李 凱

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連 116023；2.河南財(cái)經(jīng)學(xué)院，河南 鄭州 450011)

合伙制是國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的一種主流形式，直至今天仍居主體地位。這種特定的組織結(jié)構(gòu)必然形成特殊的文化，我們可以稱(chēng)之為“合伙文化”。因?yàn)楹匣镏频幕A(chǔ)和組織的核心是合伙人，他們的思想和行為可以在很大程度上影響整個(gè)組織，起著文化“內(nèi)核”的作用。相對(duì)于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，我國(guó)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量少且規(guī)模小，許多合伙人都是比照著有限責(zé)任事務(wù)所來(lái)管理合伙制事務(wù)所，缺乏自己的特色，更談不上合伙文化了。建設(shè)合伙文化，首先要明確合伙文化的建設(shè)目標(biāo)，下面結(jié)合國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的建設(shè)，來(lái)探討我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。

一、國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化建設(shè)

回顧普華永道的百年歷史，其合伙文化有兩點(diǎn)非常引人矚目。第一，“質(zhì)量至上”的基本文化理念。這一點(diǎn)，從普華永道的合伙人到每一位員工，幾乎無(wú)人不曉，可以說(shuō)已深深扎根于事務(wù)所中，從業(yè)務(wù)規(guī)程到行為規(guī)范，都有所體現(xiàn)。第二，傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎吸納合伙人的原則。從創(chuàng)始人Price和Waterhouse開(kāi)始，就特別強(qiáng)調(diào)核心合伙人的一致性，特別謹(jǐn)慎地對(duì)待合伙人的發(fā)展。這一思想一直被堅(jiān)持下來(lái)，存續(xù)了一百多年，直到20世紀(jì)八九十年代才有所改變。

在安永的合伙文化中有一個(gè)突出的亮點(diǎn)，那就是“以人為本”。公司非常重視員工的感受。安永為每一位員工提供事業(yè)發(fā)展空間和職位升遷機(jī)會(huì)。在安永，女性也可以成為事務(wù)所的高級(jí)合伙人，這是這種人本化文化的另一種體現(xiàn)。安永為發(fā)展自己的價(jià)值理念，曾征詢(xún)過(guò)世界各地的員工：作為個(gè)人、作為公司員工應(yīng)該是什么、應(yīng)該代表什么？在總結(jié)大量反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，逐漸形成了公司的價(jià)值理念：做正直、具有團(tuán)隊(duì)精神的人；保持活力、熱情和勇氣；員工之間的關(guān)系建立在做正確事情的基礎(chǔ)上。如今，“創(chuàng)新、進(jìn)取、機(jī)敏、關(guān)懷、誠(chéng)實(shí)、信任”已成為安永企業(yè)文化的核心。

畢馬威的文化也充滿(mǎn)高度的人文關(guān)懷和極其民主的色彩。例如，畢馬威有美國(guó)歷史上第一位黑人合伙人Frank K Ross，他不僅開(kāi)創(chuàng)了非洲和美國(guó)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，拓展了新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，更重要的是，他將人性化管理推廣到新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的開(kāi)拓中。他的成功本身也是畢馬威的文化中擯棄種族歧視、倡導(dǎo)民主精神的一種體現(xiàn)。畢馬威希望為員工提供的不僅是一份工作及收入，更提供了一份事業(yè)。女性在家庭和事業(yè)之間往往很難平衡，但是畢馬威對(duì)于女性遇到家庭特殊需要時(shí)給予了彈性工作時(shí)間，免除了女性的后顧之憂(yōu)。這樣的人文關(guān)懷對(duì)建設(shè)優(yōu)秀的人才隊(duì)伍有極大的幫助，因?yàn)檫@個(gè)行業(yè)的工作有一定的連續(xù)性，需要一定經(jīng)驗(yàn)和操作能力的積累，如果能將那些優(yōu)秀的人才沉淀下來(lái)，對(duì)公司的未來(lái)發(fā)展是很有好處的。

德勤最初是由風(fēng)格完全不同的合伙人合并成立。目前的德勤由Deloitte，Touche和Tohmatsu三家合并而成，英國(guó)人的紳士風(fēng)度、法國(guó)人的浪漫情懷以及日本人的謙和禮儀注定了德勤的多元文化氛圍。Deloitte的文化理念是“緩慢而穩(wěn)定——做審計(jì)師的審計(jì)師”，Touche的文化追求是“敢于打破常規(guī)的敢闖敢為”的精神，Tohmatsu則非常重視教育，“關(guān)注對(duì)新生合伙人的培養(yǎng)，使公司向國(guó)際化、全球化的方向發(fā)展”。20世紀(jì)80年代中期，新一代合伙人MikeCook(在Deloitte)和Ed Kangas(在Touche)將其文化精神融會(huì)為一種大家庭式的氛圍。20世紀(jì)90年代，Copeland等人倡導(dǎo)的“強(qiáng)大的組織結(jié)構(gòu)”、“強(qiáng)有力的控制”等管理理念，對(duì)德勤管理意識(shí)的轉(zhuǎn)變具有深遠(yuǎn)的影響，包括后來(lái)的新合伙人吸納機(jī)制。德勤的企業(yè)文化主要是遵循“發(fā)展無(wú)止境”的規(guī)律，只要有能力勝任，就可以取得機(jī)會(huì)，其主要特點(diǎn)是：正直、對(duì)文化差異的適應(yīng)性、分工明確的責(zé)任委托關(guān)系和杰出公正的員工價(jià)值評(píng)價(jià)。德勤重視員工發(fā)展機(jī)會(huì)，首先體現(xiàn)在對(duì)員工的培訓(xùn)投入很大，其次是上升的空間處于完全打開(kāi)狀態(tài)，還有就是講究團(tuán)隊(duì)合作，從合伙人到基層員工都是平等合作的關(guān)系。

可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展經(jīng)歷不同，就會(huì)產(chǎn)生不同的合伙文化，如普華永道文化強(qiáng)調(diào)合伙人的卓越領(lǐng)導(dǎo)能力，安永文化更關(guān)注人文，德勤文化強(qiáng)調(diào)“對(duì)文化差異的適應(yīng)性”，畢馬威突出團(tuán)隊(duì)合作精神。同時(shí)合伙文化也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生影響，如在1997年10月畢馬威和安永之間的合并，如果合并成功，規(guī)模將達(dá)到160億，誕生世界最大的會(huì)計(jì)公司。但兩家的合伙文化在制度層面、行為和物質(zhì)層面上差異較大，具體體現(xiàn)在核心的組織形式以及利益分配上的不可調(diào)和性。相比較而言，安永的組織體系比較松散，而畢馬威比較嚴(yán)密。任何一個(gè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不是可以說(shuō)變就變的，因?yàn)橹С诌@一組織結(jié)構(gòu)的是一個(gè)又一個(gè)的管理體系，如行為規(guī)范體系、業(yè)務(wù)流程體系、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系、激勵(lì)報(bào)酬體系，等等。因此，合伙文化差異導(dǎo)致兩家合并失敗。

二、合伙文化優(yōu)劣的判斷標(biāo)準(zhǔn)

從國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以看出，不同事務(wù)所的合伙文化是不同的，但它們對(duì)事務(wù)所的生存和發(fā)展的影響力都是不容置疑的。這種影響力，一方面體現(xiàn)為文化綜合組織內(nèi)部因素，保證組織長(zhǎng)期生存的能力；另一方面體現(xiàn)為文化構(gòu)建了組織在外界環(huán)境中的競(jìng)爭(zhēng)能力和對(duì)外部環(huán)境的適應(yīng)能力。這種影響力既可能是正面的也可能是負(fù)面的，由此導(dǎo)致組織文化有優(yōu)劣之別。所以，在合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化的建設(shè)中，首先應(yīng)建立合伙文化優(yōu)劣的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(一)有效性

有效性是判斷合伙文化優(yōu)劣的首要準(zhǔn)則。優(yōu)秀的合伙文化絕非是從理論分析上得出的。對(duì)合伙文化本身進(jìn)行判斷，就文化而論文化永遠(yuǎn)得不出令人信服的結(jié)論，必須把合伙文化放在合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，從合伙文化對(duì)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存、發(fā)展、壯大的影響，即合伙文化所產(chǎn)生的效用來(lái)評(píng)價(jià)其優(yōu)劣。

合伙文化的效用體現(xiàn)在多個(gè)層面，首先表現(xiàn)在該文化能否促進(jìn)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的發(fā)展，這是優(yōu)秀合伙文化的根本特征。先進(jìn)的企業(yè)文化理論是企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的法寶。

其次，判斷合伙文化的有效性必須注重其所倡導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)理念、價(jià)值觀是否能在員工心中建立一種符合社會(huì)道德和倫理、促進(jìn)社會(huì)文化進(jìn)步的價(jià)值觀。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在具體環(huán)境中生存的集體，其經(jīng)營(yíng)理念、價(jià)值觀只有得到員工和社會(huì)的認(rèn)可，由此形成的員工行為才能促使事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提高。

最后，有效性的考量還應(yīng)關(guān)注合伙文化帶給整個(gè)社會(huì)的影響以及是否能為人類(lèi)社會(huì)文化的進(jìn)步增光添彩。

(二)適應(yīng)性

優(yōu)秀的合伙文化必須與合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存環(huán)境相適應(yīng)。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在某種具體環(huán)境中生存的社會(huì)集體，它的價(jià)值觀如不能與所處的具體環(huán)境相適應(yīng)，在該價(jià)值觀下形成的合伙文化便無(wú)法促使其更好地發(fā)展。合伙文化對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性表現(xiàn)在靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)方面。一方面，合伙文化要與現(xiàn)有的環(huán)境相適應(yīng)，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的環(huán)境通常分為三個(gè)部分：宏觀環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境和事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境。宏觀環(huán)境是指對(duì)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生影響的環(huán)境因素，包括經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、社會(huì)文化、政治和法律等因素。市場(chǎng)環(huán)境是指將會(huì)對(duì)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成直接影響的因素，如行業(yè)特征、競(jìng)爭(zhēng)者、顧客、管理部門(mén)等。內(nèi)部環(huán)境則主要是指合伙人和非合伙人的構(gòu)成及特征。合伙文化適應(yīng)性越強(qiáng)，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)阶恐?。另一方面，合伙文化還應(yīng)該隨著合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而相應(yīng)調(diào)整，一成不變的合伙文化在急劇變化的市場(chǎng)環(huán)境中將不利于合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，甚至導(dǎo)致合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的衰敗。

三、我國(guó)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的環(huán)境

前面我們談到優(yōu)秀的合伙文化必須與合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存環(huán)境相適應(yīng)，那么我國(guó)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨怎樣的環(huán)境呢？事務(wù)所所處的環(huán)境對(duì)合伙文化建設(shè)有什么影響呢？這些都是我們?cè)谶M(jìn)行合伙文化建設(shè)時(shí)要考慮的。

(一)事務(wù)所所處的宏觀環(huán)境及其對(duì)事務(wù)所合伙文化的影響

事務(wù)所面臨的宏觀環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、社會(huì)文化、政治和法律等因素，其中社會(huì)文化和法律對(duì)事務(wù)所合伙文化建設(shè)影響較大，下面我們重點(diǎn)來(lái)說(shuō)明。

1.我國(guó)社會(huì)文化對(duì)合伙文化的影響

(1)我國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化有著重要影響

我國(guó)的社會(huì)文化主要包括傳統(tǒng)文化和與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的文化。我國(guó)傳統(tǒng)文化的主流是儒家文化，鐘明善等認(rèn)為儒家文化的基本特征主要有：天人合一、禮仁一體、內(nèi)圣外王、致中和。儒家文化中的這些特征對(duì)合伙制事務(wù)所均有影響，但“禮仁一體”和“致中和”對(duì)合伙制事務(wù)所的影響更加具體。其中“禮仁一體”主要闡述精誠(chéng)合作的觀念，合伙制事務(wù)所中的合伙人之間既有競(jìng)爭(zhēng)，又有合作，而合作是最主要的，合伙人只有在不損害他人利益的情況下進(jìn)行合作，才能促進(jìn)合伙制事務(wù)所的發(fā)展；“致中和”強(qiáng)調(diào)的是和諧狀態(tài)，不僅包括自然的和諧、人與自然的和諧，更重要的是指人與人、人與社會(huì)的和諧，合伙制事務(wù)所是“人和”的知識(shí)型組織，合伙人之間的相互信任、和諧相處是非常重要的，信任不足或信任過(guò)度都會(huì)給合伙制事務(wù)所造成不必要的損失。

雖然我國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)合伙制事務(wù)所來(lái)說(shuō)有許多有益的成分，但畢竟我國(guó)傳統(tǒng)文化有數(shù)千年的歷史，存在著一些不符合時(shí)代精神，不能代表一個(gè)時(shí)代前進(jìn)方向的部分，這些傳統(tǒng)文化的消極因素會(huì)給事務(wù)所合伙文化建設(shè)帶來(lái)負(fù)面影響，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是重視地位等級(jí)。在傳統(tǒng)的中國(guó)社會(huì)中，人們崇尚獨(dú)裁、專(zhuān)制，長(zhǎng)期的封建制度產(chǎn)生了尊卑等級(jí)制度，帶來(lái)了社會(huì)生活中的不平等。幾千年的封建專(zhuān)制以及殘留在每一個(gè)人心目中的等級(jí)觀念，造就了習(xí)慣于上下級(jí)關(guān)系、習(xí)慣于服從于某個(gè)個(gè)人的中國(guó)人。而這一特點(diǎn)顯然阻礙了合伙文化的建設(shè)，因?yàn)樵诤匣镏剖聞?wù)所內(nèi)，合伙人之間沒(méi)有服從與被服從關(guān)系，只能平等協(xié)商、共同合作、共同致力于合伙制事務(wù)所的發(fā)展。另外，合伙制事務(wù)所作為“知識(shí)型組織”，應(yīng)更注重人的能力，而非等級(jí)地位，若事務(wù)所內(nèi)部建立嚴(yán)格的等級(jí)制度，將不能使合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，不利于合伙制事務(wù)所的發(fā)展。

二是缺乏對(duì)個(gè)體的重視。中國(guó)傳統(tǒng)文化歷來(lái)缺乏對(duì)個(gè)體的重視。正如哲學(xué)家梁漱溟所說(shuō)，“中國(guó)人不當(dāng)他是一個(gè)立身天地的人。他當(dāng)他是皇帝的臣民。他自己一身尚非己有，哪里還有什么自由可說(shuō)呢？皇帝有生殺予奪之權(quán)，要他死，他不敢不死，要他所有的東西他不敢不拿出來(lái)，民間的女兒，皇帝隨意選擇成千地關(guān)在宮中。他們本不是一個(gè)‘人’，原是皇帝所有的一個(gè)東西，他們是沒(méi)有‘自己’的”，“中國(guó)人一面為皇帝的臣民之外，在親子之間便是他父母的兒女，他父母所屬有的東西。他父親如果打死他，賣(mài)掉他都可以的”，“夫婦之間做妻子的又是丈夫所屬于的東西，打她、餓她、賣(mài)掉她，很不算事”。在傳統(tǒng)的中國(guó)社會(huì)，人們普遍缺乏自我意識(shí)。在現(xiàn)代中國(guó)，這種觀念仍能尋到蹤跡。合伙組織形式的優(yōu)勢(shì)本來(lái)在于其自主性、靈活性，能夠最大限度地適應(yīng)以個(gè)人技能為基礎(chǔ)的專(zhuān)業(yè)人士的需要。但是，我國(guó)專(zhuān)業(yè)服務(wù)在法律上強(qiáng)調(diào)的一直是“組織技能”而不是“個(gè)人技能”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)在我國(guó)還未獲得法律上的承認(rèn)。不重視、不充分發(fā)揮個(gè)體的作用，由個(gè)體組成的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體作用就不能得到最大限度的發(fā)揮。

對(duì)于傳統(tǒng)文化，我們要辯證地看待，取其精華，去其糟粕，創(chuàng)建對(duì)合伙制事務(wù)所有積極意義的合伙文化，促進(jìn)合伙制事務(wù)所的發(fā)展。

(2)與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的文化對(duì)合伙文化起著主導(dǎo)作用

黨的“十六大”把“社會(huì)更加和諧”作為全面建設(shè)小康社會(huì)的目標(biāo)之一提出來(lái)，十六屆四中全會(huì)又把“提高構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的能力”作為黨執(zhí)政能力的一個(gè)重要方面明確提出，這就為合伙制事務(wù)所建立合伙文化提供良好的社會(huì)文化氛圍?！昂椭C社會(huì)”的概念中包含著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與倫理道德的關(guān)系，是與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的文化理念。在這一文化中結(jié)合了人在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“經(jīng)濟(jì)人”角色和在社會(huì)生活中的“道德人”角色，它將在合伙文化的建設(shè)過(guò)程中起主導(dǎo)作用。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)文化的基本原則主要包括以下兩點(diǎn)。

一是集體主義原則。與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的文化首先必須將集體主義原則作為其道德的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，當(dāng)然這里的“集體”概念必須加以明確。過(guò)去只存在單一的公有制“集體”，這個(gè)集體就等同于社會(huì)公共所有的領(lǐng)域。但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，出現(xiàn)了眾多私有制“集體”，這個(gè)“集體”所代表的是私有的領(lǐng)域。公民個(gè)人與這兩種“集體”之間的道德關(guān)系有著本質(zhì)上的差別。對(duì)于代表社會(huì)公共領(lǐng)域利益的這個(gè)“集體”，我們堅(jiān)持集體利益高于一切，個(gè)人要服從集體利益，以集體利益為重，在保證集體利益的前提下，把集體利益與個(gè)人利益結(jié)合起來(lái)。對(duì)代表私有領(lǐng)域的“集體”，這個(gè)集體和個(gè)人的關(guān)系完全屬于平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系或契約關(guān)系，當(dāng)然它們之間也可能有一定的道德關(guān)系，但那是滿(mǎn)足了某種條件的特殊的道德關(guān)系。

合伙制事務(wù)所與個(gè)人之間的關(guān)系，就屬于前面說(shuō)的代表私有領(lǐng)域的“集體”與個(gè)人的關(guān)系，合伙文化強(qiáng)調(diào)集體主義原則就是個(gè)人在不損害社會(huì)公共利益和自身合法利益的前提下，以合伙制事務(wù)所這個(gè)“集體”利益為主，因?yàn)楹匣镏剖聞?wù)所發(fā)展了，個(gè)人利益也就有了保障。

二是利益原則和道德原則的統(tǒng)一。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)承認(rèn)利益原則的絕對(duì)必要性，同時(shí)也不否認(rèn)和排斥道德原則對(duì)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要性。實(shí)際上，利益原則與道德原則是統(tǒng)一和不可分割的，是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，表現(xiàn)為：一方面利益是道德之所以產(chǎn)生和維持的基礎(chǔ)，道德是上層建筑的重要組成部分，它是為一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)服務(wù)的，一定的利益關(guān)系總是通過(guò)一定的道德關(guān)系來(lái)反映和調(diào)節(jié)的；一定社會(huì)的利益關(guān)系狀況決定著該社會(huì)的道德關(guān)系、道德內(nèi)容和道德評(píng)價(jià)。另一方面道德最終是為一定利益服務(wù)的，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我們進(jìn)行道德建設(shè)就是要為各種參與市場(chǎng)運(yùn)作的行為主體服務(wù)，特別是調(diào)整好各種利益主體之間的矛盾和沖突，以保持良好的市場(chǎng)秩序和環(huán)境，推進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

在合伙制事務(wù)所中，利益原則和道德原則的統(tǒng)一就是要求執(zhí)業(yè)人員在把自己當(dāng)做“經(jīng)濟(jì)人”追求利益最大化的同時(shí)，還要考慮自身“道德人”的一面，即不能以利益大小作為行為選擇的唯一標(biāo)準(zhǔn)，還要考慮自身的職業(yè)道德、法律責(zé)任等。

在合伙文化的建設(shè)過(guò)程中，我們可以將我國(guó)傳統(tǒng)文化和與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的文化融合在一起，使合伙文化更容易被人們接受，也能更好地體現(xiàn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求。

2.我國(guó)法律對(duì)合伙文化的影響

對(duì)于合伙制事務(wù)所來(lái)說(shuō)，適用的是《合伙企業(yè)法》，合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于有限責(zé)任事務(wù)所股東承擔(dān)的責(zé)任，這也是我國(guó)有限責(zé)任事務(wù)所比合伙制事務(wù)所多的原因。雖然我國(guó)已制定了《合伙企業(yè)法》，但還不具備實(shí)施合伙制相關(guān)的法律環(huán)境。如合伙制下的無(wú)限責(zé)任要真正使失德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師“賠個(gè)傾家蕩產(chǎn)”，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，這不僅要有可操作的賠償制度，還要有嚴(yán)格的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記管理制度，同時(shí)，社會(huì)信用體系的建立也必不可少。否則，在實(shí)踐中要么就是會(huì)計(jì)師將財(cái)產(chǎn)全部轉(zhuǎn)移，尚未賠償就幾乎“傾家蕩產(chǎn)”；要么就走向反面，在法院執(zhí)行賠償?shù)倪^(guò)程中因無(wú)法界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)而使他人財(cái)產(chǎn)受到損失。無(wú)論哪一種情況，后果都很?chē)?yán)重。從表面上看，這似乎有利于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避法律責(zé)任，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，法律和社會(huì)信用體系的不健全將不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，對(duì)整個(gè)行業(yè)形象無(wú)益。

(二)事務(wù)所所處的市場(chǎng)環(huán)境及其對(duì)事務(wù)所合伙文化的影響

目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)處于過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的狀況。近幾年事務(wù)所增加較多，且大多數(shù)的事務(wù)所主要從事審計(jì)業(yè)務(wù)，這就造成審計(jì)市場(chǎng)僧多粥少，各種不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)層出不窮，如降低價(jià)格以至于審計(jì)收費(fèi)根本不能彌補(bǔ)審計(jì)成本，給相關(guān)人員高額的業(yè)務(wù)提成，等等。這些不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)造成的后果就是審計(jì)質(zhì)量下降，注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性?？梢韵胂?，在整個(gè)行業(yè)處于過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的情況下，合伙制事務(wù)所的合伙文化會(huì)如何呢？?jī)H僅強(qiáng)調(diào)道德、和諧就能夠建立合伙文化嗎？要想建立優(yōu)秀的合伙文化，就必須規(guī)范市場(chǎng)行為，使大家在公平的情況下競(jìng)爭(zhēng)，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管者應(yīng)考慮的。

(三) 事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境及其對(duì)事務(wù)所合伙文化的影響

合伙制事務(wù)所是由專(zhuān)業(yè)人士組成，以“人合”為特征的組織，它的運(yùn)營(yíng)主要靠人的因素而非資本因素，其勞動(dòng)過(guò)程也主要是智力投入。人才是合伙制事務(wù)所最寶貴的資源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所生存和發(fā)展的根本。作為知識(shí)密集型的中介機(jī)構(gòu)，如果離開(kāi)了專(zhuān)業(yè)人員的智力投入，事務(wù)所將無(wú)利潤(rùn)可言。人力資源在事務(wù)所利潤(rùn)形成的過(guò)程中起著決定性作用，合伙所成員必須憑借其執(zhí)業(yè)資格，運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷為客戶(hù)提供高質(zhì)量的服務(wù)?！叭撕稀钡奶卣魇鞘聞?wù)所建立合伙文化時(shí)必須要考慮的，只有事務(wù)所合伙人之間相互信賴(lài)，相互合作，事務(wù)所才能發(fā)展壯大。

合伙制事務(wù)所的社會(huì)責(zé)任與執(zhí)業(yè)利益具有統(tǒng)一性。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)生和發(fā)展分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存在源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中人們對(duì)可信的財(cái)務(wù)信息的需求，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠站在獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)上發(fā)表意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就沒(méi)有理由存在了。所以，從社會(huì)公眾的需求來(lái)看，他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能夠在公眾利益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)利益發(fā)生沖突時(shí)，選擇滿(mǎn)足公眾利益，即職業(yè)利益服從公眾利益，否則，社會(huì)公眾沒(méi)有理由需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，只有維護(hù)公眾利益，才能贏得公眾的信任，整個(gè)行業(yè)才能生存發(fā)展，因此，在建立合伙文化時(shí)，使合伙人能夠遵守職業(yè)道德、維護(hù)公眾利益不僅對(duì)一個(gè)事務(wù)所影響重大，也關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。

四、我國(guó)合伙制事務(wù)所合伙文化建設(shè)的目標(biāo)

通過(guò)對(duì)合伙文化優(yōu)劣的判斷，以及對(duì)影響我國(guó)事務(wù)所合伙文化的各種因素進(jìn)行分析后，我們可以得出優(yōu)秀合伙文化應(yīng)達(dá)到的要求，即合伙文化的目標(biāo)。

(一) 樹(shù)立和諧發(fā)展的文化

合伙制事務(wù)所是由合伙人構(gòu)成的人合組織，在合伙制事務(wù)所中，資本不是最主要的，主要的是合伙人?？梢韵胂笠幌?，如果一個(gè)事務(wù)所內(nèi)部的合伙人鉤心斗角，相互算計(jì)，那這個(gè)事務(wù)所肯定好不到哪去。郭晉龍(2005)通過(guò)36起注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙糾紛的分析和研究，發(fā)現(xiàn)合伙人之間的糾紛占合伙糾紛的大多數(shù)，其中僅執(zhí)行合伙人和非執(zhí)行合伙人之間糾紛就占50%以上?？梢?jiàn)，在合伙制事務(wù)所樹(shù)立和諧發(fā)展的文化，首先就要協(xié)調(diào)合伙人之間的關(guān)系。合伙人之間的關(guān)系包括執(zhí)行合伙人與非執(zhí)行合伙人之間的關(guān)系、原合伙人與新合伙人之間的關(guān)系。其中執(zhí)行合伙人與非執(zhí)行合伙人之間的關(guān)系類(lèi)似于公司制企業(yè)管理者和股東的關(guān)系，非執(zhí)行合伙人不參與事務(wù)所的管理，委托執(zhí)行合伙人管理事務(wù)所，在這種情況下，執(zhí)行合伙人如果不執(zhí)行合伙協(xié)議的約定和合伙人會(huì)議的決定，導(dǎo)致非執(zhí)行合伙人的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)以及其他利益受到損害，合伙糾紛就會(huì)發(fā)生。隨著合伙制事務(wù)所的發(fā)展，必然要引進(jìn)新的合伙人，由此產(chǎn)生原合伙人與新合伙人之間的問(wèn)題， 當(dāng)新合伙人和原合伙人在權(quán)利義務(wù)上不對(duì)等，或者是原合伙人在新合伙人入伙前違反誠(chéng)實(shí)信用原則，不履行充分告知義務(wù)而導(dǎo)致新合伙人的利益受到損害，會(huì)產(chǎn)生新合伙人與原合伙人之間的沖突。

怎樣通過(guò)和諧發(fā)展的文化來(lái)協(xié)調(diào)合伙人之間的關(guān)系呢？我們認(rèn)為，造成合伙人之間緊張關(guān)系的關(guān)鍵原因是合伙人之間缺乏民主。在合伙制事務(wù)所，執(zhí)行合伙人認(rèn)為自己是事務(wù)所的管理者，更了解事務(wù)所的實(shí)際情況，覺(jué)得自己比非執(zhí)行合伙人在事務(wù)所的管理上更有發(fā)言權(quán)；原合伙人認(rèn)為自己的資格比新合伙人老，新合伙人能夠入伙完全是原合伙人的“照顧”，他認(rèn)為新合伙人就應(yīng)該聽(tīng)他的。組織內(nèi)部不民主不僅在事務(wù)所存在，可以說(shuō)在我國(guó)大多數(shù)組織內(nèi)部都存在，這就是我們前面分析的傳統(tǒng)文化重視地位等級(jí)造成的后果。組織內(nèi)部不民主不僅容易產(chǎn)生糾紛，而且使組織內(nèi)部的創(chuàng)新力受到壓制，這對(duì)事務(wù)所這種學(xué)習(xí)型、知識(shí)型組織的發(fā)展是不利的。所以，樹(shù)立和諧發(fā)展的文化，對(duì)于合伙人來(lái)說(shuō)，就是要保持民主。

在事務(wù)所中樹(shù)立和諧發(fā)展的文化，還需要考慮協(xié)調(diào)合伙人與客戶(hù)的關(guān)系。目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，尤其是中小事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)尤為激烈，而合伙制事務(wù)所主要是中小事務(wù)所。由于競(jìng)爭(zhēng)激烈，包括合伙制事務(wù)所在內(nèi)的中小事務(wù)所主要靠低價(jià)和其他的不正當(dāng)手段來(lái)競(jìng)爭(zhēng)。這樣競(jìng)爭(zhēng)的直接后果就是事務(wù)所的收入增長(zhǎng)乏力，甚至下降。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在社會(huì)上的聲譽(yù)也在下降——由“經(jīng)濟(jì)警察”蛻變?yōu)椤霸旒賻蛢础?。在這種情況下，合伙人為了能夠攬到業(yè)務(wù)，不得不違心地把價(jià)格壓到最低，甚至為了一味滿(mǎn)足客戶(hù)的要求，而喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的職業(yè)道德，這對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是不利的。在這種情況下，合伙人與客戶(hù)的關(guān)系也很難融洽，經(jīng)常都是一錘子買(mǎi)賣(mài)，很難有穩(wěn)定的業(yè)務(wù)關(guān)系。

如何協(xié)調(diào)合伙人和客戶(hù)的關(guān)系，使不融洽的關(guān)系融洽呢？合伙人提供客戶(hù)想要的服務(wù)是解決途徑之一。中小事務(wù)所之所以競(jìng)爭(zhēng)激烈，是因?yàn)槌砂偕锨Ъ抑行∈聞?wù)所提供的服務(wù)都是一樣的，即同質(zhì)性服務(wù)。合伙制事務(wù)所可以通過(guò)提供差異性服務(wù)，避免激烈競(jìng)爭(zhēng)。現(xiàn)在不少合伙制事務(wù)所將其業(yè)務(wù)重點(diǎn)由報(bào)表審計(jì)轉(zhuǎn)為管理咨詢(xún)、稅后籌劃等方面，由于為客戶(hù)提供了增值服務(wù)，這樣既提高了事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，也和客戶(hù)建立了穩(wěn)定的業(yè)務(wù)關(guān)系。合伙人應(yīng)樹(shù)立與客戶(hù)共同發(fā)展的理念，這樣才能為事務(wù)所贏得廣闊的發(fā)展空間。

(二)樹(shù)立以人為本的文化

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于人合組織，人是事務(wù)所重要的資產(chǎn)，事務(wù)所要獲得利潤(rùn)、贏得發(fā)展，靠的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、專(zhuān)業(yè)技能等無(wú)形的智力資本，而不像傳統(tǒng)的工商企業(yè)靠有形資本投入，這也是為什么中注協(xié)將事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量作為評(píng)價(jià)事務(wù)所規(guī)模大小的重要指標(biāo)之一。既然以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的業(yè)務(wù)人員對(duì)事務(wù)所如此重要，那么如何發(fā)揮他們的聰明才智使事務(wù)所的利益最大化呢？從國(guó)際四大事務(wù)所來(lái)看，以人為本是它們企業(yè)文化中的一個(gè)主要特點(diǎn)，對(duì)于我國(guó)合伙制事務(wù)所，以人為本的文化同樣也是適用的。那么以人為本的文化如何在事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理中體現(xiàn)呢？

1. 以人為本的文化應(yīng)體現(xiàn)在事務(wù)所的管理制度中

事務(wù)所在制定管理制度時(shí)，應(yīng)充分體現(xiàn)以人為本的文化，這主要表現(xiàn)在合伙人與非合伙人的關(guān)系上。合伙人雖然是事務(wù)所的所有者，非合伙人是事務(wù)所的雇員，但如果合伙人像一般的企業(yè)所有者那樣認(rèn)為雇員就是打工的，對(duì)他們的正當(dāng)權(quán)益漠不關(guān)心，那么事務(wù)所很難發(fā)展壯大。目前我國(guó)許多合伙制事務(wù)所合伙人和非合伙人在工資薪酬、保險(xiǎn)福利、法定假期等利益上存在糾紛，事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師流失嚴(yán)重，關(guān)鍵就是合伙人未確定以人為本的經(jīng)營(yíng)理念。合伙人在制定規(guī)章制度時(shí)應(yīng)考慮非合伙人的正當(dāng)權(quán)益，而不能僅從自己的角度出發(fā)，“角色轉(zhuǎn)換”在以人為本的經(jīng)營(yíng)理念中是非常重要。

2.以人為本的文化應(yīng)體現(xiàn)在人才的成長(zhǎng)機(jī)制中

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于學(xué)習(xí)型企業(yè)，由于我處于國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，包括公司法、證券法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等在內(nèi)的許多與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)、制度準(zhǔn)則都處于不斷地變化中，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地進(jìn)行學(xué)習(xí)，否則就很難保證審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年都會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)，為了提高其執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也需要對(duì)他們進(jìn)行智力投資。這樣對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，他們?cè)谑聞?wù)所工作等于有了學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，促進(jìn)其個(gè)人的成長(zhǎng)，因此現(xiàn)在不少大學(xué)生愿意去事務(wù)所實(shí)習(xí)和工作，這樣可以快速提高其業(yè)務(wù)水平。有些事務(wù)所害怕對(duì)其業(yè)務(wù)人員進(jìn)行智力投資后，業(yè)務(wù)人員再跳槽，人財(cái)兩空，這恰恰說(shuō)明以人為本的文化未在這些事務(wù)所得到真正的貫徹實(shí)施。如果事務(wù)所能夠關(guān)心員工、維護(hù)員工的正當(dāng)權(quán)益，員工不會(huì)輕易離開(kāi)事務(wù)所，即使離開(kāi)了，他也會(huì)報(bào)答事務(wù)所對(duì)他個(gè)人成長(zhǎng)的幫助。比如許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽做了企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)，他會(huì)聘請(qǐng)他以前所在的事務(wù)所為企業(yè)提供會(huì)計(jì)服務(wù)。因此，對(duì)于事務(wù)所的合伙人來(lái)說(shuō)，不應(yīng)害怕所里的員工跳槽，應(yīng)該害怕員工跳槽后再不和事務(wù)所聯(lián)系。

不同的事務(wù)所對(duì)合伙文化的建設(shè)目標(biāo)會(huì)有一些差別，但合伙文化都應(yīng)該適合事務(wù)所的實(shí)際情況，否則，合伙文化很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

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