逃出資的股東的法律責(zé)任,保障資本維持原則;通過變更驗(yàn)資,確保公司注冊資本增減的真實(shí)與合法,保障公司資本不變原則。④新《公司法》的頒布與實(shí)施,雖然對原法定資本制度進(jìn)行了改良,但仍然是法定資本制度,依然體現(xiàn)資本維持原則和資本不變原則。故我國驗(yàn)資制度并未因新《公司法》的實(shí)施而消亡。國家工商行政管理總局根據(jù)《新公司法》修改的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》(2005年12月27日公布、2006年1月1日起實(shí)施)第六條明確規(guī)定:公司設(shè)立時(shí)股東或者發(fā)起人的首次出資、公司變更注冊資本及實(shí)收資本,必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資證明。

2.驗(yàn)資的功能

可以從二個(gè)層面看驗(yàn)資的功能所在:第一、驗(yàn)資報(bào)告的作用。《財(cái)政部關(guān)于明確注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告作用的通知》[財(cái)協(xié)字(1999)102號] 明確指出驗(yàn)資報(bào)告的作用是:(1)合理地保證報(bào)告使用人確定投資者出資的到位情況。(2)報(bào)告不應(yīng)被視為是對被審驗(yàn)單位日后償債能力作出的保證,也不應(yīng)被視為是對被審驗(yàn)單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果作出的保證。第二、驗(yàn)資制度的立法價(jià)值。我國驗(yàn)資制度是因資本制度產(chǎn)生的,通過驗(yàn)資實(shí)現(xiàn)資本制度的立法價(jià)值是其根本功能。強(qiáng)調(diào)驗(yàn)資制度重要的學(xué)者認(rèn)為,驗(yàn)資的作用有三:一、保護(hù)債權(quán)人的債權(quán);二、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定;三、界定企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。⑤

三、目前驗(yàn)資制度仍然存在的問題

(一)理論上,現(xiàn)有的驗(yàn)資制度仍不能實(shí)現(xiàn)其立法價(jià)值

1.驗(yàn)資并不能保護(hù)債權(quán)

因?yàn)轵?yàn)資只能說明企業(yè)在截至驗(yàn)資報(bào)告日那一時(shí)點(diǎn)的實(shí)收資本(股本)及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額,有極強(qiáng)的時(shí)效性。而以后企業(yè)經(jīng)營者、投資者的各種經(jīng)營管理活動都將直接或間接影響企業(yè)的償債能力。并且若投資人一開始就存有惡意耍賴債,企業(yè)抽逃資金是輕而易舉的事。顯然,驗(yàn)資不能起到保護(hù)債權(quán)人的作用。

2.驗(yàn)資與社會經(jīng)濟(jì)秩序并無必然聯(lián)系

我國規(guī)定公司成立的法定最低資本數(shù)額是基于一種觀點(diǎn)即企業(yè)如果沒有資本就無法經(jīng)營或只能非法經(jīng)營。因此,法律規(guī)定企業(yè)必須驗(yàn)資以使投資者出資到位。而實(shí)際上,現(xiàn)代社會某些企業(yè)并不需要多少資本。如某些中介公司、咨詢公司。企業(yè)負(fù)債大于資產(chǎn)時(shí)還能從銀行取得貸款繼續(xù)經(jīng)營也是常事。所以維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序的關(guān)鍵在于健全與完善法律制度,而與驗(yàn)資并無必然聯(lián)系。

3.驗(yàn)資與界定企業(yè)的產(chǎn)權(quán)也無關(guān)系

注冊會計(jì)師驗(yàn)資的依據(jù)是有關(guān)憑證,所以注冊會計(jì)師只關(guān)心有關(guān)憑證的真實(shí)性和合法性。至于實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值是否與憑證一致,則應(yīng)該由投資人或資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。各股東在企業(yè)所占份額應(yīng)由股東協(xié)商確定,注冊會計(jì)師驗(yàn)資只起到證明的作用,并且如果投資人資金到位后又抽逃出資,驗(yàn)資就更顯得多余。

(二)實(shí)務(wù)中,現(xiàn)有驗(yàn)資制度仍不能改變投資人的欺詐行為

投資人在沒有或有很少資本金的情況下,為達(dá)到組建公司的目的,采用欺詐手段,虛報(bào)資本,抽逃資金。其欺詐手段,主要有以下幾種:第一,偽造賬簿、憑證等資料,請有關(guān)部門出具有假證明,虛報(bào)資本金。第二,串通抽資,投資各方出資后,相互串通,待公司注冊登記后再抽逃資金。第三,移花接木,客戶從其他單位借來機(jī)器、設(shè)備、材料等實(shí)物資產(chǎn),冒充自己的資本,并借用該單位的發(fā)票篡改后復(fù)印,或干脆偽造發(fā)票,同時(shí)偽造相應(yīng)的入庫單,盤存表和賬簿記錄等資料。⑥

四、對我國驗(yàn)資制度的建議

(一)改良性建議——強(qiáng)化現(xiàn)行機(jī)制、完善配套制度

如上所述,資本三原則無論在實(shí)踐中還是在理論上都已陷入危機(jī)之中。⑦雖然我國新《公司法》對原資本制度業(yè)已進(jìn)行了改良,但其核心仍然是堅(jiān)持資本三原則,故現(xiàn)行資本制度仍然需要改革。而我國的驗(yàn)資制度作為資本三原則的附屬產(chǎn)物,在理論上已經(jīng)千瘡百孔,在實(shí)務(wù)中亦失去其基本功能。所以,筆者認(rèn)為,我們的根本出路在于摒棄法定資本制,實(shí)行折衷授權(quán)資本制,從而取消驗(yàn)資制度。但考慮到法律制度的延續(xù)性和連貫性,以及民眾的習(xí)慣意識,立即實(shí)行折衷授權(quán)資本制、取消驗(yàn)資制度一時(shí)難以實(shí)行。故在我國新《公司法》仍然需要驗(yàn)資制度為其服務(wù)的形勢下,筆者提出改良建議,待以后時(shí)機(jī)成熟,在全面取消驗(yàn)資制度。

第一,強(qiáng)化年檢審計(jì)、驗(yàn)證的職能逐步以不定期(包括成立初期)的審計(jì)代替驗(yàn)資。公司每年的會計(jì)報(bào)表都需經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后,有關(guān)部門方可受理年檢。這種每年檢查方式可以有效保證公司財(cái)務(wù)狀況得以公允反映,降低交易風(fēng)險(xiǎn)。

第二,大力宣傳驗(yàn)資報(bào)告作用的有限性降低社會對注冊會計(jì)師驗(yàn)資的期望。驗(yàn)資只能驗(yàn)證一個(gè)時(shí)點(diǎn)的資料,并且只能是投資到位的一個(gè)合理保證而已。

第三,健全債權(quán)人保護(hù)制度的配套措施債權(quán)人對公司資本或驗(yàn)資報(bào)告的信賴在很大程度上是一種理論上的虛擬,由此宣告了驗(yàn)資制度保護(hù)債權(quán)人利益愿望的落空。為保護(hù)債權(quán)人利益,必須尋求其他制度的配合。

第四,建立健全信用制度我們應(yīng)加快各類市場主體信用制度(包括個(gè)人信用與企業(yè)信用)的建設(shè),建立一定的信用等級標(biāo)準(zhǔn),對各類市場主體的信用狀況進(jìn)行客觀的評價(jià),定期公布信用良好主體的信息,及時(shí)曝光信用不良主體的行為,確保信用評級的科學(xué)性、客觀性和公正性。

(二)解決建議——改革資本制度、取消驗(yàn)資制度

改良建議是我國驗(yàn)資制度現(xiàn)實(shí)急切需要完善之處,而根本性建議才是最終出路。

1.取消對有限責(zé)任公司設(shè)立最低法定資本要求的限制

雖然,新《公司法》對我國原有的嚴(yán)格的法定資本制度進(jìn)行了一定的變更,允許分期出資、降低門檻。筆者認(rèn)為應(yīng)取消對有限責(zé)任公司設(shè)立最低法定資本要求的限制。

2.簡化增、減資程序

現(xiàn)有增、減資的嚴(yán)格法定程序的目的就是為了保障公司資本不變原則。然而,法定資本制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎壑允跈?quán)資本制已成為必然發(fā)展趨勢。故筆者提出,簡化增、減資程序,采用直接登記備案代替驗(yàn)資審查制度。

3.取消驗(yàn)資制度

驗(yàn)資是對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)。如對現(xiàn)有資本制度實(shí)行進(jìn)一步改革:取消對有限責(zé)任公司設(shè)立最低法定資本要求的限制、簡化增、減資程序,這樣驗(yàn)資制度也就失去了其存在的基礎(chǔ)和價(jià)值。驗(yàn)資制度的取消也就水到渠成。以其他制度如以工商登記或價(jià)值評估替代只是形式審查的驗(yàn)資制度的現(xiàn)實(shí)功能。⑧

注釋:

①吳光明.驗(yàn)資實(shí)務(wù).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2006年版.

②論我國新《公司法》的資本制度.http://nilong.blog.163.com/blog/static/281367320071128105626849/.2008年10月13日.

③王利.我國公司資本制度選擇的思考.鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版).2005(2).

④劉正峰.會計(jì)師虛假驗(yàn)資證明民事賠償責(zé)任研究.現(xiàn)代法學(xué).1999(4).

⑤楊玲梅.驗(yàn)資的功能與驗(yàn)資制度的法律價(jià)值.當(dāng)代法學(xué).2001(7).

⑥張守芬.論驗(yàn)資中存在的問題.會計(jì)之友.2003(3).

⑦周學(xué)峰.出資、驗(yàn)資與公司資本制度.山東審判.2002(2).

⑧閔丹.對我國驗(yàn)資制度困境的思考.財(cái)會月刊(會計(jì)).2005(7).