［摘 要］企業(yè)贈(zèng)送禮品業(yè)務(wù)在社會(huì)上已是一種常見(jiàn)現(xiàn)象,然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何處理進(jìn)行明確的規(guī)定,而且該類業(yè)務(wù)涉稅處理尚存在爭(zhēng)議。本文從贈(zèng)送禮品業(yè)務(wù)的分類、納稅主體、增值稅處理、所得稅處理及營(yíng)業(yè)稅處理等方面對(duì)該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析與探討。

［關(guān)鍵詞］贈(zèng)送禮品;視同銷售;稅務(wù)處理

［中圖分類號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-6432（2012）5-0066-02

企業(yè)贈(zèng)送禮品業(yè)務(wù)在社會(huì)上已是一種常見(jiàn)現(xiàn)象,然而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何處理進(jìn)行明確的規(guī)定,而且該類業(yè)務(wù)涉稅處理尚存在爭(zhēng)議。以下筆者從稅法角度對(duì)這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了闡述。

1 贈(zèng)送禮品稅收方面的相關(guān)規(guī)定

(1)增值稅處理的有關(guān)規(guī)定。2009年1月1日實(shí)施的修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)要視同銷售貨物,繳納增值稅。第八條規(guī)定,將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人,要視同銷售貨物,繳納增值稅。因此,企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于禮品贈(zèng)送,應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。

(2)企業(yè)所得稅處理的有關(guān)規(guī)定?！?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。除此之外,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函［2008］828號(hào))第二條規(guī)定,企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬易發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(一)用于市場(chǎng)推廣或銷售；(二)用于交際應(yīng)酬；(三)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；(四)用于股息分配；(五)用于對(duì)外捐贈(zèng)；(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí),屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)入的價(jià)格確定銷售收入。

(3)營(yíng)業(yè)稅處理的相關(guān)規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定,納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為：(一)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；(二)單位或者個(gè)人自己新建(以下簡(jiǎn)稱自建)建筑物后銷售,其所發(fā)生的自建行為；(三)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

(4)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn)：(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(二)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；(三)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(四)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

2 禮品贈(zèng)送的涉稅業(yè)務(wù)處理

2.1 根據(jù)禮品的來(lái)源對(duì)該業(yè)務(wù)分為兩類

(1)自產(chǎn)或委托加工的貨物用于贈(zèng)送禮品。根據(jù)禮品的流向可將其分為內(nèi)部發(fā)放和外部贈(zèng)送。企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工貨物作為禮品發(fā)放給本單位職工,因?yàn)槠髽I(yè)與員工屬于不同的經(jīng)濟(jì)主體,資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變,很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),滿足收入確認(rèn)的條件,所以應(yīng)確認(rèn)收入,同時(shí)按成本轉(zhuǎn)賬。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)要視同銷售貨物,繳納增值稅。根據(jù)稅法的規(guī)定,資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變,要視同銷售確認(rèn)收入,繳納企業(yè)所得稅。

賬務(wù)處理如下：

按照市場(chǎng)售價(jià)確認(rèn)收入

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額）

按成本轉(zhuǎn)賬

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物作為禮品無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人,很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入,應(yīng)確認(rèn)收入,同時(shí)按成本轉(zhuǎn)賬。增值稅條例和企業(yè)所得稅條例都明確規(guī)定該類業(yè)務(wù)要視同銷售確認(rèn)收入,繳納增值稅和企業(yè)所得稅。賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

(2)外購(gòu)的貨物用于贈(zèng)送禮品。根據(jù)禮品流向分為內(nèi)部發(fā)放和外部贈(zèng)送。企業(yè)將外購(gòu)的貨物發(fā)放給本單位職工,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,企業(yè)所得稅稅法規(guī)定視同銷售不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,《增值稅暫行條例》規(guī)定,當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)不是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,而是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí),其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額就不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于禮品贈(zèng)送給其他單位和個(gè)人,根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,要做視同銷售處理,按外購(gòu)價(jià)格確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

然而,在實(shí)物中,企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于禮品無(wú)償贈(zèng)送給其他單位和個(gè)人,這種行為通常被視為非銷售活動(dòng)的無(wú)償贈(zèng)送業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

2.2 根據(jù)贈(zèng)送禮品的性質(zhì),將該類業(yè)務(wù)分為贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)和贈(zèng)送動(dòng)產(chǎn)兩類

贈(zèng)送動(dòng)產(chǎn)的處理上文已經(jīng)探討,現(xiàn)主要針對(duì)企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)(以房屋為例)作為禮品贈(zèng)送給其他單位如何處理進(jìn)行說(shuō)明。

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅規(guī)定,無(wú)論是企業(yè)自建的房屋還是外購(gòu)的房屋,作為禮品贈(zèng)送給其他單位和個(gè)人時(shí),都要視同發(fā)生應(yīng)稅行為繳納營(yíng)業(yè)稅。筆者認(rèn)為由于房產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變,而且贈(zèng)送行為發(fā)生在不同的經(jīng)濟(jì)主體之間,所以會(huì)計(jì)處理時(shí)要確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,并且要繳納營(yíng)業(yè)稅。會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

3 企業(yè)贈(zèng)送禮品業(yè)務(wù)涉稅處理存在的問(wèn)題及建議

3.1 視同銷售收入價(jià)格的認(rèn)定

禮品因?yàn)槭亲援a(chǎn)和外購(gòu)而產(chǎn)生差異,需要注意的是,稅法規(guī)定,屬于企業(yè)自制的貨物,應(yīng)按企業(yè)同類貨物同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的貨物,可按購(gòu)入的價(jià)格確定銷售收入。筆者認(rèn)為,該規(guī)定并不嚴(yán)謹(jǐn),外購(gòu)的貨物,可按購(gòu)入的價(jià)格確定收入,但是購(gòu)入的價(jià)格可能比公允價(jià)值高,也可能比公允價(jià)值低,那么就存在企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)禮品贈(zèng)送制造虛假交易,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。因?yàn)樵黾恿虽N售(營(yíng)業(yè))收入,企業(yè)增加了計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù),也同時(shí)增加了捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù),對(duì)企業(yè)來(lái)講是有利的,但是這是與稅收的征收管理要求相違背的。因此筆者認(rèn)為,外購(gòu)的貨物,不應(yīng)按照購(gòu)入的價(jià)格確定銷售收入,而應(yīng)該按照組成計(jì)稅價(jià)格確定,或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)進(jìn)行核定,從而保證交易的公平公允。

3.2 將外購(gòu)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的處理

企業(yè)將外購(gòu)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位和個(gè)人,之所以會(huì)出現(xiàn)兩種不同的處理方法,是因?yàn)榭紤]角度不同。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,企業(yè)將外購(gòu)貨物用于禮品贈(zèng)送,雖未產(chǎn)生明顯收益,但是由于是屬于兩個(gè)不同的經(jīng)濟(jì)利益主體,所以很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),所以按購(gòu)買價(jià)確認(rèn)收入。實(shí)物中,考慮到貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生轉(zhuǎn)移,但企業(yè)不僅沒(méi)有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù),反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此,不能確認(rèn)收入,但應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。按照實(shí)物中的處理方法,根據(jù)企業(yè)所得稅征收管理要求,企業(yè)本月便少交了一筆企業(yè)所得稅。雖然年度終了匯算清繳時(shí)會(huì)補(bǔ)交該筆所得稅,但是時(shí)間已是第二年5月,如此便產(chǎn)生稅務(wù)遞延情況,容易發(fā)生脫逃稅款的行為,不利于企業(yè)所得稅的征收管理。筆者認(rèn)為,企業(yè)應(yīng)該在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)月確認(rèn)收入同時(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅,這樣處理不但減少了企業(yè)所得稅年終匯算清繳的工作量,而且可以有效地防止企業(yè)脫逃稅款行為的發(fā)生,對(duì)企業(yè)對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)都是有利的。

綜上所述,企業(yè)在發(fā)生贈(zèng)送禮品的業(yè)務(wù)時(shí),要嚴(yán)格按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定,進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的處理。尤其要區(qū)分贈(zèng)送禮品的來(lái)源,確定是否確認(rèn)收入,并且對(duì)收入進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量,同時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)要按時(shí)繳納。要防止發(fā)生企業(yè)假借贈(zèng)送禮品,操縱利潤(rùn),脫逃稅款的行為,一方面要求提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理人員的素質(zhì),另一方面需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理加強(qiáng)監(jiān)督,這樣才能更好地保證企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

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［2］ 陳新芳.外購(gòu)貨物用于職工福利的會(huì)計(jì)核算［J］.財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)),2010(10).

［作者簡(jiǎn)介］唐樹(shù)媛,華北電力大學(xué)(北京)會(huì)計(jì)0902班。