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土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)中所占比重較大的稅種，以下列示幾種針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃方法。

確定納稅起征點(diǎn)及定價(jià)

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》)第十一條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅。按這一規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時(shí)，應(yīng)考慮增值額帶來(lái)的收益和放棄起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠所增加的稅收負(fù)擔(dān)兩者的關(guān)系，避免增值額略高于起征點(diǎn)而造成稅負(fù)大幅度增加，因此，企業(yè)可計(jì)算享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠的轉(zhuǎn)讓收入的臨界值，進(jìn)行起征點(diǎn)的定價(jià)籌劃。(注：以下納稅籌劃時(shí)考慮的營(yíng)業(yè)稅稅率為3％～5％，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％，教育費(fèi)附加稅率為3％，所得稅稅率為25％，其他稅種暫不考慮。)

增加可扣除項(xiàng)目金額

1利息支出平衡點(diǎn)測(cè)算

《細(xì)則》對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出有兩種不同的列支方式：

第一種方式為凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除；即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)×5％以內(nèi)。

第二種方式為凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)×10％以內(nèi)。

由于土地增值稅是以土地增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率大小按相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，扣除項(xiàng)目金額越大，增值額越小。兩者比率越小，適用的稅率越低，稅額越小；所以，企業(yè)應(yīng)先預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)可分?jǐn)偫⒅С觯凑找?guī)定的兩種扣除方式衡量并選擇扣除費(fèi)用較大的方式。

假設(shè)第一種方式可扣除比率為Q，第二種方式可扣除比率為W，則利息支出平衡點(diǎn)為(W－Q)×(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)。

當(dāng)預(yù)計(jì)利息支出大于利息支出平衡點(diǎn)時(shí)，采用第一種方式有利；當(dāng)前者小于后者時(shí)，第二種方式有利；當(dāng)前者等于后者時(shí)，兩種方式均可。

例如，力聯(lián)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓一幢住宅，取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本為1000萬(wàn)元。采用第一種方式可扣除比率為5％，第二種方式可扣除比率為10％，則利息支出平衡點(diǎn)=(10％－5％)×1000=50萬(wàn)元。

如預(yù)計(jì)利息支出為80萬(wàn)元，按第一種方式計(jì)算允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=80+1000×5％=130萬(wàn)元，按第二種方式計(jì)算可扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為1000×10％=100萬(wàn)元，故應(yīng)采取第一種方式；如預(yù)計(jì)利息支出為40萬(wàn)元，按第一種方式計(jì)算允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=40+1000×5％=90萬(wàn)元，按第二種方式計(jì)算可扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為1000×10％=100萬(wàn)元，故應(yīng)采取第二種方式：當(dāng)預(yù)計(jì)利息支出等于50萬(wàn)元時(shí)，兩種方式計(jì)算可扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用相等。

通常情況下，企業(yè)判斷是否提供金融機(jī)構(gòu)證明，關(guān)鍵看所發(fā)生的能夠扣除的利息支出占稅法規(guī)定的開發(fā)成本的比例，如果超過(guò)5％，則提供金融機(jī)構(gòu)證明比較有利；如未超過(guò)5％，則不提供金融機(jī)構(gòu)證明比較有利。

2生地變熟地后進(jìn)行交易轉(zhuǎn)讓，增加可扣除項(xiàng)目金額

例如，麗嘉房地產(chǎn)開發(fā)公司有一塊土地，原土地購(gòu)入價(jià)款5000萬(wàn)元，現(xiàn)該地塊市價(jià)9000萬(wàn)元，麗嘉公司欲以9000萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓該地塊，麗嘉公司應(yīng)繳納稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅=(9000-5000)×5％=200萬(wàn)元

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=200×(7％+3％)=20萬(wàn)元：扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=5000+200+20=5220萬(wàn)元；土地增值額=9000-5220=3780萬(wàn)元；土地增值率=3780+5220=72.41％；應(yīng)繳納土地增值稅=3780×40％-5220×5％=1251萬(wàn)元：應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(9000-5220-1251)×25％=632.25萬(wàn)元；企業(yè)稅后利潤(rùn)=2529-632.25=1896.75萬(wàn)元。

納稅籌劃思路：根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]第110號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅宣傳提綱》的通知第六條第二款規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20％以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款。根據(jù)文件規(guī)定，如麗嘉公司投入建設(shè)費(fèi)用20萬(wàn)元進(jìn)行土地平整，將生地變?yōu)槭斓睾筠D(zhuǎn)讓，可以得到開發(fā)成本加計(jì)20％扣除的優(yōu)惠。進(jìn)行此項(xiàng)籌劃后麗嘉公司應(yīng)繳納稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=(9000-5000)×5％=200萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=200×(7％+3％)=20萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=(5000+20)×(1+20％)+200+20=6244萬(wàn)元；

土地增值額=9000-6244=2756萬(wàn)元：土地增值率=2756+6244=44.14％：應(yīng)繳納土地增值稅=2756×30％=826.80萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為(9000-5020-220-826.80)×25％=733.30萬(wàn)元：企業(yè)稅后利潤(rùn)=2933.20-733.30=2199.90萬(wàn)元

從上述籌劃可看出，企業(yè)稅后利潤(rùn)增加2199.90-1896.75=303.15萬(wàn)元。

分散不動(dòng)產(chǎn)銷售收入

1分立不動(dòng)產(chǎn)銷售合同，分散不動(dòng)產(chǎn)銷售收入，降低土地增值額

例如，新月房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價(jià)定為8000萬(wàn)元(其中毛坯房售價(jià)收入4800萬(wàn)元，精裝修售價(jià)收入3200萬(wàn)元，建造安裝成本合計(jì)3800萬(wàn)元(其中商品房開發(fā)成本等3000萬(wàn)元，精裝修成本800萬(wàn)元)，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=8000×5％=400萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=400×(7％+3％)=40萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=3800+400+40=4240萬(wàn)元：土地增值額=8000-4240=3760萬(wàn)元：土地增值率=3760+4240=88.68％；應(yīng)繳納土地增值稅=3760×40％-4240×5％=1292萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(8000-4240-1292)×25％=617萬(wàn)元；企業(yè)稅后利潤(rùn)=2468-617=1851萬(wàn)元

納稅籌劃思路：企業(yè)改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價(jià)收入4800萬(wàn)元，精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬(wàn)元，總合同收入不變，經(jīng)分立合同后，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

1.毛坯房銷售合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=4800×5％=240萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=240×(7％+3％)=24萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=3000+240+24=3264萬(wàn)元；土地增值額=4800-3264=1536萬(wàn)元；土地增值率=1536÷3264=47.06％；應(yīng)繳納土地增值稅=1536×30％=460.80萬(wàn)元

2.精裝修裝飾合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=3200x3％=96萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=96×(7％+3％)=9.60萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅(1)毛坯房銷售+(2)精裝修裝飾=(4800-3264－460.80+3200-800-96-9.60)×25％=842.40萬(wàn)元；企業(yè)稅后利潤(rùn)=3369.60-842.40=2527.20萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)上述籌劃，企業(yè)稅后利潤(rùn)增加了2527.20-1851=676.20萬(wàn)元。

2增加中間銷售環(huán)節(jié)，分散不動(dòng)產(chǎn)銷售收入。降低土地增值額

例如，萬(wàn)江集團(tuán)公司有一塊土地準(zhǔn)備出售給華躍公司，原土地購(gòu)入成本為1000萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備6000萬(wàn)元出售，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=(6000-1000)×5％=250萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=250×(7％+3％)=25萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=1000+250+25=1275萬(wàn)元：土地增值額=6000-1275=4725萬(wàn)元：土地增值率=4725－1275=370.59％：應(yīng)繳納土地增值稅=4725x60％-1275×35％=2388 75萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(6000-1275-2388.75)×25％=584.06萬(wàn)元企業(yè)稅后利潤(rùn)=2336.25-584.0625=1752.19萬(wàn)元

納稅籌劃思路：企業(yè)可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，具體方法為萬(wàn)江集團(tuán)公司將土地作價(jià)3000萬(wàn)元出售給下屬全資子公司安慶公司，再由安慶公司將土地作價(jià)6000萬(wàn)元出售給華躍公司。經(jīng)籌劃后萬(wàn)江集團(tuán)公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=0000-10001×5％=100萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=100x(7％+3％)=10萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=1000+100+10=1110萬(wàn)元；土地增值額=3000-1110=1890萬(wàn)元；土地增值率=1890÷1110=170.27％；應(yīng)繳納土地增值稅=1890×50％－1110×15％=778.50萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(3000-1110-778.50)×25％=27288萬(wàn)元：江集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)=1111.50-277.88=833.62萬(wàn)元

安慶公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=(6000-3000)×5％=150萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=150×(7％+3％)=15萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=3000+150+15=3165萬(wàn)元；土地增值額=6000-3165=2835萬(wàn)元；土地增值率=2835÷3165=89.57％；應(yīng)繳納土地增值稅=2835×40％－3165×5％=975.75萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(6000-3165-975.75)×25％=464.81萬(wàn)元；安慶公司稅后利潤(rùn)=1859.25-464.81=1394.45萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)上述籌劃，萬(wàn)江集團(tuán)公司合并安慶公司稅后利潤(rùn)合計(jì)=833.63+1394.44=2228.07萬(wàn)元，比籌劃前萬(wàn)江集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)增加2228.06－1752.19=475.87萬(wàn)元。

改變不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式

1采用不動(dòng)產(chǎn)股權(quán)投資方式，享受土地增值稅免征政策

例如，金陵機(jī)械廠有一自建辦公樓，造價(jià)600萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備出售給新新書城作為辦公樓，擬作價(jià)2000萬(wàn)元出售，金陵機(jī)械廠應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=2000×5％=100萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=100×(7％+3％)=10萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=600+100+10=710萬(wàn)元；土地增值額=2000-710=1290萬(wàn)元；土地增值率=1290+710=181.69％；應(yīng)繳納土地增值稅=1290x50％-710×15％=538.50萬(wàn)元：應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(2000-710-538.50)×25％=187.88萬(wàn)元：企業(yè)稅后利潤(rùn)=751.50-187.88=563.62萬(wàn)元

納稅籌劃思路：根據(jù)財(cái)稅字(1995)48號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(以下簡(jiǎn)稱“48號(hào)文”)規(guī)定對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

另根據(jù)財(cái)稅(2002)191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，并對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。

根據(jù)上述文件，金陵機(jī)械廠可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入新新書城，作為新新書城辦公樓，投資額為2000萬(wàn)元，待辦公樓辦理完產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)后，金陵機(jī)械廠再將2000萬(wàn)元股份全額轉(zhuǎn)讓給新新書城原法人股東，經(jīng)過(guò)籌劃，金陵機(jī)械廠可享受免征土地增值稅及營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅計(jì)算如下：

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(2000-600)×25％=350萬(wàn)元：

稅后利潤(rùn)=1400-350=1050萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)籌劃后金陵機(jī)械廠稅后利潤(rùn)增加1050-563.625=486.375萬(wàn)元。

2采用委托建房方式，享受免征土地增值稅

例如，地華公司有一塊土地準(zhǔn)備自行建造一幢商務(wù)大廈，原土地購(gòu)入成本為800萬(wàn)元，商務(wù)大廈建成后準(zhǔn)備以8000萬(wàn)元出售給中浩公司，該商務(wù)大廈建筑安裝成本為2500萬(wàn)元，建筑安裝工程毛利為1500萬(wàn)元，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅=(2500+1500)×3％=120萬(wàn)元：應(yīng)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅=8000×5％=400萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=(120+400)×(7％+3％)=52萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=800+2500+120+400+52=3872萬(wàn)元：土地增值額=8000-3872=4128萬(wàn)元：土地增值率=4128+3872=106.61％；應(yīng)繳納土地增值稅=4128x50％-3872×15％=1483.20萬(wàn)元：應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(8000-3872-1483.20)×25％=661.20萬(wàn)元；稅后利潤(rùn)=2644.80-661.20=1983.60萬(wàn)元

納稅籌劃思路：地華公司先將土地以原價(jià)800萬(wàn)元出售給中浩公司，然后與中浩公司簽訂委托建房合同，合同約定中浩公司委托地華公司建房，建房安裝合同總價(jià)為4000萬(wàn)元，委托建房手續(xù)費(fèi)為3200萬(wàn)元，建房完成后中浩公司將商務(wù)大廈以8000萬(wàn)元出售。

進(jìn)行此項(xiàng)籌劃后，地華公司建筑安裝成本仍為2500萬(wàn)元，建筑安裝工程毛利仍為1500萬(wàn)元，另外取得建房手續(xù)費(fèi)收入3200萬(wàn)元。地華公司因轉(zhuǎn)讓土地差價(jià)為零，故無(wú)需繳納轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓土地未增值，故無(wú)需繳納土地增值稅及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅。地華公司將房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)合理轉(zhuǎn)化為委托建房行為，因委托建房行為不涉及房產(chǎn)及地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，其委托建房手續(xù)費(fèi)收入是勞務(wù)性的，不涉及土地增值稅及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅，只需按服務(wù)業(yè)一代理業(yè)稅目繳納5％的營(yíng)業(yè)稅，稅負(fù)大幅度降低，地華公司經(jīng)籌劃后應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：

應(yīng)繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅=4000×3％=120萬(wàn)元；應(yīng)繳納委托建房手續(xù)費(fèi)收入營(yíng)業(yè)稅=3200×5％=160萬(wàn)元；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=(120+1601×(7％+3％)=28萬(wàn)元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：(4000-2500+3200-280-28)×25％=1098萬(wàn)元；地華公司稅后利潤(rùn)=4392-1098=3294萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)上述籌劃，地華公司比籌劃前稅后利潤(rùn)增加3294-1983.60=1310.40萬(wàn)元。進(jìn)行此項(xiàng)籌劃時(shí)需注意一定要實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)的過(guò)戶轉(zhuǎn)讓，并通過(guò)合同嚴(yán)密約定委托建房行為，完善相關(guān)法律手續(xù)。