張初礎(chǔ) 金銀助

摘要：本文考察了農(nóng)村合作金融機構(gòu)對外投資中涉及的會計處理問題，提出應(yīng)執(zhí)行合并財務(wù)報表規(guī)定，并就此深入探討，提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村合作金融機構(gòu)；合并報表；企業(yè)會計準則

JEL分類號：M41中圖分類號：F832.35文獻標識碼：A文章編號：1006-1428(2012)02-0091-03

一、合并報表理論及國家制度安排

合并會計報表簡稱合并報表，亦稱合并財務(wù)報表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團某一期間或地點整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計報表。國際上比較公認的合并會計報表理論有三種：

第一種稱之為母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團內(nèi)的股東只包括母公司的股東，子公司少數(shù)股東被排除在外，僅作為公司集團主體的外界債權(quán)人。以這個會計主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，合并會計報表被看作是母公司會計報表的延伸和擴展。

第二種稱之為實體理論。按照實體理論，在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團內(nèi)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動中管理的需求。

第三種稱之為當(dāng)代理論。當(dāng)代理論實際上是母公司理論與實體理論的混合，美國公認會計原則采納了當(dāng)代理論，所以它在美國實務(wù)中被廣泛運用。由于當(dāng)代理論吸收了母公司理論和實體理論中各一部分內(nèi)容，所以缺乏內(nèi)在一致性，雖然避免了母公司理論在會計概念運用上的矛盾，但在合并凈資產(chǎn)的計價上，仍然存在計價不一致的問題。

1995年。我國財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定，參照母公司理論，頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》。合并會計報表視企業(yè)集團為一個會計主體，反映其所控制的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債、實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用等信息。當(dāng)一家企業(yè)(即控股公司)事實上控制了被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營方針時，前者應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會計報表的范圍。但存在兩種爭議：一種認為，若子公司與母公司的經(jīng)營性質(zhì)有很大不同，現(xiàn)實中我國企業(yè)集團不是納稅主體，合并會計報表也不是企業(yè)進行利潤分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團整體經(jīng)營情況信息的作用，合并報表意義不大，主張不予合并；另一種認為，合并會計報表反映企業(yè)集團整體的經(jīng)營情況，而各成員企業(yè)無論經(jīng)營性質(zhì)差異多大，會計報表均可合并，因此主張將所有子公司納入合并范圍。我國財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》對此無明確規(guī)定。

二、農(nóng)村合作金融機構(gòu)合并會計報表的現(xiàn)狀

當(dāng)前，農(nóng)村合作金融機構(gòu)(以下簡稱“農(nóng)合機構(gòu)”)在《企業(yè)會計準則》中，未明確農(nóng)合機構(gòu)投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機構(gòu)間戰(zhàn)略投資是否屬于“控制的特殊目的主體”，未執(zhí)行合并財務(wù)報表規(guī)定，造成財務(wù)信息不完整。

以寧波轄內(nèi)為例。6家農(nóng)合機構(gòu)累計在寧波轄內(nèi)外投資村鎮(zhèn)銀行12家，農(nóng)合機構(gòu)間戰(zhàn)略投資2家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家，投資小額貸款公司1家，總投資已達4億多元。

(一)非控制類可分為兩大類

6家農(nóng)合機構(gòu)在寧波轄內(nèi)投資村鎮(zhèn)銀行4家，農(nóng)合機構(gòu)間戰(zhàn)略投資2家。其中：

1、鄞州銀行和象山信用聯(lián)社投資象山國民村鎮(zhèn)銀行：

2、余姚合行投資余姚通濟村鎮(zhèn)銀行；

3、奉化信用聯(lián)社投資奉化羅蒙村鎮(zhèn)銀行：

4、慈溪合行投資寧波市區(qū)信用聯(lián)社：

5、余姚合行投資寧海信用社：

6、鄞州銀行投資鄞州國民村鎮(zhèn)銀行。在寧波轄區(qū)外新疆、四川和廣西投資村鎮(zhèn)銀行8家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家。

上述投資主要特征是：

1、5家農(nóng)合機構(gòu)在12家村鎮(zhèn)銀行的權(quán)益性資本比例均在50％以下。

2、5家農(nóng)合機構(gòu)在12家村鎮(zhèn)銀行的其中5家出任了董事長，但股東占2/3以下；其中一家機構(gòu)形式上股東占2/3以下，但村鎮(zhèn)銀行董事長、行長及主要經(jīng)營管理部門負責(zé)人均由農(nóng)村合作金融機構(gòu)推薦、村鎮(zhèn)銀行董事會聘任。實質(zhì)上完全控制了該村鎮(zhèn)銀行。

3、參與政策制定、推薦本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級管理人員、提供科技信息服務(wù)和日常經(jīng)營管理工具等。

目前，鄞州銀行對村鎮(zhèn)銀行實行權(quán)益法合并，確認投資收益或虧損，計提遞延所得稅方式，對投資的10家村鎮(zhèn)銀行進行合并計量。得到了國際著名會計師事務(wù)所普華永道的認可。

余姚合行、奉化聯(lián)社未對投資的2家村鎮(zhèn)銀行進行權(quán)益法合并，未對能夠引起農(nóng)村合作金融機構(gòu)收益或虧損和權(quán)益發(fā)生變化進行公允價值合并計量。

(二)控制類

余姚合行全資在寧波轄區(qū)外發(fā)起設(shè)立開化通濟貸款有限責(zé)任公司1家，符合省農(nóng)信聯(lián)社合并報表條件。其主要特征是：

1、該公司為一人有限責(zé)任公司，農(nóng)村合作金融機構(gòu)權(quán)益性資本比例在100％

2、公司不設(shè)股東會，公司股東行使該公司董事會職權(quán)。由公司股東行委派一名執(zhí)行董事，為公司法定代表人，委派一名監(jiān)事，由風(fēng)險總監(jiān)兼任。公司設(shè)總經(jīng)理，由執(zhí)行董事聘任或解聘。

3、股東行制定公司政策，派遣本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級管理人員，提供科技信息服務(wù)、產(chǎn)品和日常經(jīng)營管理工具等。

根據(jù)會計師事務(wù)所和當(dāng)?shù)劂y監(jiān)部門要求，余姚合行將全資發(fā)起設(shè)立1家小額貸款公司，資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表、附注進行了合并。

(三)合并報表政策與權(quán)利間的碰撞

1、正向作用。

(1)真實反映經(jīng)營結(jié)果。合并報表能真實、全面和客觀反映農(nóng)村合作金融機構(gòu)資產(chǎn)負債、現(xiàn)金流量、損益狀況，維護存款人和股東的權(quán)益。

(2)對權(quán)利人的利益保護。合并報表能確保存款人和股東獲得農(nóng)村合作金融機構(gòu)披露的信息，決定存款和投資的方向。

2、政策沖突。

(1)對國家金融決策的影響。一是非金融類企業(yè)合并報表造成金融統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真；二是相關(guān)報表數(shù)據(jù)從不同口徑重復(fù)上報，影響國家金融決策；三是當(dāng)前貨幣投放相對從緊的情況下，國家實行信貸投放限額管理，合并報表后造成了農(nóng)合機構(gòu)信貸投放總量超標。

(2)對農(nóng)合機構(gòu)監(jiān)管評級的影響。新設(shè)村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司財務(wù)能力弱，合并報表后對農(nóng)合機構(gòu)核心一級資本充足率、一級資本充足率、資本充足率、留存超額資本率、逆周期超額資本率、杠桿率、貸款撥備率、撥備覆蓋率等產(chǎn)生負面影響。

(四)合并報表管理能力薄弱

2008年銀監(jiān)會發(fā)布《銀行并表監(jiān)管指引(試行)》，確立了我國銀行業(yè)并表監(jiān)管的原則及框架，從并表范圍、跨業(yè)跨境風(fēng)險以及監(jiān)管措施等方面作出了具體要求。當(dāng)前農(nóng)合機構(gòu)對合并報表的認識停留在會計意義上的合并報表而非基于全面風(fēng)險管理原則上的并表管理：其次是公司治理層面上未明確統(tǒng)一的協(xié)調(diào)部門，未制定跨行業(yè)合并報表標準；再次是缺乏有效的風(fēng)險管理手段，信息系統(tǒng)難以滿足并表

管理的需要。

三、對農(nóng)合機構(gòu)進行合并會計報表的探討與建議

農(nóng)合機構(gòu)應(yīng)以全面風(fēng)險管理理念為目的。從戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理、風(fēng)險管理架構(gòu)著手，抓好合并會計報表工作。嚴格執(zhí)行《合并會計報表暫行規(guī)定》，對擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況。

(一)建立有效的合并會計報表管理體系

一是制定完善的并表管理戰(zhàn)略，從整個農(nóng)合機構(gòu)的角度，對合并會計報表中涉及的信用風(fēng)險、市場風(fēng)險、流動性風(fēng)險等進行有效管理。

二是完善農(nóng)合機構(gòu)公司治理結(jié)構(gòu)，明確并表管理職責(zé)分立，確保各項工作在各個層級得到有效實施。

三是完善合并會計報表管理手段，建立跨行業(yè)、跨區(qū)域的數(shù)據(jù)傳輸和集中處理系統(tǒng)，加強對農(nóng)合機構(gòu)各類風(fēng)險的定量化、集約化管理。

四是按規(guī)定編制財務(wù)報告。合并報表形成財務(wù)報告，作為農(nóng)合機構(gòu)對外信息披露的資料。財務(wù)報告(又稱財務(wù)會計報告)是指農(nóng)合機構(gòu)對外提供的反映某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益，以及報表附注。財務(wù)報告應(yīng)分為兩類：一類是對外報告，其服務(wù)對象主要是投資者、債權(quán)人、監(jiān)管和行業(yè)管理部門等外部使用者。例如：合并后會計年度信息披露報告。另一類是未合并的農(nóng)合機構(gòu)的財務(wù)報告，其服務(wù)對象主要是監(jiān)管和行業(yè)管理部門。

(二)完善會計政策

建議對農(nóng)合機構(gòu)有關(guān)合并財務(wù)報表規(guī)定進行完善，將農(nóng)合機構(gòu)投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機構(gòu)間戰(zhàn)略投資納入管理范圍，并明確界定哪些類型應(yīng)進行合并報表，哪些類型應(yīng)按長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。無論何種形式，均應(yīng)做到：

一是統(tǒng)一會計政策。被合并報表企業(yè)(村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、城商行)必須與合并報表農(nóng)合機構(gòu)會計政策相一致。年中不一致的，年終報表應(yīng)按合并報表農(nóng)合機構(gòu)會計政策進行報表調(diào)整。

二是統(tǒng)一審計。由合并報表農(nóng)合機構(gòu)統(tǒng)一聘請一家會計師事務(wù)所進行年報審計。

三是制定跨行業(yè)合并報表標準及管理制度。

(三)協(xié)調(diào)外部監(jiān)督

央行應(yīng)明確金融統(tǒng)計口徑，按金融統(tǒng)計屬地原則。以農(nóng)合機構(gòu)母報表為依據(jù)，將合并報表數(shù)據(jù)作為央行監(jiān)管參考。銀監(jiān)按屬地分級監(jiān)管原則，監(jiān)管評級應(yīng)仍按非合并的農(nóng)合機構(gòu)母報表為依據(jù)，對所有者權(quán)益的變動作調(diào)整監(jiān)管。稅務(wù)部門按注冊地繳納稅款。

(四)非完全控制的投資合并報表管理

按《企業(yè)會計準則》第2號規(guī)定，統(tǒng)一將村鎮(zhèn)銀行、參股城商行和農(nóng)合機構(gòu)間戰(zhàn)略投資劃分為長期股權(quán)投資。農(nóng)合機構(gòu)對投資的村鎮(zhèn)銀行具有共同控制或重大影響。應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

1、理由。

(1)具有“共同控制”的特征。農(nóng)合機構(gòu)雖然作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，但是不能滿足完全控制條件，重大決策由股東、股東大會和董事會決定。

(2)具有“重大影響”特征。農(nóng)合機構(gòu)作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，參與政策制定、推薦本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級管理人員、提供科技信息服務(wù)和日常經(jīng)營管理工具等。

(3)參股城商行和農(nóng)合機構(gòu)間戰(zhàn)略投資雖無“重大影響”特征，但具有“共同控制”的特征。

2、方法。

(1)對于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動，農(nóng)合機構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照持股比例計算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數(shù)額增加或減少長期投資。調(diào)整長期投資賬面價值。

(2)對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動，母公司應(yīng)當(dāng)計算確定所擁有的數(shù)額，按照計算確定的數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數(shù)額。

(3)投資農(nóng)合機構(gòu)應(yīng)按月向銀監(jiān)部門和行業(yè)管理部門報送非完全控制的村鎮(zhèn)銀行、商業(yè)銀行業(yè)務(wù)狀況表，按季報送資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益報表。

(五)完全控制類合并報表

按《合并會計報表暫行規(guī)定》，統(tǒng)一將符合合并報表條件的小額貸款公司合并到農(nóng)合機構(gòu)，年終要報送3類報表，即農(nóng)合機構(gòu)合并報表、農(nóng)合機構(gòu)母報表、被合并報表小額貸款公司報表。

1、理由。

(1)農(nóng)合機構(gòu)為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。

(2)農(nóng)合機構(gòu)具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。

(3)農(nóng)合機構(gòu)通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力或承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。

2、方法。

(1)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資；應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司的會計政策與農(nóng)村合作金融機構(gòu)政策保持一致：應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用會計期間，使子公司的會計期間與農(nóng)合機構(gòu)保持一致。

(2)合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以農(nóng)合機構(gòu)和子公司的個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，抵銷農(nóng)合機構(gòu)與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響后編制。

(3)除一般財務(wù)報表附注外，農(nóng)合機構(gòu)還應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露的信息包括：子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、本聯(lián)社的持股比例和表決權(quán)比例；直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對其形成控制的原因；直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對其形成控制的原因；子公司所采用的與農(nóng)村合作金融機構(gòu)不一致的會計政策，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響；子公司采用的與農(nóng)村合作金融機構(gòu)不一致的會計期間，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響：本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、農(nóng)合機構(gòu)的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額；子公司向農(nóng)合機構(gòu)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；作為子公司納入合并范圍的特殊目的主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)和業(yè)務(wù)活動等。

(責(zé)任編輯：邵歡)