于德淼　牟瑞淵　賈小康

摘要：我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)核算中存在對(duì)人力資本確認(rèn)不準(zhǔn)確、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量不準(zhǔn)確、沒(méi)有劃清人力資源投資資本化的界限等問(wèn)題，為此，通過(guò)建立合理有效地人力資本確認(rèn)方式、建立合理有效地人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量途徑、建立人力資源投資資本化的標(biāo)準(zhǔn)等來(lái)進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)核算體系，加強(qiáng)人力資源管理。

關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；人力資本；人力資源成本會(huì)計(jì)；人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)

一、人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容：

人力資源會(huì)計(jì)可大致分成人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

人力資源成本會(huì)計(jì)主要對(duì)組織所擁有或控制的人力資源成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，是對(duì)組織的人力資源成本進(jìn)行管理的基礎(chǔ)。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要是對(duì)組織的人力資源價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，是對(duì)組織的人力資源價(jià)值進(jìn)行管理的基礎(chǔ)。目前對(duì)人力資源的價(jià)值管理工作難以有效進(jìn)行，而人力資源的價(jià)值管理比人力資源的成本管理更為重要。

1、人力資源成本會(huì)計(jì)：

1）人力資源成本的概念：

人力資源成本是指在取得或者重置所需人員時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用支出，包括人力資源的取得成本（歷史成本）和人力資源的重置成本。

2）人力資源成本的計(jì)量

人力資源成本的計(jì)量模型有歷史成本和重置成本兩種模型。

①歷史成本下的計(jì)量模型

人力資源的歷史成本包括人力資源的取得和開(kāi)發(fā)成本[6]。

②重置成本下的計(jì)量模型

人力資源重置成本的著重點(diǎn)是職務(wù)成本，而不是個(gè)人成本。職務(wù)重置成本，又稱(chēng)為人力替換成本，它是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人來(lái)代替占有該職位的人而現(xiàn)在必須付出的代價(jià)[2]。

3）人力資源成本核算賬戶處理

進(jìn)行人力資源成本核算時(shí)，大多數(shù)企業(yè)都設(shè)置“人力資產(chǎn)”、“人力資源成本”和“人力資源收入”三個(gè)一級(jí)科目[3]。

①“人力資產(chǎn)” 科目。該科目類(lèi)似于“固定資產(chǎn)”科目，記錄人力資源和原始取得價(jià)格和價(jià)值增減變動(dòng)的情況?？紤]到當(dāng)今企業(yè)中人力資源流動(dòng)頻繁情況，擬設(shè)立“人力資源流動(dòng)準(zhǔn)備”這一備抵賬戶。如，

計(jì)提時(shí)：借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用……

貸：人力資源流動(dòng)準(zhǔn)備

發(fā)生流動(dòng)時(shí)：借：人力資源流動(dòng)準(zhǔn)備

貸：人力資產(chǎn)

②“人力資源成本”科目，設(shè)取得成本、開(kāi)發(fā)成本、離職成本和使用成本四個(gè)二級(jí)科目。對(duì)于工資等常規(guī)成本當(dāng)期費(fèi)用化處理，分錄如下：

借：人力資源成本——使用成本——某人

貸：應(yīng)付工資——某人

應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)——某人

應(yīng)付福利費(fèi)——某人

借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用/……

貸：人力資源成本——使用成本

③“人力資源收入”科目。該科目記錄人力資源創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)收入，期末將“人力資源成本”貸方總計(jì)額轉(zhuǎn)入該科目借方。貸方于額表示人力資源盈利，借方余額為虧損。分錄如下：

借：人力資源收入

貸：人力資源攤銷(xiāo)

2、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)：

1）人力資源價(jià)值的概念

人力資源價(jià)值是作為人力資源載體的人所具有的潛在的創(chuàng)造性的勞動(dòng)能力，這種能力的外在表現(xiàn)就是人在勞動(dòng)中新創(chuàng)造出的價(jià)值。人所具有的這種內(nèi)在的能力是無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的，只能進(jìn)行推測(cè)、判斷。

2）人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法：

①以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法：

這種計(jì)量方法是建立在工資是勞動(dòng)力價(jià)格的貨幣表現(xiàn)，是勞動(dòng)力的必要?jiǎng)趧?dòng)的價(jià)值，是與勞動(dòng)力的價(jià)值密不可分的基礎(chǔ)之上的。這種方法的創(chuàng)立者魯克列夫和阿巴施瓦茨認(rèn)為，人力資源價(jià)值應(yīng)該等于勞動(dòng)者在未來(lái)特定時(shí)期提供的服務(wù)將得到的工資總額，那么勞動(dòng)者目前的人力資源價(jià)值就是他在未來(lái)特定時(shí)期提供的服務(wù)將得到的工資總額的現(xiàn)值[5]。

②以收益或成本為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法。

通過(guò)對(duì)收益和成本的計(jì)量進(jìn)而對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)。包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式。

3）人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量：

人力資源價(jià)值的計(jì)量方法除了貨幣性的計(jì)量方法之外，還有非貨幣性的計(jì)量方法。比如一個(gè)人的性格、進(jìn)取心、與上下級(jí)的關(guān)系等都會(huì)影響到一個(gè)人的價(jià)值，利用這些綜合信息得出人力資源的某一個(gè)體的價(jià)值或某一群體的價(jià)值的非貨幣性數(shù)據(jù)的綜合結(jié)論。

二、我國(guó)企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題：

1、人力資源會(huì)計(jì)核算中對(duì)人力資本的確認(rèn)具有隨意性

人力資本這種潛在的價(jià)值總量與未來(lái)直接相連，只有在未來(lái)才能予以表現(xiàn)，如果在勞動(dòng)者勞動(dòng)前給其定價(jià)，具有高度的不確定性；另外人力資本的確認(rèn)與哪些項(xiàng)目相連尚屬于爭(zhēng)議性問(wèn)題，與工資、還是凈利潤(rùn)，都應(yīng)該探討。因此，人力資本的確認(rèn)具有隨意性[7]。

2、 人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的不準(zhǔn)確性

人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題在我國(guó)企業(yè)的推行中存在理論和實(shí)踐上的矛盾。對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題，我國(guó)李玉真學(xué)者《試論知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代推行人力資源會(huì)計(jì)的困難與對(duì)策會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》先后提出了諸如貨幣性計(jì)量方法、非貨幣性計(jì)量方法等多種人力資源的價(jià)值計(jì)量模式。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)常用的一些貨幣性計(jì)量方法是“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”，然而具體計(jì)量模式中的方法尚需調(diào)整和改進(jìn)[7]。

3、沒(méi)有劃清人力資源投資資本化的界限

在當(dāng)前我國(guó)企業(yè)人力資源核算中，由于沒(méi)有劃清人力資源在取得、開(kāi)發(fā)過(guò)程中哪些屬于人力資源資本化支出，哪些屬于人力資源費(fèi)用化支出的界限，致使人力資源在企業(yè)的核算中非?；靵y。

4、人力資源會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理中存在缺陷

目前在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)中都設(shè)置有“人力資產(chǎn)”、“人力資源成本”、“人力資源收入”等科目。但在具體的操作中，我們還會(huì)遇到種種麻煩。通常人力資源投入時(shí)，我們按照整體價(jià)值估算，而員工退出時(shí)，是個(gè)體價(jià)值的確定，人力資源的個(gè)體價(jià)值并不一定等于群體價(jià)值。從這一點(diǎn)來(lái)看，人力資源會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理中還存在缺陷。

5、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告的不“完整性”

由于受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算恒等式的影響，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)沒(méi)有單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的要素，致使在傳統(tǒng)方法下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更加失真。如，有些企業(yè)一味的把人力資源的取得成本與開(kāi)發(fā)成本計(jì)入當(dāng)期損益，增加企業(yè)的費(fèi)用，減少企業(yè)的利潤(rùn)，給稅務(wù)部門(mén)造成一種假象，在一定程度上加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理難度。

三、完善人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)策分析：

1、建立合理有效的人力資本的確認(rèn)方式

根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下的定論，資產(chǎn)必須具有以下三個(gè)要素：（1）必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來(lái)可提供收益；（2）為企業(yè)所擁有或控制；（3）可以用貨幣計(jì)量其價(jià)值。下面就從這三個(gè)方面來(lái)分析人力資源能否作為資產(chǎn)。首先人力資源以人為載體，通過(guò)生產(chǎn)活動(dòng)可以體現(xiàn)其價(jià)值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提供未來(lái)收益。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益不能像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定，所以不能確定為資產(chǎn)。然而無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也是無(wú)法事先準(zhǔn)確的確定，因此筆者認(rèn)為對(duì)于人力資源可以采用相同的對(duì)待，確認(rèn)其為資產(chǎn)。其次人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作的取得、開(kāi)發(fā)會(huì)發(fā)生相應(yīng)的成本支出，人力資源的使用會(huì)形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。最后，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上，企業(yè)在人力資源上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，所以可以定義為資產(chǎn)。因此人力資源確定為資產(chǎn)需要對(duì)其按合理有效方式予以確認(rèn)。

2、建立合理有效的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量途徑

人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量存在的不準(zhǔn)確性主要表現(xiàn)為對(duì)人力資本計(jì)量的不準(zhǔn)確性。根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對(duì)稱(chēng)分布，可將人力資本分為生產(chǎn)型人力資本和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本。對(duì)兩類(lèi)不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的計(jì)量方式： 生產(chǎn)型人力資源在人力資源市上一般是趨于完全競(jìng)爭(zhēng)的，所以以激勵(lì)方式約束此類(lèi)人力資源是沒(méi)有必要的，只需簡(jiǎn)單根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可。其會(huì)計(jì)分錄可作為：

借： 人力資產(chǎn)——生產(chǎn)型

貸： 人力資產(chǎn)長(zhǎng)期應(yīng)付款——生產(chǎn)型人力資產(chǎn)投資應(yīng)付款

經(jīng)營(yíng)管理型人力資源在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，對(duì)于他們不能簡(jiǎn)單的實(shí)行固定工資制，因此需要進(jìn)行激勵(lì)，讓這類(lèi)人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，在固定年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤(rùn)。因此，經(jīng)營(yíng)管理型的人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理者在這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值。其會(huì)計(jì)分錄可作為：

借： 人力資產(chǎn)——V

貸： 人力資本——V

年末按照企業(yè)管理當(dāng)局分享的稅后利潤(rùn)：

借： 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

貸： 應(yīng)付利潤(rùn)

因此，對(duì)于不同的人力資本應(yīng)采取不同的計(jì)量模式，不能籠統(tǒng)的運(yùn)用“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”，應(yīng)該在實(shí)際的操作中對(duì)“工資報(bào)酬折現(xiàn)法”用生產(chǎn)型人力資本和經(jīng)營(yíng)管理型人力資本進(jìn)行調(diào)整。

3、 建立人力資源投資資本化的標(biāo)準(zhǔn)

人力資源和人力資本是不同的概念，只有稀缺性人力資源才是人力資本。如：經(jīng)營(yíng)型人力資源；管理型人力資源；科技型人力資源等，把這類(lèi)人力資源資本化人力資本。非人力資本的人力資源支出一般采用費(fèi)用化的處理方式。這樣既符合謹(jǐn)慎性原則，也體現(xiàn)成本效益法則的要求。人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配，而不是接受激勵(lì)，分配對(duì)象是凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額（即經(jīng)濟(jì)增加值）。

4、對(duì)現(xiàn)有人力資源會(huì)計(jì)核算的賬戶體系加以補(bǔ)充和完善

現(xiàn)有人力資源會(huì)計(jì)核算設(shè)有的會(huì)計(jì)科目還不完善，為了準(zhǔn)確而全面反映企業(yè)人力資源價(jià)值，應(yīng)該設(shè)立“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”和“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。

5、規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)信息的核算與報(bào)告

人力資源成本會(huì)計(jì)的研究已漸趨成熟，對(duì)此我們應(yīng)予以規(guī)范。在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：

①會(huì)計(jì)公式由原來(lái)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)+ 人力資產(chǎn)=負(fù)債+ 勞動(dòng)者權(quán)益+ 所有者權(quán)益”。

②將原利潤(rùn)表中的“未分配利潤(rùn)”細(xì)分為兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，即“未分配職工利潤(rùn)”和“未分配投資者利潤(rùn)”。

③在原利潤(rùn)表中增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目.用來(lái)反映不應(yīng)資本化的人力資源的相關(guān)費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額。

只有在調(diào)整傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的模式下，我們得到的會(huì)計(jì)報(bào)告才具有可靠性，因此，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)人力資源的要素。（作者單位：1.2.蘭州商學(xué)院；3.天水市秦州區(qū)皂郊鎮(zhèn)人民政府）

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