王旭

摘 要：遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，目前世界上已有100多個(gè)國家開征遺產(chǎn)稅。我國在新中國成立初期便提出征收遺產(chǎn)稅的設(shè)想，并于1997年將遺產(chǎn)稅征收寫入“十五大”報(bào)告中，為遺產(chǎn)稅開征提供了立法依據(jù)。我們的近鄰日本，從1905年開征遺產(chǎn)稅至今已有100余年的歷史，其征收遺產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)可供參考、借鑒。本文結(jié)合日本遺產(chǎn)稅稅制沿革歷史及特點(diǎn)分析我國開征遺產(chǎn)稅應(yīng)采取的稅制，對稅制設(shè)計(jì)提出對策建議。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；日本；稅制設(shè)計(jì)；國情

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.09.46 文章編號(hào)：1672-3309（2013）09-98-02

遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種。古代遺產(chǎn)稅的歷史可以追溯至4000余年前的古埃及時(shí)期。近代意義上的遺產(chǎn)稅起源于荷蘭，已經(jīng)有400多年的歷史，而后英、法、德、日、美等國陸續(xù)認(rèn)可了這個(gè)稅種。目前，世界上已經(jīng)有100多個(gè)國家開征了遺產(chǎn)稅，且征稅國家多屬于發(fā)達(dá)國家。雖然各國關(guān)于遺產(chǎn)稅“存”與“廢”的討論不絕于耳，但是征收遺產(chǎn)稅仍是主流。特別是我們的近鄰日本，從1905年開征遺產(chǎn)稅至今已有100余年的歷史。其征收遺產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)可供我考、借鑒。

在我國，民國時(shí)期已開征遺產(chǎn)稅，民國政府在1939年頒布了中國歷史上第一部遺產(chǎn)稅法案，于1940年正式開始施行。新中國成立后，政府明確提出要征收遺產(chǎn)稅，并將開征遺產(chǎn)稅寫入了“十五大”報(bào)告中，為遺產(chǎn)稅開征提供了立法依據(jù)。進(jìn)入21世紀(jì)，無論是政府層面還是學(xué)術(shù)界對于遺產(chǎn)稅的關(guān)注日漸升溫，我國開征遺產(chǎn)稅只成為時(shí)機(jī)問題。關(guān)于遺產(chǎn)稅值得探討的問題很多，本文擬借鑒日本遺產(chǎn)稅百年經(jīng)驗(yàn)，探討我國征收遺產(chǎn)稅應(yīng)采取的稅制。

一、遺產(chǎn)稅基本概念

（一）遺產(chǎn)稅定義

遺產(chǎn)稅（Inheritance Tax），是財(cái)產(chǎn)所有人死亡后，對其遺留的將要轉(zhuǎn)移給他人的財(cái)產(chǎn)按一定程序所課征的稅。也被稱為“死亡稅”。課稅對象是遺產(chǎn)，納稅義務(wù)人是遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人。遺產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅。

（二）遺產(chǎn)稅稅制分類

近代意義上的遺產(chǎn)稅稅制可分為三種類型：一是總遺產(chǎn)稅制：對被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅的稅制。先對被繼承人的遺產(chǎn)總額征稅，再將稅后的遺產(chǎn)分配給繼承人，其顯著特點(diǎn)是“先稅后分”。其納稅人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，采用超額累進(jìn)稅率；二是分遺產(chǎn)稅制：又稱繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課征遺產(chǎn)稅的稅制。先對被繼承人的遺產(chǎn)進(jìn)行遺產(chǎn)分配，然后再對各繼承人繼承的財(cái)產(chǎn)征稅，形式上表現(xiàn)為“先分后稅”。其納稅人為遺產(chǎn)繼承人，多采用超額累進(jìn)稅率；三是混合遺產(chǎn)稅制：又稱總分遺產(chǎn)稅制，是將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制相結(jié)合的一種遺產(chǎn)稅制，先對被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，在遺產(chǎn)分配到各繼承人后，對各繼承人分得的遺產(chǎn)在達(dá)到一定數(shù)額時(shí)再課征一次繼承稅。納稅人為遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)繼承人等。多采用累進(jìn)稅率。表現(xiàn)形式為“先稅后分再稅”。

（三）各遺產(chǎn)稅稅制的特點(diǎn)

三種遺產(chǎn)稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制稅源集中，歲入及時(shí)，征管便利，成本較低，但如果繼承人多、情況復(fù)雜，稅負(fù)分配不夠公平合理；分遺產(chǎn)稅制，較為公平合理，但計(jì)算復(fù)雜，稅收成本較高，且容易被逃漏稅；總分遺產(chǎn)稅制，既能保證稅收，又能體現(xiàn)公平合理原則，但計(jì)算很復(fù)雜，征管成本很高。目前，美國、英國、新西蘭、新加坡、臺(tái)灣、香港等國家和地區(qū)，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制；法國、德國、韓國、波蘭等國家實(shí)行分遺產(chǎn)稅制；伊朗、意大利、菲律賓等國實(shí)行此種遺產(chǎn)稅制。日本于征稅初期采取了總遺產(chǎn)稅制，而后采取了分遺產(chǎn)稅制。

二、日本遺產(chǎn)稅稅制簡介

（一）日本遺產(chǎn)稅制的歷史沿革

日本于1905年（明治38年）開征遺產(chǎn)稅，當(dāng)時(shí)采取的是總遺產(chǎn)稅制。這種征收模式一直持續(xù)到1949年（昭和24年）。1951年，日本政府進(jìn)行遺產(chǎn)稅制改革，將總遺產(chǎn)稅制改為分遺產(chǎn)稅制（一生累積課稅制度）。遺產(chǎn)稅從向被繼承人收取改為向繼承人收取。政府還規(guī)定了將納稅人一生中因繼承、受贈(zèng)及受遺贈(zèng)而取得的所有財(cái)產(chǎn)累積計(jì)算作為稅基，并就其累積總額采取累進(jìn)稅率課征繼承稅。1953年，日本政府取消了上述“一生累積”的稅制。取而代之的是從1950年稅制改革時(shí)就一直進(jìn)行研討的相繼稅與贈(zèng)與稅并行的制度，1958年相繼稅與贈(zèng)與稅并行的稅制正式開始實(shí)施，并且沿用至今，只是在細(xì)節(jié)處不斷得以完善。

（二）日本遺產(chǎn)稅制度的背景

明治維新后，日本學(xué)習(xí)西方先進(jìn)文化與技術(shù)，逐步從落后的閉關(guān)鎖國封建國家向擁有現(xiàn)代軍事實(shí)力的帝國主義國家邁進(jìn)。1905年的日本，正為了爭奪朝鮮半島和中國東北地區(qū)的利益而與俄羅斯交戰(zhàn)中，但是日本的國家綜合實(shí)力還并不強(qiáng)大。日本政府出于籌集軍費(fèi)的需要而開征了遺產(chǎn)稅?？梢哉f日本和很多國家一樣，最初開征遺產(chǎn)稅是出于增加財(cái)政收入的需要。1950年，美國哥倫比亞大學(xué)教授夏普博士（Dr.Carl Shoup）一行訪問日本，向日本政府建議將總遺產(chǎn)稅制改為美國式的一生累積稅制。此時(shí)的日本各大財(cái)閥勢力龐大、聚集了巨額財(cái)富，成為富可敵國的利益集團(tuán)，政府意圖通過稅制改革來抑制財(cái)富的過于集中。1951年，日本政府著手實(shí)施稅制改革，接納了夏普博士的方案，改總遺產(chǎn)稅制為分遺產(chǎn)稅制的同時(shí)，還提高了超額累進(jìn)稅率中最高邊際稅率，加強(qiáng)了稅收對收入分配的調(diào)節(jié)作用。不過雖然改革后的相繼稅制度消除了被繼承人可能通過生前多次贈(zèng)與從而逃避納稅義務(wù)的弊病，但是由于將納稅人一生中因繼承、受贈(zèng)及受遺贈(zèng)而取得的所有財(cái)產(chǎn)累積計(jì)算作為稅基，征收管理上十分繁瑣，征稅成本過高、可行性過低，因此在1953年，取消了上述“一生累計(jì)”的稅制。1958年，相繼稅與贈(zèng)與稅并行的稅制正式開始實(shí)施。至今幾十年來，日本一直采取上述稅制，并不斷根據(jù)經(jīng)濟(jì)情勢以及政府需求降低累進(jìn)稅率級(jí)次、調(diào)整最高邊際稅率來完善征稅模式。

（三）日本遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)對我國的啟發(fā)

通過分析日本遺產(chǎn)稅稅制的歷史及改革背景，我們可以得出：一是采取哪種稅制與社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)，其取決于當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。1905年開始征稅是出于籌集軍費(fèi)的需要。而1950年稅制改革的主要?jiǎng)恿t是通過改變稅制來限制少數(shù)財(cái)閥的財(cái)富過度積累；二是采取哪種稅制不僅要考慮到社會(huì)公平，更要考慮效率問題。1951年，日本政府進(jìn)行遺產(chǎn)稅制改革，政府規(guī)定將納稅人一生中因繼承、受贈(zèng)及受遺贈(zèng)而取得的所有財(cái)產(chǎn)累積計(jì)算作為稅基，可以說這充分體現(xiàn)了社會(huì)公平，但是由于征收管理上十分繁瑣，征稅成本過高、可行性過低，所以短時(shí)間內(nèi)即被新的稅制取代；三是采取哪種稅制并不是一成不變的，日本依社會(huì)發(fā)展變化而及時(shí)調(diào)整稅制，取得了較好的效果。我們也應(yīng)用發(fā)展的眼光看問題，不是論證哪種稅制好哪種稅制不好，而是看哪種稅制適合我國目前的社會(huì)發(fā)展需要。

三、我國遺產(chǎn)稅稅制選擇

參考日本100余年遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，我國如果開征遺產(chǎn)稅，應(yīng)該采取總遺產(chǎn)稅制，同時(shí)規(guī)定贈(zèng)與稅。

（一）從征稅效率上來看稅制選擇

日本學(xué)者曾對征收各個(gè)稅種的成本做過統(tǒng)計(jì)，目前實(shí)行的分遺產(chǎn)稅制遺產(chǎn)稅是成本最高的稅種之一。因核算多位繼承人各不相同的應(yīng)納稅金額，稅務(wù)部門要投入大量的人力、物力。因遺產(chǎn)分配后才能征稅，稅務(wù)部門要花上幾年時(shí)間、甚至幾十年時(shí)間才能拿到稅金，耗費(fèi)了大量的時(shí)間成本。因分遺產(chǎn)稅制規(guī)定繼承人按繼承份額不同稅款不同，各類稅務(wù)申報(bào)服務(wù)機(jī)構(gòu)想方設(shè)法幫助納稅人避稅，使國家稅收造成了損失。與日本相比，中國稅收行政效率偏低、稅收行政成本偏高，如果開征遺產(chǎn)稅，那么人力成本和物力成本都將高于日本，中國改革發(fā)展進(jìn)程到現(xiàn)今，明確提出了“效率優(yōu)先兼顧公平”的方針，采取分遺產(chǎn)稅制效率偏低，將造成公共資源的浪費(fèi)。因此，在中國采取總遺產(chǎn)稅制優(yōu)于分遺產(chǎn)稅制。

（二）從我國遺產(chǎn)繼承的特點(diǎn)來看稅制選擇

上世紀(jì)70年代初，中國政府開始大力推行計(jì)劃生育政策，1978年，計(jì)劃生育作為一項(xiàng)基本國策被確定下來。從那時(shí)起，我國大多數(shù)城市家庭生育1個(gè)子女，少數(shù)家庭生育2個(gè)子女；多數(shù)農(nóng)村家庭生育2個(gè)子女，少數(shù)家庭生育多個(gè)子女。如果子女在1970年出生，按照當(dāng)時(shí)的生育年齡計(jì)算，大多數(shù)父親年齡高于26歲、母親年齡高于25歲，到2013年子女年齡是43歲，父母年齡超過69歲、68歲。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局第六次全國人口普查詳細(xì)匯總資料計(jì)算，2010年我國人口平均預(yù)期壽命為74.83歲。換言之，中國將迎來子女較少、甚至只有一個(gè)子女繼承的遺產(chǎn)繼承時(shí)代。眾所周知，日本并沒有計(jì)劃生育政策，采取分遺產(chǎn)稅制考慮到了不同繼承人的不同納稅利益，保護(hù)了公民的合法權(quán)益，顯示出立法的公平合理。而在中國，多子女遺產(chǎn)繼承而產(chǎn)生的遺產(chǎn)繼承數(shù)額不平均、遺產(chǎn)分配方案復(fù)雜的情形較少，分遺產(chǎn)稅制較總遺產(chǎn)稅制并沒有突出優(yōu)勢，還徒增了稅收成本，弊大于利。

（三）從發(fā)展的眼光來看稅制選擇

如上文所述，我國征稅管理還不太健全，稅收體制也在逐步完善階段。近幾年如果征收遺產(chǎn)稅，稅制宜簡不宜繁。這樣做有助于稅務(wù)工作者更好的熟悉業(yè)務(wù)，提高工作水平，使遺產(chǎn)稅這一新的稅種能夠更快的推廣實(shí)施。另外，簡單稅制也便于法制宣傳、易于為人們所接受，提高稅收實(shí)際回報(bào)率。以后隨著社會(huì)各方面發(fā)展水平的提高，有可能分遺產(chǎn)稅制更適應(yīng)我國國情，可再改為分遺產(chǎn)稅制。

開征遺產(chǎn)稅，要做的準(zhǔn)備工作方方面面，開征后可能遇到這樣那樣的問題?？偨Y(jié)日本百年遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國具體國情，筆者認(rèn)為，我國近幾年開征遺產(chǎn)稅應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制。

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