崔玉英 孔令輝

[摘要] 作為商業(yè)通用語(yǔ)言的會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，已成為一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀反映，為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，2006年我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同等效后有利于給我國(guó)帶來(lái)降低交易成本等有利的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行由于受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度、文化理念、監(jiān)管水平以及會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面的影響，還有不利的經(jīng)濟(jì)后果。我國(guó)上市公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中還存在職業(yè)判斷質(zhì)量不高，公允價(jià)值基礎(chǔ)數(shù)據(jù)難以取得及具體準(zhǔn)則執(zhí)行中難以操作等問(wèn)題，影響了我國(guó)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。為保障我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有力執(zhí)行必須提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，建立監(jiān)管部門協(xié)調(diào)機(jī)制。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行；職業(yè)判斷；公允價(jià)值；問(wèn)題；協(xié)調(diào)監(jiān)管

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 001

[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673 - 0194（2012）22- 0002- 03

在經(jīng)濟(jì)全球化潮流波瀾壯闊，各國(guó)相互依存，利益交織的今天，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同等效已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范會(huì)計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)，維護(hù)資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，已隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷地完善，越來(lái)越規(guī)范，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則代表了當(dāng)今世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流。2005年11月8日中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)簽署了聯(lián)合聲明，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部正式發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在我國(guó)上市公司中全面實(shí)施。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展的進(jìn)程以及準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行過(guò)程來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不但是一種技術(shù)性的規(guī)范，它還具有國(guó)家性、社會(huì)性等性質(zhì)，因此具有經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)的事實(shí)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制性變遷一方面促進(jìn)了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)的功能，另外一方面由于我國(guó)特殊的制度背景、價(jià)值觀念、政治法律制度、意識(shí)形態(tài)、文化傳統(tǒng)的差異，在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中仍存在一些問(wèn)題。理論的研究是為更好地服務(wù)于實(shí)踐，會(huì)計(jì)研究尤其如此，2009年11月2-7日“和諧社會(huì)中會(huì)計(jì)價(jià)值觀的構(gòu)建與會(huì)計(jì)師事務(wù)所定位研究”課題組與“國(guó)際金融危機(jī)背景下公允價(jià)值信息控制機(jī)制研究”課題組一行6人分別到內(nèi)蒙古伊利集團(tuán)、鄂爾多斯集團(tuán)以及武漢健民集團(tuán)、凱迪電力集團(tuán)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題調(diào)研。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的2007年和2008年“我國(guó)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告”及我們調(diào)研情況看，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（2006）得到了很好的執(zhí)行，新舊準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了平穩(wěn)過(guò)渡，與國(guó)際趨同等效取得良好效果，但在具體執(zhí)行中還存在一些問(wèn)題，需要我們高度關(guān)注。

1職業(yè)判斷成為我國(guó)會(huì)計(jì)人員的主要挑戰(zhàn)之一

1.1 職業(yè)判斷能力成為高級(jí)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)之一

眾所周知，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而我國(guó)與之趨同因此也是原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這與我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不同，在原則導(dǎo)向下，留給了企業(yè)管理層更大的職業(yè)判斷空間，也要求會(huì)計(jì)人員必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)多重計(jì)量屬性的應(yīng)用，要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)能力，并且掌握物價(jià)、匯率、市場(chǎng)等方面的知識(shí)、綜合分析和判斷能力，具有風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、評(píng)估和控制能力（曲曉輝，2007）。訪談中接觸業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為現(xiàn)在的會(huì)計(jì)更多地加入了經(jīng)濟(jì)學(xué)的理念，更多地加入了判斷。由于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定是以發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)為背景的，而我國(guó)目前處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比我們的資本市場(chǎng)剛剛起步，還不成熟，我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)制度還不健全，我國(guó)還處于發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，我們的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相對(duì)還比較低，而準(zhǔn)則的執(zhí)行要受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、政治環(huán)境及會(huì)計(jì)人員的人生觀、價(jià)值觀、理論結(jié)構(gòu)和知識(shí)層次等因素的影響。改革開(kāi)放30年來(lái)，我國(guó)雖然培養(yǎng)了大批量的會(huì)計(jì)人才，但高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才仍然缺乏，以至于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)與現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)還有一定距離，容易導(dǎo)致職業(yè)判斷質(zhì)量不高。另外由于自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)不強(qiáng)對(duì)于像商譽(yù)等的減值測(cè)試及現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計(jì)、衍生工具的評(píng)估和期末的計(jì)價(jià)模型等都需要聘請(qǐng)相應(yīng)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和金融機(jī)構(gòu)來(lái)處理，因而增大了企業(yè)的準(zhǔn)則執(zhí)行成本。

1.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）執(zhí)行中主要涉及的職業(yè)判斷領(lǐng)域及存在問(wèn)題

確認(rèn)是會(huì)計(jì)的關(guān)鍵，計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易的多變和不確定性增加，因此職業(yè)判斷貫徹于確認(rèn)和計(jì)量的全過(guò)程。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量則因在屬性上更多背離歷史成本原則而融入更多職業(yè)判斷，例如公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，在沒(méi)有活躍市場(chǎng)的情況下，所采用的估值技術(shù)的應(yīng)用，以現(xiàn)值替代公允價(jià)值的，但現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的取得，利用模型進(jìn)行估計(jì)的其參數(shù)的取得，采用涉及公允價(jià)值計(jì)量核算的有《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則、《債務(wù)重組》準(zhǔn)則等要靠職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行估計(jì)，職業(yè)判斷不當(dāng)有操縱利潤(rùn)的嫌疑；《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)期末的減值測(cè)試，很難做單線的減值，做整體減值的話和商譽(yù)區(qū)分又很困難，無(wú)形資產(chǎn)資本化支出靠財(cái)務(wù)人員判斷，判斷的難度非常大，固定資產(chǎn)減值中現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率很難確定；《建造合同》準(zhǔn)則中采用完工百分比法如何計(jì)算完工進(jìn)度，以及在每種方法下如何合理預(yù)計(jì)總成本有一定的難度；《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中對(duì)于衍生金融工具的問(wèn)題是這類金融工具到底怎么分類，由于現(xiàn)在的理財(cái)產(chǎn)品太多，在實(shí)務(wù)中不好分類，到底應(yīng)歸在哪類？是權(quán)益工具還是負(fù)債工具不好區(qū)分。另外，期末的計(jì)價(jià)不好確定，期末的估值比較麻煩，很多只能用模型，但模型參數(shù)很難確定；《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中對(duì)于借款利息資本化的期間很難把握，例如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)買地，先付一筆錢，過(guò)了很長(zhǎng)時(shí)間才拿到這個(gè)地，那么這個(gè)借款利息資本化期間怎么劃定，是否能全部資本化，借款和項(xiàng)目并沒(méi)有嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系，不同的會(huì)計(jì)政策選擇下可能有不同的結(jié)果；《關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則中由于現(xiàn)代交易的復(fù)雜性，關(guān)聯(lián)方之間級(jí)次非常多，審計(jì)人員對(duì)于深層次的關(guān)聯(lián)方關(guān)系很難弄清楚。另外證監(jiān)會(huì)對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求非常嚴(yán)格，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)信息到底披露到什么程度很難把握，太詳細(xì)成本高，而且可能涉及到泄露商業(yè)秘密，太簡(jiǎn)單的話有不能達(dá)到外部要求；《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中采用權(quán)益法核算時(shí)，權(quán)益份額調(diào)整，判斷有難度；《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中對(duì)于權(quán)益份額核查，調(diào)整那一塊，交叉持股的企業(yè)如何合并，例如A公司對(duì)B公司持股80%，A公司的子公司又對(duì)B公司持股10%，這種情況在實(shí)務(wù)中如何合并，子公司對(duì)它是否有重大影響；《股份支付》準(zhǔn)則中在期權(quán)計(jì)劃的等待期內(nèi)確認(rèn)股份支付費(fèi)用即對(duì)激勵(lì)費(fèi)用的攤銷，對(duì)于攤銷年限方式的不同處理，可能會(huì)造成上市公司根據(jù)其戰(zhàn)略規(guī)劃，選擇不同的攤銷方式，形成利潤(rùn)操縱的空間。

2公允價(jià)值計(jì)量模式的執(zhí)行仍有待于進(jìn)一步發(fā)展與完善

2.1 我國(guó)在計(jì)量模式利用態(tài)度上是適度、慎用公允價(jià)值

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，使得我國(guó)金融資產(chǎn)交易市場(chǎng)發(fā)展迅速，在此基礎(chǔ)上我國(guó)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值計(jì)量規(guī)則，以增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，至少有17個(gè)具體準(zhǔn)則不同程度地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，占比為44.74%。由于公允價(jià)值具有波動(dòng)性、放大效應(yīng)等自身缺陷，因而我國(guó)在公允價(jià)值的使用上，顯得非常謹(jǐn)慎，絕大多數(shù)公司在可以自由選擇公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量模式時(shí)均選擇了歷史成本。以《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則應(yīng)用為例，2008年在屬于投資性房地產(chǎn)的690家上市公司中，采用成本計(jì)量模式為670家，采用公允價(jià)值模式的為20家①。在這20家采用公允價(jià)值計(jì)量模式的上市公司中絕大多數(shù)都是運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的主要在一些開(kāi)發(fā)區(qū)和寫(xiě)字樓上，因?yàn)檫@塊一般都有比較活躍的市場(chǎng)，而真正的房地產(chǎn)公司運(yùn)用公允價(jià)值的很少，因?yàn)樗麄儾荒鼙ＷC他們所有的樓盤(pán)都滿足公允價(jià)值計(jì)量的條件。這主要是因?yàn)榕c發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家相比，雖然我國(guó)已經(jīng)改革開(kāi)放30年，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化，但我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還不成熟，并且這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成，非市場(chǎng)化的因素依然存在，活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。與此同時(shí)，還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，難以通過(guò)市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。如果沒(méi)有過(guò)渡期，全面采用公允價(jià)值，不考慮實(shí)際情況有可能會(huì)脫離現(xiàn)實(shí)條件，盲目采用公允價(jià)值計(jì)量，必然會(huì)帶來(lái)公允價(jià)值的濫用，并可能導(dǎo)致公允價(jià)值成為操縱利潤(rùn)的工具。

2.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）執(zhí)行中涉及公允價(jià)值計(jì)量的領(lǐng)域及存在問(wèn)題

公允價(jià)值計(jì)量模式在20世紀(jì)80年代產(chǎn)生于美國(guó)，最初是作為金融工具的計(jì)量基礎(chǔ)，直到2006年9月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)布，標(biāo)志著公允價(jià)值已完全登上大雅之堂，并在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性中占據(jù)主導(dǎo)地位，具有開(kāi)放性的特征。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2006年底以美國(guó)157號(hào)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量（討論稿）》征求意見(jiàn)稿，以公允價(jià)值計(jì)量作為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主要計(jì)量模式。各國(guó)在全球化進(jìn)程中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加復(fù)雜，物價(jià)變動(dòng)頻繁，虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及重要性在此次金融危機(jī)中已經(jīng)凸顯，已成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)模式中與實(shí)體經(jīng)濟(jì)并行的兩大體系之一，其發(fā)展已關(guān)系到國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，來(lái)自資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)研究已提供了充分證據(jù)，其更能反映企業(yè)的實(shí)現(xiàn)情況，對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的定義更加真實(shí)和明確，但提供信息的可靠性及在實(shí)際運(yùn)用中取得公允交易價(jià)格的難度已成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的重要問(wèn)題之一。我國(guó)在《投資性房地產(chǎn)》《生物資產(chǎn)》《非貨幣性資產(chǎn)交換》《債務(wù)重組》《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《股份支付》《企業(yè)合并》中非同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量。在實(shí)際操作過(guò)程中卻有非常大的難度，訪談中注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)存在活躍市場(chǎng)的情況比較少，多數(shù)上市公司聘請(qǐng)?jiān)u估師采用模型和估值技術(shù)來(lái)計(jì)量。比如，股票的公允價(jià)值可以采用收盤(pán)價(jià)，但是像投資性房地產(chǎn)的價(jià)格信息沒(méi)有專業(yè)的機(jī)構(gòu)提供，只能采用估值技術(shù)估計(jì)現(xiàn)金流和折現(xiàn)率，但很難達(dá)到“公允”；另外由于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的特性在實(shí)務(wù)中公允價(jià)值很難取得，也必須靠模型來(lái)予以估計(jì)，其參數(shù)的取得非常困難；在股份支付中如果權(quán)益性工具不存在公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型來(lái)計(jì)算期權(quán)的公允價(jià)值，其參數(shù)的取得同樣也非常困難。

3具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問(wèn)題及原因

2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與企業(yè)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系差異非常大，首先是在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上由原來(lái)的受托責(zé)任觀傾向于決策有用觀，注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與此相適應(yīng)由原來(lái)注重利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，在此基礎(chǔ)上要求企業(yè)編制全面收益表。對(duì)于這種制度上的強(qiáng)制性變遷，表面上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上是一種技術(shù)規(guī)程，但有大量的動(dòng)機(jī)隱藏在標(biāo)準(zhǔn)化的后面，因而在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)有經(jīng)濟(jì)后果。在訪談中注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為以下幾個(gè)具體準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在問(wèn)題較多。

3.1 《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則可操作性不強(qiáng)

政府補(bǔ)助是為了體現(xiàn)一個(gè)國(guó)家的政策，鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的，世界上很多國(guó)家，包括市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府通常對(duì)有關(guān)企業(yè)予以經(jīng)濟(jì)支持，如無(wú)償撥款、貸款、擔(dān)保、注入資本、提供貨物或者服務(wù)、購(gòu)買貨物等，這是國(guó)際上通行的做法②。我國(guó)《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在一定差異，這是由我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、政治體制、文化、法律等環(huán)境決定的。政府補(bǔ)助在我們國(guó)家應(yīng)用很廣泛，幾乎每個(gè)企業(yè)都會(huì)涉及，因?yàn)榉彩巧鲜泄?，不管是?guó)有企業(yè)，還是民營(yíng)企業(yè)只要能上市，基本上都有政府補(bǔ)助，這與我國(guó)國(guó)家政策、經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)?！墩a(bǔ)助》準(zhǔn)則雖然規(guī)定比較簡(jiǎn)單，但在執(zhí)行中不太好把握，最大的一個(gè)問(wèn)題是如何把握“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)貼”和“資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)貼”。也就是說(shuō)財(cái)政撥款給企業(yè)是應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入遞延收益，這個(gè)在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中我們國(guó)家沒(méi)有界定清楚的。有很多項(xiàng)目財(cái)政撥給企業(yè)款項(xiàng)時(shí)不是以補(bǔ)助的方式，實(shí)際上財(cái)政撥款是用作資本用途的，但是又沒(méi)有明確規(guī)定，所以企業(yè)收到款項(xiàng)后很難確定是否屬于政府補(bǔ)助的范圍，另外，我們國(guó)家還有很多撥款不是直接從政府撥付的，就是除了政府之外企業(yè)還會(huì)收到許多組織撥付貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，這種款項(xiàng)是否屬于政府補(bǔ)助也很難界定。另外由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特色，有時(shí)對(duì)于政府的補(bǔ)助各個(gè)政府機(jī)構(gòu)的文件不銜接，可能還有沖突的地方，所以企業(yè)有時(shí)無(wú)所適從，也給審計(jì)帶來(lái)麻煩。

3.2 《套期保值》準(zhǔn)則實(shí)務(wù)中操作難度較大

我國(guó)《套期保值》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定相同，套期保值一直是會(huì)計(jì)的難點(diǎn)，在當(dāng)前我國(guó)金融市場(chǎng)并不發(fā)達(dá)，專業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低以及金融工具和金融交易日益復(fù)雜的趨勢(shì)下，套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)更是一個(gè)大的挑戰(zhàn)。在準(zhǔn)則執(zhí)行中業(yè)務(wù)人員本身對(duì)套期業(yè)務(wù)不是很理解，實(shí)際操作的時(shí)候很難滿足套期保值準(zhǔn)則的要求，實(shí)務(wù)中的操作難度較大，每個(gè)企業(yè)做法不一樣，管理上也不是很規(guī)范。由于我國(guó)剛開(kāi)始執(zhí)行這個(gè)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中的對(duì)應(yīng)關(guān)系到底嚴(yán)格到什么程度，也沒(méi)有明確的規(guī)定，只能根據(jù)各個(gè)企業(yè)自己的實(shí)際情況來(lái)確定。但簡(jiǎn)單的套期問(wèn)題不大，復(fù)雜的套期，即只靠合同判斷的套期就不好判斷套期工具，很多時(shí)候，如果套期工具是標(biāo)準(zhǔn)，有市價(jià)的還好處理，但是我國(guó)有很多套期工具是非標(biāo)準(zhǔn)的沒(méi)有市價(jià)，所以基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不好獲得，同時(shí)也不好確認(rèn)和計(jì)量。以套期名義做的業(yè)務(wù)很多，但是真正能滿足套期保值會(huì)計(jì)要求的不多。

另外對(duì)于銀行從事套期，主要涉及到利率互換、貨幣互換、調(diào)期業(yè)務(wù)、衍生金融工具，一般都通過(guò)模型及參數(shù)去計(jì)算公允價(jià)值，參數(shù)難以理解并且變化比較大。例如銀行對(duì)于貸款發(fā)生減值以后用攤余成本計(jì)價(jià)時(shí)有的是浮動(dòng)利率，有的是固定利率，浮動(dòng)利率定期變化對(duì)攤余成本如何調(diào)整，是調(diào)實(shí)際利率還是調(diào)攤余成本，對(duì)企業(yè)的影響非常大。對(duì)于攤余成本界定還不明確。

3.3 《股份支付》準(zhǔn)則存在利潤(rùn)操縱空間

《股份支付》準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中新增加的準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)處理作了明確的規(guī)定。該準(zhǔn)則要求實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的上市公司在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都需要根據(jù)公允價(jià)值對(duì)股權(quán)激勵(lì)產(chǎn)生的當(dāng)期費(fèi)用予以確認(rèn)，這直接造成了對(duì)當(dāng)其利潤(rùn)的沖減，對(duì)上市公司的當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生了重大影響。從近幾年實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)看我國(guó)上市公司中大多數(shù)采用以權(quán)益結(jié)算股份支付，例如2008年我國(guó)1 624家上市公司中實(shí)施股份支付計(jì)劃的共有40家，以權(quán)益結(jié)算股份支付的有32家，以現(xiàn)金結(jié)算股份支付的有11家。在權(quán)益結(jié)算股份支付條件下規(guī)定授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。因此有些上市公司利用準(zhǔn)則中的規(guī)定要在期權(quán)發(fā)放當(dāng)年就計(jì)提，隨意攤銷費(fèi)用。上市公司可以集中攤銷費(fèi)用，造成全年業(yè)績(jī)出現(xiàn)虧損，不是經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)了什么問(wèn)題或者波動(dòng)，而是由于“股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理”，利潤(rùn)巨額波動(dòng)給投資者造成損失，市場(chǎng)影響非常大。事實(shí)上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也并不要求激勵(lì)期權(quán)費(fèi)用集中攤銷，但有些上市公司可以在未違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定下，在行權(quán)上打主意，造成合法、但不合理的會(huì)計(jì)處理。另外股份支付準(zhǔn)則中涉及的員工離職率、各種業(yè)績(jī)指標(biāo)的估計(jì)數(shù)等均需進(jìn)行估計(jì)，容易造成利潤(rùn)操縱。進(jìn)行隨意攤銷可以減少企業(yè)所得稅收，公司高管人員的個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)處理上存在問(wèn)題。

在具體準(zhǔn)則中除以上幾個(gè)具體準(zhǔn)則外對(duì)于生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量活躍市場(chǎng)不存在情況及生物資產(chǎn)的折舊問(wèn)題，比如說(shuō)橡膠樹(shù)可以割膠產(chǎn)生價(jià)值，樹(shù)本身的價(jià)值也非常大，如何計(jì)量公允價(jià)值難，即使采用成本法其折舊如何計(jì)提；建造合同中預(yù)計(jì)總成本在相同企業(yè)的做法不一樣，操控的空間相對(duì)較大，如果建造合同是一個(gè)以外幣計(jì)價(jià)的合同，比如說(shuō)建造合同是以不同外幣計(jì)價(jià)的合同，那么預(yù)計(jì)總收入到底怎么去確定，怎么去折算預(yù)計(jì)總收入。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展建造合同肯定會(huì)涉及既有本幣與外幣的建造合同或多種外幣的建造合同，涉及到匯率的因素，要把外幣折算準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則結(jié)合到一塊是比較復(fù)雜的，另外在實(shí)務(wù)中同時(shí)涉及建造合同、借款費(fèi)用、外幣折算3個(gè)準(zhǔn)則結(jié)合到一起更加復(fù)雜，需要我們理論上好好地研究來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。

4企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的監(jiān)管措施及建議

千里之行，始于足下。任何制度建設(shè)都重在執(zhí)行，執(zhí)行是檢驗(yàn)制度建設(shè)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行是完善制度建設(shè)唯一途徑，執(zhí)行也是創(chuàng)新制度建設(shè)的重要渠道，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。近3年來(lái)在準(zhǔn)則的執(zhí)行中由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、法律法規(guī)制度的變化，特別是2008年的國(guó)際金融危機(jī)不僅給全球經(jīng)濟(jì)秩序和金融體系帶來(lái)了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，也給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行帶來(lái)新問(wèn)題，由此也要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。交易事項(xiàng)的復(fù)雜，全球化的進(jìn)一步加劇，虛擬經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，而我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)改革和資本市場(chǎng)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)重要規(guī)則無(wú)疑其經(jīng)濟(jì)效果意義重大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行任重而道遠(yuǎn)。

4.1 提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)政策選擇監(jiān)管

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同等效與當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)仍有差距，職業(yè)判斷質(zhì)量不高。目前財(cái)政部已發(fā)布了《全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才十年培養(yǎng)規(guī)劃》要加大培養(yǎng)力度，努力實(shí)現(xiàn)全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)目標(biāo)；同時(shí)啟動(dòng)實(shí)務(wù)型會(huì)計(jì)專業(yè)碩士教育改革，培養(yǎng)復(fù)合型高端會(huì)計(jì)人才；進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格評(píng)價(jià)制度和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。準(zhǔn)則執(zhí)行后財(cái)政部已針對(duì)執(zhí)行中的難點(diǎn)問(wèn)題發(fā)布了相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的控制作用；另外中國(guó)證監(jiān)會(huì)充分發(fā)揮監(jiān)管作用，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行上已針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)信息披露等事項(xiàng)上實(shí)行動(dòng)態(tài)監(jiān)管，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

4.2 揚(yáng)長(zhǎng)避短，堅(jiān)定公允價(jià)值計(jì)量模式不動(dòng)搖

雖然公允價(jià)值計(jì)量屬性在2008年金融危機(jī)中成為眾矢之的，成為轉(zhuǎn)嫁金融危機(jī)的“替罪羊”，但公允價(jià)值計(jì)量屬性最主要的特點(diǎn)是能夠使會(huì)計(jì)信息相關(guān)性增強(qiáng)，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這一點(diǎn)目前來(lái)說(shuō)是其他計(jì)量屬性所不具備的，因而也是最有效的計(jì)量屬性。因?yàn)槲覈?guó)的特殊國(guó)情，我國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量上有一個(gè)過(guò)渡期，國(guó)家對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的上市公司監(jiān)管比較嚴(yán)格，如果上市公司采用公允價(jià)值計(jì)量，財(cái)政部會(huì)派專人去監(jiān)管，相當(dāng)于是一個(gè)隱形的規(guī)定，雖然從制度上無(wú)法限制上市公司運(yùn)用，但是真正執(zhí)行中卻管理得比較嚴(yán)格。目前我國(guó)財(cái)政部正準(zhǔn)備出臺(tái)公允價(jià)值準(zhǔn)則，規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量。

4.3 不斷完善準(zhǔn)則建設(shè)，不斷完善準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管的協(xié)調(diào)機(jī)制

建設(shè)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，才能更好地為資本市場(chǎng)服務(wù)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不斷地改革與完善，執(zhí)行是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)，也不斷推動(dòng)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。準(zhǔn)則實(shí)施后，針對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)監(jiān)管部門、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等部門要及時(shí)溝通，協(xié)調(diào)反應(yīng)機(jī)制，及時(shí)研究新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)監(jiān)管質(zhì)量。更加及時(shí)、有效地應(yīng)對(duì)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

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