○ 景亞男

（湖北新南洋房地產開發(fā)有限公司 湖北 云夢 432500）

一、納稅籌劃及其內容

納稅籌劃，是指通過對涉稅業(yè)務進行策劃，制作出一整套完整的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。任何納稅籌劃行為產生的根本原因都是經濟利益的驅動，即經濟主體追求自身經濟利益的最大化。納稅籌劃的內容包括避稅、節(jié)稅、規(guī)避“稅收陷阱”、轉嫁籌劃和實現零風險五個方面。

1、避稅籌劃。避稅籌劃是相對于逃稅而言的一個概念，是指納稅人采用不違法的手段，利用稅法中的漏洞、空白獲取稅收利益的籌劃。因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，是一種“非違法”的活動。對于這種籌劃，理論界有一定爭議，很多學者認為這是對國家法律的蔑視，應該一棍子打死。本文認為，這種籌劃雖然違背了立法精神，但其獲得成功的重要前提是納稅人對稅收政策進行認真研究，并在法律條文形式上對法律予以認可，這與納稅人不尊重法律的偷稅、逃稅有著本質的區(qū)別。對于納稅人的這種籌劃，稅務機關不應該予以否定，更不應該認定為偷稅、逃稅并給予法律制裁。國家所能做的應該是不斷地完善稅收法律規(guī)范，填補空白，堵塞漏洞，避免類似的情況再次發(fā)生，也就是采取反避稅措施加以控制。

2、節(jié)稅。節(jié)稅是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，利用稅法中固有的起征點、免征額、減稅、免稅等一系列的優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調控政策，通過對企業(yè)籌資、投資及經營等活動的巧妙安排，達到少繳國家稅收的目的。這種籌劃是納稅籌劃的組成部分之一，理論界早已達成共識，國家也從各方面給予了扶持。

3、規(guī)避“稅收陷阱”。規(guī)避“稅收陷阱”是指納稅人在經營活動中，要注意不要陷入稅收政策規(guī)定的一些被認為是“稅收陷阱”的條款。如《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營不同稅率的貨物或勞務，應分別核算，未分別核算的，從高適用增值稅稅率。如果人們對經營活動不進行事前的納稅籌劃，就有可能掉進國家設置的“納稅陷阱”，從而增加企業(yè)的稅收負擔。

4、稅收轉嫁籌劃。稅收轉嫁籌劃是指納稅人為達到減輕自身的稅收負擔，通過對銷售商品的價格進行調整，將稅收負擔轉嫁給他人承擔的經濟活動。由于通過轉嫁籌劃能夠實現降低自身稅負的目標，因此人們也將其列入納稅籌劃的范疇。

5、涉稅零風險。涉稅零風險是指納稅人生產經營賬目清楚，納稅申報正確，稅款交納及時、足額，不出現任何稅收違法亂紀行為，或風險極小，可忽略不計的一種狀態(tài)。當談及進行納稅籌劃，一般人都認為是指企業(yè)或個人運用各種手段直接減輕自身稅收負擔的行為，其實這種認識是相當片面的。因為，納稅人除了減輕稅收負擔之外，還存在不會直接獲得任何稅收上的好處，但可以避免涉稅損失的現象，這也相當于實現了一定的經濟收益，這種狀態(tài)就是涉稅零風險。本文認為，實現涉稅零風險也是納稅籌劃的重要內容。

二、納稅籌劃在房地產企業(yè)財務管理中的運用

1、選擇合適的建房方式。大部分房地產企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產，這種方式的納稅籌劃空間較小，若用代建、合建等方式則籌劃空間較大。首先，代建方式。這種方式是指房地產開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發(fā)生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務報酬，為營業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。其次，合作建房方式。根據《營業(yè)稅問題解答（一）的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產、不動產投資入股的，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權轉讓也不征收營業(yè)稅，企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實現共贏。

2、進行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如果能夠按轉讓項目劃分利息支出，并能提供金融機構證明的，可以據實扣除利息，但不能超過按同期商業(yè)銀行規(guī)定貸款利率計算的利息。如果不能分清房地產項目的借款利息和其他生產經營的借款利息且不能提供金融機構證明的，則按土地成本和開發(fā)成本的兩項之和的5%作為利息扣除的限額。因此在項目開工過程中，企業(yè)可以合理估計并比較“項目借款的實際利息支出”與“土地成本和開發(fā)成本的兩項之和的5%”孰大，從而在項目籌建之初選擇對企業(yè)最為有利的利息扣除方式。

3、充分考慮土地增值稅的起征點的稅收優(yōu)惠。根據規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，按超率累進稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項目銷售時可以適當測算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來的收益與超過“20%”這一起征點所增加的稅收負擔這兩者之間的關系，從而選擇合理的售價。

4、房地產企業(yè)營業(yè)稅的籌劃。合理拆分業(yè)務，剝離價外費用。根據營業(yè)稅稅法的有關規(guī)定，營業(yè)稅的應納稅收入為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。房地產企業(yè)在銷售房產的過程中，往往同時要代收天然氣初裝費、有線電視初裝費等各種費用。因此，房地產企業(yè)在銷售房產的過程中的上述各項代收款項，均應并入房產銷售收入，計算繳納營業(yè)稅，這就加大了房地產企業(yè)的稅收負擔。如果能將上述代收款項從房地產企業(yè)的計稅收入中分離出去，就可以將原本不屬于房地產企業(yè)收入的代收費用從其銷售收入中分離出去，最終達到降低稅負的目的。另外，房地產企業(yè)銷售的商品房有精裝修房和毛坯房兩種，可以將精裝修房的裝潢、裝飾以及設備安裝費用單獨簽訂合同。在房屋銷售的過程中，納稅人將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項行為，分別簽訂兩份合同，向對方收取兩份價款。在征稅中分別按“銷售不動產”交5%的營業(yè)稅和“建筑業(yè)”交3%的營業(yè)稅，可節(jié)約2%的營業(yè)稅。

5、遲延納稅的籌劃。企業(yè)可以通過推遲完工時間的方式來推延納稅時間，緩解企業(yè)的資金壓力，考慮上貨幣時間價值，這其實也達到了稅收籌劃的效果。根據國稅發(fā)[2009]31號《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)的經營業(yè)務如符合以下三個條件之一的則視同已完工：開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發(fā)產品已開始投入使用；開發(fā)產品已取得了初始產權證明。已完工的開發(fā)產品不能按照計稅毛利率的方式來交企業(yè)所得稅，而必須按預售或者實際銷售收入扣除成本費用來計算企業(yè)所得稅。如上述三個條件一個都不滿足者，可按計稅毛利率的方式來預繳企業(yè)所得稅。由于國稅發(fā)[2009]31號里規(guī)定的計稅毛利率較低，扣除完營業(yè)稅及附加后基本沒有所得可預繳所得稅。所以企業(yè)應注意文件規(guī)定的完工條件，盡量拖延完工時間，達到合法延遲納稅的目的。

6、變房地產銷售為投資。按照現行稅法規(guī)定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不繳營業(yè)稅。而且自2003年1月1日起，對于以不動產投資入股后轉讓股權的行為，也不再繳納營業(yè)稅，這種規(guī)定為房地產企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產的購買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮采用先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。例如：甲房地產開發(fā)企業(yè)，2007年商品房銷售收入為2億元，按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營業(yè)稅1000萬元，城市維護建設稅和教育費附加100萬元。而如果甲企業(yè)與購買方乙企業(yè)達成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產向乙企業(yè)進行股權投資，稍后再以2億元的價格向乙企業(yè)轉讓該股權，則可以合法地免除1000萬元的營業(yè)稅和100萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以作出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補償，但是其數額應以甲企業(yè)節(jié)約的稅款1100萬元為限。

7、房地產企業(yè)納稅籌劃應遵循成本收益原則。房地產企業(yè)進行稅收籌劃是為了獲得整體經濟利益，而不是某一環(huán)節(jié)的稅收利益，各稅種之間是相互聯系、相互依存的，某一稅種的應納稅額減少可能導致其他稅種稅額的增加。因此企業(yè)在進行稅收籌劃時要進行成本收益分析，以判斷經濟上是否可行。以房地產企業(yè)增值稅籌劃為例，合理合法地控制、降低增值率對房地產企業(yè)具有重要的意義。從計稅原理上講，控制、降低增值率有三個辦法：降低產品售價、增加可扣除項目與合并核算低增值率業(yè)務，同時這些做法會造成收入減少或者其他成本、稅負的上升，企業(yè)應著眼于總體稅后凈收益最大化，對籌劃方案進行綜合考量。紅星房地產開發(fā)公司開發(fā)一批普通住宅，銷售價格共計3100萬元，按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為2500萬元。該企業(yè)應繳納土地增值稅計算如下：增值額=3100-2500=600萬元，增值率=600/2500=24%，取第一檔稅率30%，應納土地增值稅額=600*30%=180萬元；如果該公司降低商品房售價，按3000萬元的價格銷售這批商品房，其他條件不變，則納稅情況為：增值額=3000-2500=500萬元，增值率=500/2500=20%，此時企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)收入減少100萬元，應納稅額減少180萬元，所得稅前實際收益反而增加80萬元，稅收籌劃的效果顯著。假定其他條件不變，商品房價格仍為3100萬元，紅星房地產開發(fā)公司增加商品房內部設施，使其可扣除項目增加為2600萬元，則應納土地增值稅情況為：增值額=3100-2600=500萬元，增值率=500/2600=19.23%，由于增值率小于20%，此時企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)不僅提高了房屋質量，還減少了凈支出，獲得了凈利益的增加。這種籌劃使商品房買賣雙方均受益。在增加可扣除項目時，應注意稅法對可扣除項目的具體規(guī)定。稅法規(guī)定，開發(fā)費用的扣除比例不得超過取得土地使用權支付金額和房地產開發(fā)成本總和的10%，而各省市在10%內確定了不同的比例，納稅人要注意把握。

[1]隋玉明、王雪玲：我國高新技術企業(yè)所得稅納稅籌劃研究[J].中國管理信息化，2009（8）.