馮然然

摘要：本文分析了公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用情況、存在的問(wèn)題，進(jìn)而提出完善公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用的措施及對(duì)策。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；信息披露

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來(lái)越多的金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，歷史成本計(jì)量已無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。公允價(jià)值最真實(shí)地反映了交易的實(shí)質(zhì)，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策也更加有用，而且也只有如此，才能實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值確定難度大，可操作性及可靠性差

由于我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度還比較低，大多數(shù)領(lǐng)域仍缺乏較為規(guī)范的公開而活躍的市場(chǎng)，估值技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用還不夠規(guī)范，這些情況在很大程度上影響公允價(jià)值的合理確定。另外，由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，估計(jì)公允價(jià)值的數(shù)據(jù)、資料難以搜集，公允價(jià)值的取得和公允性的判斷難度較大，這在一定程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而削弱其可靠性和相關(guān)性。從公允價(jià)值確定的具體操作來(lái)講，由于企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債種類繁多，并處于不同的市場(chǎng)環(huán)境中，在市場(chǎng)信息不充分且真實(shí)性難以辨認(rèn)的情況下，除了部分資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值可以通過(guò)活躍市場(chǎng)直接確認(rèn)或比照相類似的交易價(jià)格外，還有許多資產(chǎn)、負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供參考的價(jià)格，只能采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等估值技術(shù)大致地估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作[6]。而估值技術(shù)所涉及的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)量的操作上往往面臨很大的困難；加上不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全一致，也會(huì)增加未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)的不確定性。這些都會(huì)增加公允價(jià)值確定在具體的技術(shù)操作上的難度和隨意性，從而使公允價(jià)值無(wú)法取得或取得的結(jié)果不準(zhǔn)確、不可靠。

（二）公允價(jià)值相關(guān)信息的披露不完善

公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)在于能提供最相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而這種相關(guān)性是建立在一定前提下的，如果不能相對(duì)準(zhǔn)確地估計(jì)公允價(jià)值，不僅信息可靠性無(wú)從談起，就是相關(guān)性也會(huì)大打折扣。在我國(guó)目前市場(chǎng)體系不甚完善的情況下，進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)本來(lái)就存在一定難度。有很多準(zhǔn)則及其指南中用到公允價(jià)值，但在計(jì)量中沒(méi)有進(jìn)行具體規(guī)范及相應(yīng)披露，容易造成較大的操縱空間，而且各準(zhǔn)則間的披露要求也存在不一致的情況。

（三）公允價(jià)值計(jì)量增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性，加大企業(yè)的信息成本

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)。反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，往往不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。另一方面，運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過(guò)程會(huì)增大企業(yè)的信息成本。

（四）公允價(jià)值有可能成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的工具

由于公允價(jià)值的確定具有較強(qiáng)的主觀性和較差的可操作性，這就容易導(dǎo)致管理當(dāng)局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀，企業(yè)管理當(dāng)局很可能會(huì)惡意利用內(nèi)部交易操控市場(chǎng)價(jià)格，設(shè)法將未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，以達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)的非法目的。

（五）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)偏低

公允價(jià)值的確定依賴于活躍的市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或近期市場(chǎng)上的交易價(jià)格，用于折現(xiàn)的現(xiàn)金流量和利率的選擇需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。這就要求會(huì)計(jì)人員不但有過(guò)硬的專業(yè)知識(shí)、財(cái)務(wù)管理技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，還要有宏觀經(jīng)濟(jì)的預(yù)測(cè)分析能力[7]。但是，一直以來(lái)我國(guó)采用會(huì)計(jì)制度這種形式規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)人員熟悉的是記錄和報(bào)告這兩個(gè)過(guò)程，而對(duì)于存在著大量職業(yè)判斷的確認(rèn)和計(jì)量都很生疏。因而，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平和會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)還有待提高。

二、完善公允價(jià)值在我國(guó)實(shí)務(wù)應(yīng)用的措施及對(duì)策

（一）完善市場(chǎng)機(jī)制，健全公允價(jià)值的評(píng)估及應(yīng)用

存在活躍的市場(chǎng)是公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件，應(yīng)努力建造與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境；努力培育各級(jí)市場(chǎng)，包括生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，逐步完善我國(guó)的要素市場(chǎng)，打破行業(yè)壟斷，引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)體制，拓寬融資渠道，提高運(yùn)作透明度，優(yōu)化資源配置，使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息，為公允價(jià)值的應(yīng)用提供良好的市場(chǎng)環(huán)境。此外，還應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于公允價(jià)值現(xiàn)值估計(jì)的具體實(shí)務(wù)操作中的規(guī)范要求。如制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定[8]。操作指南制定的越詳細(xì)越能為在市場(chǎng)信息不夠充分的情況下，應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。同時(shí)，我們還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值結(jié)果的評(píng)估，以保證所提供的公允價(jià)值客觀公正。

（二）深化公允價(jià)值理論研究，不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性給出了初步定義和使用方法，但關(guān)于公允價(jià)值的理論研究依然還不完善，至今尚未形成一個(gè)完整的理論體系。因此，必須加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究，增強(qiáng)其可操作性，提高其應(yīng)用的適當(dāng)性和準(zhǔn)確性。對(duì)規(guī)定不健全的內(nèi)容進(jìn)行查缺補(bǔ)漏，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行準(zhǔn)則的規(guī)范和統(tǒng)一。另外，要根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，針對(duì)特殊的市場(chǎng)環(huán)境和具體行業(yè)特點(diǎn)，出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則，并結(jié)合實(shí)際應(yīng)用情況不斷完善公允價(jià)值的計(jì)量方法，在實(shí)踐中拓寬公允價(jià)值應(yīng)用的廣度與深度。

（三）加強(qiáng)公允價(jià)值信息的披露

隨著公允價(jià)值在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，需要在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加對(duì)公允價(jià)值的披露。但由于我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公允價(jià)值的披露尚未形成具體的規(guī)范，許多上市公司對(duì)于一些重大會(huì)計(jì)政策的披露避重就輕，特別是在公允價(jià)值的信息披露上有著較大的隨意性和主觀性，導(dǎo)致披露的信息缺乏參考性，容易誤導(dǎo)信息使用者[9]。因此，為了防止企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)，應(yīng)完善對(duì)公允價(jià)值的信息披露，使其披露的信息更加規(guī)范、科學(xué)，特別是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中涉及一些職業(yè)判斷、利潤(rùn)操縱空間大的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)對(duì)其披露細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)給予規(guī)范指導(dǎo)，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性。

（四）建立有效市場(chǎng)信息系統(tǒng)，降低公允價(jià)值的使用成本

建立有效市場(chǎng)信息系統(tǒng)是降低公允價(jià)值使用成本的有效途徑。當(dāng)存在公平市價(jià)時(shí)，合理的交易價(jià)格就是公允價(jià)值；反之，就需要通過(guò)現(xiàn)值模型獲得數(shù)據(jù)。現(xiàn)值方法的使用要求有效的市場(chǎng)信息系統(tǒng)。有效市場(chǎng)信息系統(tǒng)的建立和不斷完善是公允價(jià)值計(jì)量模式持續(xù)發(fā)展的保障，也是降低其實(shí)施成本的有效途徑。

（五）健全相關(guān)法律制度，加大監(jiān)管力度

公允價(jià)值的確定具有較強(qiáng)的主觀性和較差的可操作性，而公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨額的利潤(rùn)，這對(duì)企業(yè)來(lái)講是個(gè)巨大的誘惑。為了防止企業(yè)利用公允價(jià)值人為地操縱利潤(rùn)，除了加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)外，還應(yīng)健全相關(guān)的法律制度，建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，加大監(jiān)管力度[10]。因此，必須規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組、企業(yè)合并等事項(xiàng)的相關(guān)信息的披露，限制企業(yè)進(jìn)行自由選擇的空間，加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督作用，嚴(yán)防關(guān)聯(lián)公司之間通過(guò)債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等人為地操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表。

（六）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

公允價(jià)值的計(jì)量是面向未來(lái)的，其計(jì)量方法需要進(jìn)行估計(jì)或預(yù)測(cè)。公允價(jià)值要得到廣泛的應(yīng)用，離不開一批能夠掌握公允價(jià)值計(jì)量技能的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員。所以，一方面應(yīng)注意會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能的后續(xù)教育，轉(zhuǎn)變計(jì)量觀念，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)未來(lái)的分析和預(yù)測(cè)能力，增強(qiáng)估值的技術(shù)水平；另一方面，由于在估計(jì)的過(guò)程中需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，為降低利用公允價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的可能性，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

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