中國(guó)能源建設(shè)集團(tuán)江蘇省電力建設(shè)第一工程公司 夏仕山

一、建筑營(yíng)業(yè)稅關(guān)于征稅方式相關(guān)規(guī)定

(1)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。第十二條規(guī)定營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

(2)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)，取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。第二十五條規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

二、建筑營(yíng)業(yè)稅征稅方式分析

按稅法規(guī)定，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅過(guò)程可劃分為三個(gè)環(huán)節(jié)：第一環(huán)節(jié)為工程前期，收到預(yù)付款；第二環(huán)節(jié)為工程建設(shè)期，按合同約定收取工程進(jìn)度款；第三環(huán)節(jié)為工程質(zhì)保期，按合同約定收取工程尾款。因此，稅法是站在“應(yīng)收取工程款項(xiàng)”的角度考慮計(jì)稅，即以“收取的預(yù)收款或工程款”計(jì)稅依據(jù)、以“按合同約定應(yīng)收取工程款的時(shí)間”作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。顯然，也是從“資金角度”去考慮計(jì)稅。如果涉及分包工程的，上述三個(gè)環(huán)節(jié)都涉及到營(yíng)業(yè)稅抵扣。此征稅方式可能會(huì)遇到的問(wèn)題：

(1)在第一個(gè)環(huán)節(jié)，承包人收到預(yù)收款后，可能存在承包人將該預(yù)收款支付給分包人的情況，那么對(duì)于承包人來(lái)說(shuō)，實(shí)際收到的預(yù)收款金額并不是承包人的計(jì)稅依據(jù)，而應(yīng)該是扣除支付給分包人的預(yù)收款后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。而實(shí)際操作中，由于分包項(xiàng)目以及分包人的確定是隨著工程的進(jìn)度而逐步確定的，對(duì)于承包人來(lái)說(shuō)，收到的預(yù)收款何時(shí)支付給分包人很難確定，因此實(shí)際收到預(yù)收款中有多少屬于承包人應(yīng)計(jì)稅的金額很難確定。

(2)稅法是按照“應(yīng)收取的工程款項(xiàng)”來(lái)交稅，一般來(lái)說(shuō)，工程竣工至竣工決算完畢時(shí)間可能跨度很長(zhǎng)，按合同規(guī)定工程尾款支付時(shí)間也較長(zhǎng)，直接導(dǎo)致實(shí)際納稅時(shí)間跨度較長(zhǎng)，如果合同規(guī)定的付款比例偏低，更會(huì)導(dǎo)致工程建設(shè)過(guò)程中所交稅金較少，剩余稅金有待工程款結(jié)算完、質(zhì)保到期后繳納。

(3)在實(shí)務(wù)操作中，建設(shè)方、總承包方以及分包方一般不是以“收到工程款項(xiàng)”來(lái)開(kāi)具發(fā)票，而是以“完成的工程量“來(lái)開(kāi)具發(fā)票（因?yàn)榻ㄔO(shè)方、總承包以及分包方需要發(fā)票作成本列支），稅務(wù)部門(mén)一般是以“以票控稅”，即開(kāi)發(fā)票金額與交稅的計(jì)稅基數(shù)一致，目前稅法規(guī)定是按照“應(yīng)收到的工程款”交稅，而實(shí)務(wù)中要求按完成的工程量開(kāi)票，那么交稅金額的計(jì)稅基數(shù)與開(kāi)發(fā)票金額存在差異 （交稅的計(jì)稅基數(shù)小于開(kāi)發(fā)票金額），由于二者的差異將不利于稅務(wù)部門(mén)的納稅管理。

(4)建筑行業(yè)，涉及到建設(shè)方、總包方、分包方，還可能存在再分包方，由于建筑營(yíng)業(yè)稅采取差額交稅方式，因此，如果按收到的預(yù)收款交稅、收到的進(jìn)度款交稅，預(yù)收款又存在扣回問(wèn)題，又存在各方都要提供發(fā)票，這就要求稅務(wù)部門(mén)摸清所有的建筑合同相關(guān)條款，由于合同條款不同就會(huì)導(dǎo)致總包方、分包方、再分包方納稅情況不同，一方面給各承包方計(jì)算抵扣稅金造成麻煩，另一方面也增加了稅務(wù)部門(mén)的管理難度。

(5)有可能導(dǎo)致總承包方或分包方稅款過(guò)程中多交。如建設(shè)方與總包方合同價(jià)是1000萬(wàn)，總包方分包給其他單位是900萬(wàn)，建設(shè)方與總包方合同付款比例90%，總包方與分包方付款比例是80%。本月建設(shè)方支付給總包方進(jìn)度款900萬(wàn)，總包方支付給分包方進(jìn)度款是720萬(wàn)，那么總包方本次計(jì)稅營(yíng)業(yè)額就是180萬(wàn)（900-720），而整個(gè)工程，總包方總的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額才100萬(wàn)（1000-900），造成總包方多繳稅款營(yíng)業(yè)額80萬(wàn)（180-100）。雖然多交的可以由總包方從分包方工程款中扣回，但給實(shí)際操作中帶來(lái)不少麻煩。

三、建議采取的征稅方式

從上述分析，筆者建議采取“按完成工程量（或者說(shuō)是工程形象進(jìn)度）”來(lái)計(jì)稅以及開(kāi)票，此種征稅方式至少有以下優(yōu)點(diǎn)：

(1)有利于稅款及時(shí)繳納，并且在工程建設(shè)中繳納稅款較多。如5000萬(wàn)的工程，按完成工程量交稅，待工程竣工后至少可以交5000萬(wàn)的稅，而按合同應(yīng)收取款項(xiàng)交，如果合同付款比例80%，那么工程竣工后只能交4000萬(wàn)的稅，剩余的1000萬(wàn)稅金待按合同規(guī)定竣工決算后繳納，勢(shì)必在工程建設(shè)中減少了稅款而延長(zhǎng)了納稅時(shí)間。

(2)便于稅務(wù)部門(mén)在納稅、開(kāi)票等事情上的管理。稅務(wù)部門(mén)不必過(guò)多去關(guān)注預(yù)收款抵扣問(wèn)題，抵扣多少，以及合同付款比例等因素，減少了總包方以及分包方在開(kāi)票過(guò)程中計(jì)算抵扣稅金的麻煩。一般來(lái)說(shuō)合同約定建設(shè)方按月審定工程量并要求總包方按工程量開(kāi)票，這樣稅務(wù)只要關(guān)注總包方時(shí)候按月開(kāi)票就行了，并且只要開(kāi)票肯定要交稅，也達(dá)到了及時(shí)完稅的目的。

(3)與建設(shè)方的要求以及納稅人會(huì)計(jì)核算一致，方便納稅人納稅。建設(shè)方按月審定工程量并要求總包方按工程量開(kāi)票 （建設(shè)方按工程量及相應(yīng)發(fā)票作為成本列支），這樣按工程量交稅就與建設(shè)方要求按工程量開(kāi)票一致，同時(shí)納稅人也是按工程量來(lái)計(jì)提稅金，這樣計(jì)提稅金也與實(shí)際繳納的稅金也一致，因此，一方面滿(mǎn)足了建設(shè)方按工程量開(kāi)票的要求以及有利于納稅人會(huì)計(jì)核算，另一方面減少了由于征稅與開(kāi)票不一致而帶來(lái)稅務(wù)部門(mén)實(shí)際操作中麻煩。

綜上所述，目前稅法對(duì)于建筑行業(yè)納稅方式的規(guī)定有其優(yōu)點(diǎn)，但在實(shí)務(wù)中操作中，還存在一些不完善的地方，因此從方便稅務(wù)征管以及方便納稅人納稅角度出發(fā)，筆者認(rèn)為采取按照完成工程量開(kāi)票交稅方式征稅更合理。

[1]《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）

[2]《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）