陳容 王丹

【摘 要】 通過對攀枝花市中小企業(yè)內(nèi)部控制的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)對內(nèi)部控制的目標(biāo)有一定的認(rèn)識、風(fēng)險意識逐步增強、信息傳遞較通暢。但中小企業(yè)對內(nèi)部控制參與者認(rèn)識不夠、風(fēng)險評估工作處于起步階段、控制程序有待完善、內(nèi)部監(jiān)督有待加強。建立和完善中小企業(yè)內(nèi)部控制是一項長期工程，需要各方努力，目前應(yīng)盡快出臺中小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范、進(jìn)一步提高企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識、完善控制政策和程序、加強內(nèi)部審計。

【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè)； 內(nèi)部控制； 內(nèi)部環(huán)境； 內(nèi)部審計

一、引言

內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是企業(yè)防范風(fēng)險、實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的重要舉措。改革開放以來，我國中小企業(yè)得到了快速成長，已成為推動國民經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速發(fā)展的重要力量。然而，我國中小企業(yè)的生命周期整體比較短，其壽命短的一個重要原因就是內(nèi)部控制缺失或失效，中小企業(yè)內(nèi)部控制問題已引起社會廣泛的關(guān)注。

我國對內(nèi)部控制的理論研究和實踐起步比較晚，研究成果主要體現(xiàn)在財政部發(fā)布的一系列內(nèi)部控制規(guī)范上。2008年6月，財政部、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》被稱為中國版薩班斯法案，該規(guī)范為我國企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制提供了基本框架。但該規(guī)范主要是針對大公司的，我國還沒有建立適合中小企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范，學(xué)者對中小企業(yè)內(nèi)部控制的研究也相對較少。因此，對中小企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查研究，具有一定理論價值和現(xiàn)實意義。

我們選擇了我國西部被稱為“釩鈦之都”的攀枝花市作為調(diào)查對象，分析攀枝花市中小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并提出建立和完善中小企業(yè)內(nèi)部控制的措施。

二、樣本的選擇

本次問卷調(diào)查，主要采用電子郵件的方式發(fā)放問卷，共收回問卷66份，有效問卷64份。問卷調(diào)查按內(nèi)部控制的五要素設(shè)計，內(nèi)容涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)部控制程序、信息溝通、內(nèi)部審計等方面。

由于問卷調(diào)查的項目具有很強的專業(yè)性，為了保證調(diào)查結(jié)果的可靠性，我們要求由會計人員和管理人員來填寫問卷。被調(diào)查的人員中，會計及其相關(guān)崗位人員55人，占總?cè)藬?shù)的85.94%；其他人員9人，占14.06%。

從被調(diào)查企業(yè)的性質(zhì)來看，國有企業(yè)4家，民營企業(yè)60家，無集體企業(yè)和外商投資企業(yè)。

問卷調(diào)查把企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模分為5個檔次，其中：100萬元以下的13家（占20.3%）、100—200萬元的企業(yè)14家（占21.9%）、500—1 000萬元的6家（占9.4%）、1 000—2 000萬元的5家（占7.8%），2 000萬元以上的23家（占35.9%），另外有3家企業(yè)的資產(chǎn)情況不明。

從被調(diào)查企業(yè)所處的行業(yè)來看，包括制造業(yè)15家（占23.4%）、采掘業(yè)5家（占7.8%）、建筑業(yè)4家（占6.2%）、交通運輸及郵電業(yè)5家（占7.8%）、批發(fā)及零售貿(mào)易業(yè)5家（占7.8%）、金融保險業(yè)1家（占1.6%）、房地產(chǎn)業(yè)2家（占3.2%）、社會服務(wù)業(yè)3家（占4.7%）、信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)2家（占3.2%）、其他行業(yè)22家（占34.2%）。

被調(diào)查對象覆蓋了性質(zhì)、規(guī)模及行業(yè)不同的企業(yè)，樣本具有一定的代表性，調(diào)查結(jié)果能從一定程度上反映攀枝花市中小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。

三、問卷調(diào)查結(jié)果分析

（一）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他內(nèi)部控制要素的核心與基礎(chǔ)。本次問卷調(diào)查中主要設(shè)計了對內(nèi)部控制的認(rèn)識、公司治理結(jié)構(gòu)、人力資源政策等觀測點?；谥行∑髽I(yè)特殊性和收回問卷的情況，本文將分析重點放在中小企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識上。

1.對內(nèi)部控制的認(rèn)識

為了考察中小企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識情況，問卷設(shè)計了內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制的參與者、對《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》的了解等指標(biāo)。

（1）內(nèi)部控制目標(biāo)

對內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識程度直接影響到內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行。我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)性、資產(chǎn)安全性、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

從調(diào)查結(jié)果來看（表1），90%以上的被調(diào)查者認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)包括確保資產(chǎn)安全完整、財務(wù)信息可靠性和提高經(jīng)營效率和效果；87.5%的被調(diào)查者認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)包括確保法律法規(guī)的遵循性；另外有76.6%的被調(diào)查者認(rèn)為防止錯誤和舞弊是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。調(diào)查結(jié)果與《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》對內(nèi)部控制目標(biāo)的表述基本一致。由此可以看出，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和中小企業(yè)員工素質(zhì)的提高，企業(yè)從理論上對內(nèi)部控制的作用有一定的認(rèn)識。

（2）內(nèi)部控制的參與者

我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》明確提出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工共同實施的，并強調(diào)董事會在內(nèi)部控制建設(shè)中的核心地位。

關(guān)于中小企業(yè)內(nèi)部控制參與者的調(diào)查結(jié)果顯示（表2），認(rèn)為由董事會參與的有41家，占64.1%；認(rèn)為由全體員工參與的只有47家，占73.4%；80%以上的被調(diào)查者企業(yè)選擇了由財務(wù)人員和管理層參與。較多的被調(diào)查者選擇由財務(wù)人員參與和我們一貫把內(nèi)部控制定位于會計控制是有密切關(guān)系的。而對企業(yè)實際參與內(nèi)部控制人員的調(diào)查顯示（表2），財務(wù)人員參與的46家，占71.9%；管理層參與的58家，占90.6%；只有21.9%的企業(yè)由全體員工參與。可以看出，中小企業(yè)對內(nèi)部控制參與者的認(rèn)識還不夠，在實際工作中，內(nèi)部控制往往是由企業(yè)管理者建立和實施，與普通員工無關(guān)，可能造成在內(nèi)部控制的建立和實施中存在一定的抵觸情緒。

（3）對《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》的了解

我國2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，攀枝花市財政部門也把內(nèi)部控制作為近幾年會計從業(yè)人員后續(xù)教育的主要內(nèi)容。但從調(diào)查結(jié)果看（表3），只有7.81%的人對規(guī)范很熟悉，有35.94%的人選擇了知道的很少或不知道?？梢姡嚓P(guān)部門對《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》的宣傳和講解還不到位，這在一定程度上阻礙了其在中小企業(yè)中的實施，也不利于中小企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善。

（4）對內(nèi)部控制的態(tài)度

關(guān)于中小企業(yè)對內(nèi)部控制的態(tài)度調(diào)查顯示（表4），有23家企業(yè)（占35.94%）認(rèn)真貫徹內(nèi)部控制政策和程序；有38家企業(yè)（占59.38%）支持內(nèi)部控制，但限于條件不能實施；只有3家企業(yè)（占4.69%）不支持。結(jié)合對內(nèi)部控制目標(biāo)的調(diào)查可以看出，絕大多數(shù)中小企業(yè)認(rèn)識到了內(nèi)部控制對企業(yè)的重要性，但由于各方面的原因，還不能較好地實施內(nèi)部控制。

2.公司治理結(jié)構(gòu)

科學(xué)有效的治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。本次問卷僅對董事長和總經(jīng)理是否為同一人進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示（表5），被調(diào)查企業(yè)中43家企業(yè)實現(xiàn)了董事長和總經(jīng)理的分離，占67.19%；21家企業(yè)的董事長和總經(jīng)理為同一人，占32.81%。說明有部分中小企業(yè)還沒有實現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，這和中小企業(yè)的規(guī)模小及人們對公司治理結(jié)構(gòu)的認(rèn)識有一定關(guān)系。

3.企業(yè)文化建設(shè)

企業(yè)文化是一個組織的價值觀念、團體意識、工作作風(fēng)、行為規(guī)范和思維方式的總和，企業(yè)文化可以推動內(nèi)部控制的順利實施，并彌補內(nèi)部控制的不足。關(guān)于企業(yè)文化建設(shè)的調(diào)查顯示（表6），有5家被調(diào)查者選擇不重視企業(yè)文化，占7.81%；選擇很重視的也只有15家，占23.44%；有將近70%的被調(diào)查者選擇了一般或較重視兩個比較中性的回答。我國中小企業(yè)的企業(yè)文化建設(shè)還處于起步階段，調(diào)查結(jié)果與中小企業(yè)所處的發(fā)展階段是相適應(yīng)的。

4.人力資源政策

人力資源政策的調(diào)查結(jié)果顯示（表7），11家企業(yè)（占17.19%）未制定或人力資源政策不利于公司的可持續(xù)發(fā)展；25家企業(yè)（占39.06%）的人力資源政策有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；其他28家企業(yè)（占43.75%）選擇的一般或較利于。由此可以看出，近幾年越來越多的中小企業(yè)認(rèn)識到“人”在企業(yè)內(nèi)部控制中的重要性，制定和實施了有利于企業(yè)發(fā)展的人力資源政策。

（二）風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是企業(yè)及時識別、分析經(jīng)營中的相關(guān)風(fēng)險，并制定應(yīng)對措施的過程。問卷調(diào)查將企業(yè)的風(fēng)險意識和風(fēng)險評估機構(gòu)的建立情況作為觀測點。從調(diào)查結(jié)果可以看出（表8），只有17家企業(yè)具有很強的風(fēng)險意識，占被調(diào)查企業(yè)的26.56%；40家企業(yè)風(fēng)險意識一般，占62.5%；另外有7家企業(yè)風(fēng)險意識弱或沒有風(fēng)險意識，占10.94%。關(guān)于風(fēng)險評估機構(gòu)建立情況的調(diào)查顯示（表9），只有20.31%的企業(yè)建立了風(fēng)險評估機構(gòu)，其余近80%的企業(yè)尚未建立風(fēng)險評估機構(gòu)。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和所處環(huán)境的復(fù)雜化，中小企業(yè)已經(jīng)意識到面臨的各種風(fēng)險，但只有少數(shù)企業(yè)建立了風(fēng)險評估機構(gòu)，風(fēng)險評估工作處于一個起步階段，同時一些企業(yè)的風(fēng)險意識還有待加強。

（三）控制程序

控制程序是企業(yè)為了將風(fēng)險控制在一定范圍內(nèi)所采取的各種控制措施。中小企業(yè)內(nèi)部控制制度總體情況調(diào)查結(jié)果顯示（表10），在被調(diào)查的企業(yè)中，有13家單獨建立了內(nèi)部控制制度，占被調(diào)查企業(yè)的20.3%；有28家是把內(nèi)部控制制度融合在規(guī)章制度中，占43.7%；而有23家?guī)缀鯖]有建立內(nèi)部控制制度，占35.9%。

企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括貨幣資金、實物資產(chǎn)、采購與付款、銷售與收款、成本費用控制、籌資控制、預(yù)算控制、擔(dān)保控制等，調(diào)查結(jié)果顯示（表11），62家被調(diào)查企業(yè)（占96.9%）實施了貨幣資金內(nèi)部控制；48家企業(yè)（占75%）建立了實物資產(chǎn)和成本費用控制；32家企業(yè)（占50%）實施了預(yù)算控制；其他各項控制的實施比率都低于50%。貨幣資金、實物資產(chǎn)是每個企業(yè)都應(yīng)該嚴(yán)格實施的內(nèi)部控制，而從調(diào)查結(jié)果看，還有25%的企業(yè)沒有實施實物資產(chǎn)控制。有一些控制不是每個企業(yè)都需要實施的，如工程項目控制、擔(dān)?？刂疲少徟c付款控制、銷售與收款控制等，一般企業(yè)都應(yīng)該有，而在被調(diào)查企業(yè)中的實施比例都只有34.4%和48.4%。可見，中小企業(yè)內(nèi)部控制的實施范圍還有待進(jìn)一步擴展。

關(guān)于中小企業(yè)內(nèi)部控制實施方法，問卷調(diào)查設(shè)置了8個觀測點。調(diào)查結(jié)果顯示（表12），中小企業(yè)內(nèi)部控制實施效果總體不太理想。在8個項目中，實施最好的是會計系統(tǒng)控制和財產(chǎn)保護控制，有超過60%的企業(yè)選擇的是較好或很好，只有不超過10%的企業(yè)認(rèn)為沒有建立或?qū)嵤┬Ч?。其次是不相容職?wù)相分離和授權(quán)批準(zhǔn)控制，雖然選擇較好和很好的只有40%多，但是另外有30%多的企業(yè)選擇的是實施效果一般，只有不超過20%的企業(yè)選擇沒有建立或?qū)嵤┬Ч^差。實施最差是的預(yù)算控制、運營分析控制、績效考評控制及電子信息控制，認(rèn)為沒有建立或?qū)嵤┬Ч畹谋徽{(diào)查企業(yè)都達(dá)到20%以上。

（四）信息與溝通

問卷對被調(diào)查企業(yè)內(nèi)部控制信息的處理和傳遞程序建立情況進(jìn)行了調(diào)查。被調(diào)查企業(yè)中（表13），只有12家企業(yè)（占18.75%）建立了內(nèi)部控制信息的收集、處理和傳遞程序，52家企業(yè)（占81.25%）的企業(yè)沒有建立有關(guān)的傳遞程序。

關(guān)于有關(guān)信息在企業(yè)中傳遞情況顯示（表14），有關(guān)信息在上下級之間及各部門都暢通的只有26家（占40.63%），但是都不暢通的也只有8家（占12.5%）。說明中小企業(yè)信息的傳遞基本是暢通的。

綜合調(diào)查結(jié)果來看，80%的中小企業(yè)沒有建立信息傳遞程序，但信息傳遞基本通暢，這和中小企業(yè)規(guī)模小、人員少，信息傳遞更容易有關(guān)系。但一部分中小企業(yè)還需要加強上下級的溝通或各部門之間的溝通。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，并評價內(nèi)部控制有效性的過程。調(diào)查顯示（表15），只有12家企業(yè)（占18.75%）建立了專門的審計機構(gòu)，52家企業(yè)（占81.25%）沒有建立專門的審計機構(gòu)。關(guān)于是否安排專門審計人員的調(diào)查結(jié)果也顯示，只有22家（占34.38%）的企業(yè)安排有專門的審計人員，另外65.63%的企業(yè)都沒有安排專門的審計人員。

對內(nèi)部控制檢查和評價的調(diào)查結(jié)果顯示（表16），只有13家企業(yè)（占20.31%）會對內(nèi)部控制進(jìn)行定期檢查和評估；36家企業(yè)（占56.25%）偶爾會對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查和評價；15家企業(yè)（占23.44%）從不對內(nèi)部控制進(jìn)行評價。

不管是從內(nèi)部審計部門的設(shè)置、人員的安排還是對內(nèi)部控制的檢查和評價情況來看，中小企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督都有待加強。

四、建議

我們的問卷調(diào)查雖然還有一些值得改進(jìn)的地方，如問卷調(diào)查規(guī)模偏少、問卷內(nèi)容設(shè)計還不夠全面、被調(diào)查企業(yè)相關(guān)人員對人有問題的理解可能存在偏差等，但通過問卷調(diào)查還是發(fā)現(xiàn)了中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。

本文認(rèn)為，建立健全中小企業(yè)內(nèi)部控制是一項長期工程，需要政府、企業(yè)、理論研究者等各方面的努力。針對問卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)首先做好幾個方面的工作：

（一）出臺中小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范

內(nèi)部控制規(guī)范是企業(yè)建立健全內(nèi)部控制的指南。我國于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》適用于大型企業(yè)，中小企業(yè)出于規(guī)模、人員素質(zhì)、成本效益等方面的考慮，要按照該規(guī)范建立和實施內(nèi)部控制是有難度的。因此，相關(guān)部門應(yīng)該組織各方面的力量，盡快出臺適合于中小企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范，并對中小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行指導(dǎo)。

（二）提升企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識

內(nèi)部控制概念引入我國不過十多年的歷史，真正引起企業(yè)管理者的重視也是近七八年的事情，所以整體來講，中小企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識程度不高。企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識程度，直接影響了內(nèi)部控制的建設(shè)和實施。財政、審計等相關(guān)部門應(yīng)加大對內(nèi)部控制的宣傳力度，使企業(yè)認(rèn)識到內(nèi)部控制對促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展的重要性，自覺自愿地進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)。中小企業(yè)也應(yīng)采取培訓(xùn)、討論等多種方式，讓員工認(rèn)識到內(nèi)部控制的參與者應(yīng)該是企業(yè)的全體員工；內(nèi)部控制不僅可以為企業(yè)遵守法規(guī)、保護資產(chǎn)的安全完整、會計信息的質(zhì)量提供合理保證，還為企業(yè)提高經(jīng)營的效率和效果、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供合理保證。

（三）完善控制政策和程序

中小企業(yè)由于規(guī)模小、人員少、組織機構(gòu)簡單，出于成本效益的考慮，內(nèi)部控制的實施范圍不可能涉及經(jīng)營活動的所有方面，但是中小企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的特點，有計劃、有重點地建立和完善各項控制政策和程序，保證各項控制程序的有效實施。

（四）加強內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是中小企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，也是對企業(yè)內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督的機構(gòu)，在企業(yè)內(nèi)部控制中占據(jù)重要的地位。我國內(nèi)部審計起步較晚，初期主要在國有企業(yè)中設(shè)立內(nèi)部審計部門，開展內(nèi)部審計工作。近幾年，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們對內(nèi)部審計的職能有了一定的認(rèn)識，一些民營企業(yè)也開始開展審計工作。但總體來看，以民營企業(yè)為主的中小企業(yè)對內(nèi)部審計作用的認(rèn)識還很有限，從調(diào)查結(jié)果也可以看出，大多數(shù)中小企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，開展審計工作，這在一定程度上影響內(nèi)部控制的有效實施。因此，我國中小企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步認(rèn)識內(nèi)部審計在內(nèi)部控制及實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)中的作用，加強內(nèi)部審計工作。

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