煙臺日櫻置業(yè)集團 劉青枝

近年來，國家連續(xù)推出一系列的房地產(chǎn)調(diào)控政策，旨在引導(dǎo)房地產(chǎn)行業(yè)延著理性的方向發(fā)展。隨著國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控力度的加強，在不斷擠出房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)濟泡沫的同時，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的壓力劇增,利潤空間也越來越少。如何通過加強財務(wù)管理，做好稅收籌劃，既要維護房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流充裕，又要盡可能降低稅收成本，成為每個房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員都不得不思考的問題。

一、房地產(chǎn)行業(yè)的財務(wù)特點

房地產(chǎn)行業(yè)屬于高投入，高產(chǎn)出，高稅負，高風險的行業(yè)，從財務(wù)角度來看，主要有以下幾個特點：

(一)資金管理

房地產(chǎn)企業(yè)對資金的要求較高，屬于高投入，高產(chǎn)出的資本密集型行業(yè)，所需資金除自有資金以外，一般都要向銀行進行融資。資金支出的重點是地價款、建安成本和稅款，那么，針對每個房地產(chǎn)開發(fā)項目，如何有效提高資金的利用率，何時開盤預(yù)售，何時完工結(jié)轉(zhuǎn)，稅款怎樣交納，這些都要在項目開工之前通過納稅籌劃作好整體預(yù)算。

(二)財務(wù)風險

房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)風險分為現(xiàn)金流風險、盈利風險和銷售風險等?，F(xiàn)金流風險，是房地產(chǎn)企業(yè)面臨的最重要的風險，保持現(xiàn)金流穩(wěn)定是房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容。盈利風險，房地產(chǎn)項目的利潤只有在竣工結(jié)算完成時才能準確確定，前期對利潤的預(yù)測可能存在較大誤差。銷售風險，不動產(chǎn)的可變現(xiàn)能力較差，如果企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品不被市場認可，或者根據(jù)房地產(chǎn)銷售對金融政策的依賴性，一旦金融政策有變動，則會直接影響房地產(chǎn)企業(yè)的市場銷售。

(三)稅種多，稅額大

房地產(chǎn)企業(yè)稅負高，稅額大。涉及房地產(chǎn)企業(yè)的稅種包括營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、契稅、耕地占用稅、城建稅及附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅等，這些稅種分布在房地產(chǎn)開發(fā)整個過程，從購買土地，一直到后期的物業(yè)管理及持有經(jīng)營，都涉及相關(guān)稅種。由于房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營中為了提前回籠資金，多采用預(yù)售制，同時稅法規(guī)定采用預(yù)繳制度，房地產(chǎn)企業(yè)相當一部分資金用在預(yù)繳各種稅金上面，必須提前加以籌劃。

二、房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種的納稅籌劃：

納稅籌劃不同于偷稅，避稅，納稅籌劃是在不違返稅收法律、法規(guī)的前提下，通過對涉稅業(yè)務(wù)進行一系列策劃，制作一套完整的納稅實施方案，從而達到降低企業(yè)稅負，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益最大化的目的。房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種有三個，即營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，下面分別加以闡述：

（一）營業(yè)稅的納稅籌劃

1、改銷售為持有經(jīng)營延遲納稅

對房地產(chǎn)企業(yè)，營業(yè)稅屬于銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅金，如果改銷售不動產(chǎn)為持有不動產(chǎn)，將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)，則可以延遲營業(yè)稅的流出。銷售行為是營業(yè)稅在銷售時一次性繳納，而持有經(jīng)營則是若干年對外租賃時分次繳納，延遲現(xiàn)金流出的時間。

2、代建房的納稅籌劃

例1：有A、B兩家企業(yè)，兩企業(yè)為同一出資人出資，屬關(guān)聯(lián)企業(yè)。A公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)，B公司主要經(jīng)營商品流通、房產(chǎn)租賃、娛樂業(yè)等。為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要，2009年8月，B公司投資興建一幢綜合大樓。由于B公司沒有建房資質(zhì)，就以A公司的名義投資興建，B公司將所需資金轉(zhuǎn)至A公司銀行賬戶，兩公司均作“往來”賬處理。至2010年11月份，大廈已建成且裝修完畢，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。由于A公司自己沒有施工隊伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安裝業(yè)營業(yè)稅已由建筑公司和安裝公司繳納，A公司根據(jù)建筑安裝業(yè)發(fā)票作為在建工程入賬的原始憑證。截至工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)日止，A公司在建工程總金額達5億元。目前，A公司需要將在建工程轉(zhuǎn)至B公司名下，但在稅收上卻遇到了難題：A公司和B公司是兩個獨立的企業(yè)法人，大廈的財產(chǎn)所有權(quán)歸屬于A公司，如果要轉(zhuǎn)移至B公司名下，需要按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納一道5%的營業(yè)稅。按當?shù)匾?guī)定的成本利潤率10%計算：應(yīng)納營業(yè)稅=5*(1+10%)÷(1-5%)*5%≈2895萬元

案例分析：根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，房屋開發(fā)公司承辦國家機關(guān)、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項目批準書以及基建計劃，且房屋開發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時符合“其他代理服務(wù)”的條件的，對房屋開發(fā)公司取得的手續(xù)費收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計征營業(yè)稅，否則，應(yīng)全額按“銷售不動產(chǎn)”計征營業(yè)稅。其中所說的“其他代理業(yè)務(wù)”是指受托方與委托方實行全額結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交），只向委托方收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)。如果A、B兩公司提前進行納稅籌劃，于2009年8月份B公司找A公司簽訂一份“委托代建”合同,然后由B公司直接將工程款支付給施工單位,施工單位將發(fā)票開給B公司，由A公司將發(fā)票轉(zhuǎn)交，B公司據(jù)此作“在建工程”入賬即可。這樣，A公司作為代建方，就不用按“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅。

（二）土地增值稅的納稅籌劃

1、臨界點籌劃法

按照稅法規(guī)定，納稅人建造普通住宅銷售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定納稅。這里的20%的增值額，就是臨界點，根據(jù)臨界點的稅負效應(yīng)，可以進行納稅籌劃。

例2：C房地產(chǎn)公司建成一棟普通標準住宅，扣除項目金額為4000萬元，按當?shù)赝愖≌袌鰞r格銷售總價為5000萬元，增值率為25%，應(yīng)納土地增值稅為300萬元。假如不考慮其他因素，獲利為：700萬元（即：5000-4000-300=700）。但經(jīng)過臨界點籌劃，可以有兩種方式：一種方式是降低售價，定價為4800萬元，增值率為20%，按照稅法免征土地增值稅，則獲利為800萬元（4800-4000=800）；另一稅方式可以通過改善住房環(huán)境，如提高房屋質(zhì)量、優(yōu)化小區(qū)環(huán)境等增加扣除項目170萬元，在增值率不超過20%的情況下，獲利為830萬元（5000-4170=830）。兩種操作方式均可免征土地增值稅。經(jīng)過臨界點籌劃，即節(jié)約了稅金，加大了利潤，又增加了房屋賣點，提前回籠資金，降低了財務(wù)風險。

2、收入分散籌劃法

按照稅法規(guī)定，土地增值稅是依據(jù)土地增值額多少來繳稅，土地增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額。但在實際操作中，土地增值稅實行依據(jù)銷售額預(yù)繳制。那么，轉(zhuǎn)讓收入越高，預(yù)繳的土地增值稅就越多。因此，如何通過分散轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，就是一個籌劃著眼點?，F(xiàn)以銷售精裝修住房為例：

例3.D房地產(chǎn)公司銷售精裝修樓房100000平方米。方案一，市場售價為5500元/平方米，其中含精裝修成本500元；方案二，市場售價為5000元/平方米，另與購買者簽訂房屋裝修合同，裝修價格為500元/平方米，并按此價格轉(zhuǎn)包給某裝修公司。

方案一：預(yù)繳土地增值稅，假設(shè)預(yù)繳比例2%，則預(yù)繳土地增值稅5500*100000*2%=1100萬元。

方案二：預(yù)繳土地增值稅5000*100000*2%=1000萬元，裝修工程不屬于土地增值稅的征收范圍，無需預(yù)繳土地增值稅。

兩方案對比，通過收入分散籌劃，減少了預(yù)繳稅金100萬元，緩解了企業(yè)的資金壓力，降低了稅收成本。

（三）企業(yè)所得稅的納稅籌劃

1、項目期均衡納稅籌劃

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額 （也即在預(yù)收時根據(jù)計稅毛利率調(diào)增，在結(jié)轉(zhuǎn)收入時再予以調(diào)減）。從本條規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)在項目未竣工前是以預(yù)售收入為基數(shù)，按預(yù)提毛利率來計算繳納企業(yè)所得稅，與通過項目總收入、總支出來測算的企業(yè)所得稅會產(chǎn)生很大差異。如果不從房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)特點提前進行納稅籌劃，可能會出現(xiàn)項目前期繳納預(yù)提所得稅較多，后期企業(yè)發(fā)生虧損，造成虧損無法彌補，申請從稅務(wù)退稅比較困難的情況。因此，對房地產(chǎn)企業(yè)來說，在項目期內(nèi)，如何選擇好預(yù)售時間，預(yù)售進度，及完工結(jié)轉(zhuǎn)的時點是非常重要的，做到在項目期內(nèi)均衡納稅，決不能出現(xiàn)前期大量預(yù)繳而后期大量虧損的情況。

2、根據(jù)預(yù)測的實際毛利率和預(yù)提毛利率，選擇合適的成本核算對象

利用稅法對“成本核算對象”未做具體規(guī)定的空白點，若項目預(yù)計利潤率高于預(yù)征點，則擴大“成本核算對象”，拖延匯算時間，如可以整個項目作為成本核算對象；若項目預(yù)計利潤率低于預(yù)征點，則盡量縮小“成本核算對象”，爭取盡早匯算，如以棟號為成本核算對象，實現(xiàn)用以前多預(yù)交的所得稅抵交以后需要預(yù)交的所得稅。

總之，房地產(chǎn)企業(yè)在項目初期根據(jù)財務(wù)特點進行納稅籌劃是非常重要且很有必要的。而且房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的實施是一個系統(tǒng)的工程，不是僅僅依靠財務(wù)部門就能夠獨立完成的，它需要企業(yè)內(nèi)部各部門如策劃部、工程部、開發(fā)部等部門的緊密合作。而且，納稅籌劃需要有一定的外部環(huán)境，如要能得到稅務(wù)等部門的認可，所以，與稅務(wù)部門在專業(yè)上的及時溝通并保持良好的工作關(guān)系，也是納稅籌劃得以順利實施的關(guān)鍵。

[1]朱鵬祖.企事業(yè)單位稅案籌劃寶典.經(jīng)濟日報出版社

[2]段九利,郭志剛.房地產(chǎn)企業(yè)全程納稅籌劃.中國市場出版社

[3]張中秀.納稅籌劃.機械工業(yè)出版社