董鳳莉 劉曄

摘要：行為審計研究已成為國內外審計判斷研究的主流，有兩大特點值得關注：第一，采用實驗研究的方法；第二，越來越多的引入行為學、心理學理論研究審計判斷決策問題。本文引入心理學中的框架效應理論，以庫存內部控制體系為實驗任務，采用實驗研究的方法，對我國注冊會計師審計判斷決策中的框架效應進行了檢驗。研究發(fā)現，審計人員在進行審計判斷決策時會受到框架效應的影響。研究成果豐富了我國審計的研究方法，為審計判斷決策中框架效應的檢驗提供中國環(huán)境和審計專業(yè)背景下的實驗數據。

關鍵詞：審計判斷；框架效應；實驗研究

文獻標識碼：A文章編號：1002－2848－2011(02)－0118－06

一、引言

1979年卡尼曼(Kahneman)與特維斯基(Tver-sky)合作，提出了著名的前景理論(Prospect Theo-ry)，揭示了人們在不確定條件下進行判斷和決策的真實模式。前景理論有三個基本原理：大多數人在面臨獲得時是風險規(guī)避的，大多人在面臨損失時是風險偏愛的，人們對損失比對獲得更敏感。前景理論揭示了人們?yōu)榱吮苊鈸p失，而情愿非理性地冒比實現收益大得多的風險。前景理論為現實中面臨風險和不確定性的人們如何做決策提供了一種框架。研究發(fā)現，受益時人們選擇風險較小的方案，而受損時人們選擇風險較大的方案，這種因決策環(huán)境的變換而導致行為主體對同一問題選擇偏好的改變所示范的效應被稱為框架效應。本研究的意義在于揭示對同樣信息采取不同的語言描述形式，是否會影響注冊會計師的判斷和決策，值得深思。

現代審計是在對被審計單位內部控制評價的基礎上進行的抽樣審計。注冊會計師對被審計單位內部控制進行評價可以從兩個角度進行，一是從“優(yōu)化”角度做出評價，另一是從“風險”角度做出評價。從“優(yōu)化”角度，內部控制越健全有效，則被審計單位的有關資料的可信度可能就越高，審計人員選擇實質性測試的數量可能就會越少。相反，則被審計單位有關資料的可信度可能就越低，審計人員選擇實質性測試的數量可能就會越多。從“風險”角度，內部控制風險越高，則被審計單位的有關資料的可信度可能就越低，審計人員選擇實質性測試的數量可能就會越多。相反，則被審計單位有關資料的可信度可能就越高，審計人員選擇實質性測試的數量可能就會越少。

注冊會計師從不同角度對內部控制做出評價，進而判斷實質性測試的數量時，是否存在框架效應呢?本文采用實驗研究的方法，以庫存內部控制體系為實驗任務，對我國注冊會計師審計判斷決策中的框架效應進行了檢驗。

二、理論背景與文獻回顧

(一)理論背景

1979年卡尼曼(Kahneman)與特維斯基(Tver—sky)合作，提出了著名的前景理論(Prospect Theory)用以替代期望效用理論，揭示了人們在不確定條件下進行判斷和決策的真實模式。前景理論是描述性范式的一個決策模型，它假設風險決策過程分為編輯和評價兩個階段。在編輯階段，個體憑借“框架”(frame)、參照點(re~rence point)等采集和處理信息。在評價階段，依賴價值函數(value function)和權重函數(weighting function)對信息予以判斷。價值函數是經驗型的，它有三個特征：一是不對稱，呈現s形。受益區(qū)呈現凸形，表明風險厭惡(損失區(qū)呈現凹形，表明風險追求)。二是不同斜率，同樣損失的效用大于同樣受益的效用。受益區(qū)平坦，損失區(qū)陡峭，在參考點處變化最大，如下圖：

卡尼曼(Kahneman)和特維斯基(Tversky)的前景理論有三個基本原理：一是大多數人在面臨獲得時是風險規(guī)避的；二是大多數人在面臨損失時是風險偏愛的；三是人們對損失比對獲得更敏感。因此，人們在面臨獲得時往往是小心翼翼，不愿冒風險；而在面對失去時會很不甘心，容易冒險。人們對損失和獲得的敏感程度是不同的，損失時的痛苦感要大大超過獲得時的快樂感。前景理論為解釋框架效應提供了主要理論框架：

(1)對受益和受損進行中立的描述；

(2)可能的結果被定義為受益或受損；

(3)通過S狀價值函數描述人們的選擇。

(二)文獻回顧

有關框架效應，最早是由Kahneman和Tversky(1984)，Tversky和Kahneman(1981，1986)提出的，暗示決策有可能受語言的描述方式的影響。也就是說，對環(huán)境的判斷認知是可以通過問題的語言描述方式來影響的，進而可能影響到最終判斷或決策。研究發(fā)現，受益時人們選擇風險較小的方案，而受損時人們選擇風險較大的方案，這種因決策環(huán)境的變換而導致行為主體對同一問題選擇偏好的改變所示范的效應被稱為框架效應。

心理學家對框架效應及其產生的理論背景進行了深入的研究，取得了許多有價值的發(fā)現。Tversky和Kahneman(1981)借助“亞洲疾病問題”向人們顯示了決策者的風險偏愛依賴于選項被如何描述，即框架。亞洲疾病問題是框架效應的典型案例，其中決策者被要求在生還(正面框架)或者死去(負面框架)的情境下，對一個確定選項和一個概率(風險)選項進行選擇。然而，Tversky和Kahneman實驗研究發(fā)現：用正面框架(生還)和負面框架(死去)敘述相同的問題，人們選擇的結果卻大相徑庭。結果顯示正面框架下多數人(72％)選擇保守方案，負面框架下多數人(78％)選擇冒險方案，即人們在正面框架下表現出受益時偏愛規(guī)避風險；負面框架下表現出受損時偏愛追求風險。以上受益時偏好保守而受損時偏好冒險的抉擇行為打破了“不變性原則”，即對一抉擇問題做相等的闡述應該引出相同的偏愛順序。

在審計領域，尤其是在審計師的職業(yè)判斷方面，國外很多學者對審計判斷決策中的框架效應進行了深入的實驗驗證。這方面的研究從Tshton(1974)的“一個內部控制判斷的實驗研究”就開始了，以往的研究基本是從“優(yōu)化”的角度描述內部控制系統(tǒng)。但是，內部控制系統(tǒng)同樣也可以從“風險”的角度進行描述。McNeil，Pauker(1982)等人發(fā)現，并非只有外行非專業(yè)人員會有框架效應，即使專業(yè)人員也很容易受框架效應的影響。

Kida(1984)以持續(xù)經營審計判斷為實驗任務，負面采用實驗研究的方法，對審計師在持續(xù)經營審計判斷中是否存在框架效應進行了檢驗。Kida將被試的審計師分為兩組，首先給兩組被試審計師提供完全一致的公司相關資料。然后要求其中一組被試審計師預測該公司持續(xù)經營(正面框架)的可能性。要求另一組被試審計師預測該公司經營失敗框架的可能性。實驗結果顯示兩組審計師的判斷結果差異不大，因此，Kida認為在持續(xù)經營審計判斷中不存在“框架效應”。Trotman和sng(1989)在Ki—da的研究基礎上，進一步對持續(xù)經營審計判斷研究發(fā)現，當公司經營條件良好時，持續(xù)經營審計判斷中

的框架效應顯著，當公司經營條件惡劣時，持續(xù)經營審計判斷中的框架效應并不顯著。

除了持續(xù)經營審計判斷，有學者以其他審計判斷案例為實驗任務，對審計判斷中的框架效應進行了檢驗，發(fā)現其他審計判斷中也存在框架效應。Emby(1994)采用實驗研究的方法，對審計師在進行實質性測試決策時是否會受到內部控制系統(tǒng)框架效應的影響進行了檢驗。研究發(fā)現審計師在進行實質性測試決策時會受到內部控制系統(tǒng)框架效應的影響。實驗首先要求審計師在閱讀了公司的基本介紹和庫存內部控制基本信息后，對庫存系統(tǒng)的實質性測試的數量做出一個初步決策。然后在考慮了庫存內部控制系統(tǒng)中7項特定的附加信息后，審計人員被要求對庫存內部控制系統(tǒng)做出判斷，并且對實質性測試數量決策做出修正。實驗結果顯示：在“風險”框架與“優(yōu)化”框架下，審計師在實質性測試的數量選擇上具有顯著的差異，在“風險”框架下，審計師選擇進行實質性測試的數量顯著多于“優(yōu)化”框架。并且，那些在實驗中處于“風險”框架中的審計師平均更傾向于對實質性測試的決策進行修正。

上述在審計領域中的研究成果多數支持了框架效應理論和前景理論的預測。在審計職業(yè)判斷中，容易受框架效應的影響。但是，上述研究成果主要是以美國的環(huán)境及人員為基礎形成的，在我國，關于審計判斷方面的實驗研究剛剛起步，大多數只是一些規(guī)范性的研究成果。張繼勛，劉成立和楊明增(2006)對審計判斷質量進行了實驗檢驗。楊明增，張繼勛(2007)，張繼勛，楊明增(2008)以我國的注冊會計師審計為背景，采用實驗研究的方法，對我國注冊會計師審計判斷中的錨定效應和代表性啟發(fā)法下的偏誤進行了研究。上述研究均未涉及框架效應問題。楊曉磊，代文娟(2009)簡單介紹了框架效應對審計判斷的影響，但缺乏實驗證據，顯得美中不足。

三、研究假設

本實驗的“框架”是將內部控制系統(tǒng)描述成“優(yōu)化”與“風險”兩種不同的框架?！帮L險”的框架可能會通過強化危機和弱化優(yōu)勢來影響決策。根據前景理論，“風險”的框架可能會讓審計人員感到處在一種損失的情境中，而“優(yōu)化”的框架可能會讓審計人員感到處在一種收益的情境中。在前景理論中，卡尼曼(Kahneman)認為在不確定性狀態(tài)下進行風險決策時，通過一個不對稱的S狀價值函數來描述人們的決策。價值函數在受益區(qū)呈現凸形，即大多數人在面臨獲得時是風險規(guī)避的；在損失區(qū)呈現凹形，即大多數人在面臨損失時是風險偏愛的；收益區(qū)平坦，損失區(qū)陡峭，說明人們對損失比對獲得更敏感。因此，“風險”的框架可能會導致審計人員在審計存貨時，需要更多的實質性測試。這種設想就得出了本文的假設1：

H1：審計人員在不同框架下進行審計判斷和決策時，會受到框架效應的影響，因此，處于“風險”框架下的審計人員初步判斷時往往會選擇更多的實質性測試。

現代審計是在對被審計單位內部控制評價的基礎上進行的抽樣審計。根據現代審計的特征，審計人員要對被審計單位的內部控制進行充分調查和了解，并對被審計單位內部控制設計的合理性做初步評價，初步判斷實質性測試的數量；如果經過初步評價的內部控制合理，擬信賴的話，審計人員有必要對被審計單位內部控制執(zhí)行的有效性實施控制測試，根據初步評價和控制測試的結果對內部控制做出綜合評價，修改實質性測試的數量。因此，對于審計人員，實質性測試數量的判斷依賴于對內部控制系統(tǒng)的評估，并且隨著對被審計單位了解的加深，獲取信息的增加，修改實質性測試的決策。這就得出了本文的假設2：

H2：在對被審計單位內部控制評價的基礎上對實質性測試的數量進行決策時，處于“風險”框架下的審計人員獲取新的信息時平均更傾向于對實質性測試的數量進行修正，選擇更多的實質性測試。

四、研究方法

(一)實驗設計

本文以Emby(1994)實驗設計為基礎，結合中國的審計環(huán)境設計了一個對庫存內部控制體系進行判斷和決策的實驗任務，在該任務中要求審計人員根據相關信息對客戶的庫存內部控制系統(tǒng)做出初步評價和綜合評估，并對需要的實質性測試的數量做出初步判斷和最終決策。

本實驗采用組間設計。因子“框架”是在什么樣的決策情景下，將信息傳達給被試。該因子的目的是考察在不同的語言描述方式下，如何加強或減弱被試的判斷認知。在本實驗中，對每個實驗小組，對庫存內部控制制度的描述都是相同的，內部控制系統(tǒng)實際上也是相同的。但要求被試一是從“風險”角度判斷，另一從“優(yōu)化”角度判斷。

本實驗之所以選擇該項任務是基于兩點考慮：一是對庫存內部控制評估進而判斷存貨實質性測試的數量是財務報表審計中的常規(guī)業(yè)務，多數審計人員都比較熟悉；二是在財務報表審計中，存貨審計是一項非常重要的業(yè)務。

(二)實驗任務

實驗要求被試閱讀實驗的背景信息。首先，原始材料的描述對所有的被試者都是一樣的，這些材料涵蓋了對虛擬客戶公司的簡單介紹和客戶公司的庫存內部控制體系的基本特征的描述。被試看完這些材料后，被要求根據他們對客戶公司庫存內部控制體系的初步了解，分別從“風險”和“優(yōu)化”角度判斷需要多少實質性測試。上述判斷用7分制的里克特量表測量，1－代表認為只需要最少的實質性測試，7－代表認為需要做詳細大量的實質性測試。處于“風險”框架下的被試，備選項從7－l排列，處于“優(yōu)化”框架下的被試，備選項從1－7排列。

處于“危險”和“優(yōu)化”情境下的被試對實質性測試的數量做出初步判斷之后，再發(fā)放一些與存貨內部控制相關的其他信息給被試。被試者在閱讀了這些附加的信息后，被要求對實質性測試的合適數量做出最終決策。該項決策同樣用7分制的里克特量表測量，1－代表認為只需要最少的實質性測試，7－代表認為需要做詳細大量的實質性測試。處于“風險”框架下的被試，備選項從7－1排列，處于“優(yōu)化”框架下的被試，備選項從1－7排列。

(三)被試和實驗過程

實驗的參與人員是來自全國性和地方性會計師事務所的審計從業(yè)人員，共96人，平均審計工作年限為4.2年。我們把實驗案例資料采用隨機的方式分發(fā)給現場參與實驗的審計從業(yè)人員即被試，然后由被試完成實驗任務，被試完成任務后還要填一個簡短的問卷，主要內容是關于被試個人任職資格、從事審計工作時間等，待其全部完成后收回。

五、實驗結果分析

由于實驗是單因子組間設計，因此，采用方差分析方法(ANOVA)對實驗數據進行了單因子方差分析。分析結果見表1、表2、表3、表4、表5和表6。表1、表2是對假設1的檢驗；表3、表4、表5和表6是對假設2的檢驗。

從表1描述性統(tǒng)計的“均值”一欄可以看出，處于“危險”框架和“優(yōu)化”框架下的審計人員對實質性測試數量的初步判斷是有差別的。在“危險”情

境中，所有被試者所判斷的實質性測試的數量的均值是5.4375，而在“優(yōu)化”情境中的均值是5，前者高于后者。從表2的方差分析可以看出，框架對被試初步判斷的影響是很顯著的(F=12.05759，p=0.000781)，由此表明以上兩種框架下的均值的差異是顯著的。

表1和表2的數據分析表明，當審計人員根據對庫存內部控制體系的了解初步判斷實質性測試的數量時，處于“風險”和“優(yōu)化”框架下的審計人員做出的初步判斷確實存在顯著性的差異，處于“風險”框架下的審計人員初步判斷時選擇了更多的實質性測試。實驗結果支持了假設1。

從表3描述性統(tǒng)計的“均值”一欄可以看出，處于“風險”框架下的被試在接受附加信息前后對實質性測試數量的初步判斷和決策是有差別的。接受附加信息后，所有被試者所決策的實質性測試的數量的均值是6，而初步判斷的均值是5.4375，前者高于后者。這里從表4的方差分析可以看出，“風險”框架下的被試在接受附加信息前后對實質性測試判斷的數量變化是顯著的(F=36.02839，p=3.62E-08)，由此表明處于“危險”框架下的被試在接受附加信息前后對實質性測試判斷的數量均值的差異是顯著的。

從表5描述性統(tǒng)計的“均值”一欄可以看出，處于“優(yōu)化”框架下的被試在接受附加信息前后對實質性測試數量的初步判斷和決策是有差別的。接受附加信息后，所有被試者所決策的需要實質性測試的數量的均值是5.229167，而初步判斷的均值是5，前者高于后者。從表4的方差分析可以看出，“優(yōu)化”框架下的被試在接受附加信息前后對實質性測試判斷的數量變化不顯著(F=3.647851，p=0.05919)，由此表明“優(yōu)化”框架下的被試在接受附加信息前后對實質性測試判斷的數量均值的差異不顯著。

將表3和表4及表5和表6的數據分析結果進行對比，發(fā)現兩種情境下的實驗都表明了一個結論：當審計人員接受了附加信息后，往往會增加他們所判斷的實質性測試的數量。當審計人員獲取更多有關庫存內部控制的信息，處于兩種框架下的審計人員，平均都對實質性測試的數量做出了修正，增加了實質性測試的數量。所不同的是，“風險”框架下的均值變化是顯著的(F=36.02839，p=3.62E-08)，“優(yōu)化”框架下的均值變化不顯著(F=3.647851，p=0.05919)。實驗結果支持了假設2。在對被審計單位內部控制評價的基礎上對實質性測試的數量進行決策時，處于“風險”框架下的審計人員獲取新的信息時平均更傾向于對實質性測試的數量進行修正，選擇更多的實質性測試。

上述數據分析表明，實驗結果支持了前景理論(Kahneman和Tversky，1979)中關于框架效應的預測，被試的判斷過程與前景理論中描述的依賴價值函數(value function)對信息予以判斷相符。與Em，by(1994)在美國背景和審計專業(yè)背景下的研究結論相符。

六、結論、局限性及未來研究方向

(一)研究結論

行為經濟學中的前景理論和心理學中框架效應理論認為，人們在不確定狀態(tài)下進行風險判斷時，往往會受問題的語言描述方式的影響，容易產生框架效應。本文采用實驗研究方法，以我國注冊會計師審計為背景，以我國會計師事務所的審計從業(yè)人員的被試，以庫存內部控制系統(tǒng)為實驗任務，對我國注冊會計師審計判斷決策中的框架效應進行了檢驗。研究發(fā)現，審計人員在進行審計判斷決策時確實存在框架效應。當審計人員根據對庫存內部控制體系的了解初步判斷實質性測試的數量時，處于“風險”和“優(yōu)化”框架下的審計人員做出的初步判斷確實存在顯著性的差異，處于“風險”框架下的審計人員初步判斷時選擇了更多的實質性測試。當審計人員接受了附加信息，處于兩種框架下的審計人員，平均都對實質性測試的數量做出了修正，增加了實質性測試的數量。所不同的是，“風險”框架下的均值變化是顯著的，“優(yōu)化”框架下均值變化的不顯著，表明在對被審計內部控制評價的基礎是對實質性測試的數量進行決策時，處于“風險”框架下的審計人員獲取新的信息時平均更傾向于對實質性測試的數量進行修正，選擇更多的實質性測試。

(二)局限性

本研究的局限性在于：僅采用庫存內部控制為實驗任務，在其他審計判斷任務中是否存在框架效應也有待于進一步驗證；被試來自幾個會計師事務所，結論能否在更廣泛的范圍成立還需要進一步的驗證；本研究的實驗還要求審計人員個人獨立完成任務，這就限制了審計人員之間相互協(xié)作做出決策。

(三)未來研究方向

1.挖掘影響框架效應的因素，緩解或消除框架效應的影響。本研究僅僅是這一領域研究的開端之一，作為一個有益的嘗試，采用單因子組間設計，對我國注冊會計師審計判斷決策中的框架效應進行了檢驗。后續(xù)研究可以在影響框架效應的因素方面進行挖掘，探究哪些工具哪些技術能夠緩解甚至消除框架效應。

2.增加樣本的數量，提高樣本質量。本研究限于資源的限制，樣本數量不多，范圍也不夠廣，所以樣本的代表性受到一定限制。今后的研究可以先通過問卷或訪談的方式對被試相關的知識和經濟作相應的了解和測試，在大樣本的基礎上，可以采用更為嚴謹的模型和統(tǒng)計方法，使實驗結果更具說服力。

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責任編輯、校對：李斌泉