徐 衛(wèi)

（上海交通大學 法學院，上海 200240）

人具有趨利避害的屬性。在法律的世界里，這種趨利避害的屬性主要表現(xiàn)為對不利于自己的限制和約束性規(guī)定進行規(guī)避。其中較為常見的規(guī)避行為即體現(xiàn)在稅收方面。我國未來若開征遺產(chǎn)稅，勢必存在各種規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為。規(guī)避遺產(chǎn)稅有多種方法，其中“一個方式就是生前通過直接或設定信托的方式進行財產(chǎn)的完全贈與”①。一旦存在設立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為，法律應當如何回應？我國《民法通則》第58條第1款規(guī)定：“下列民事行為無效：……（七）以合法形式掩蓋非法目的的?！薄缎磐蟹ā返?1條規(guī)定：“有下列情形之一的，信托無效：（一）信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會公共利益……”根據(jù)這些規(guī)定，似乎可以把規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為看做是“以合法形式掩蓋非法目的”或“信托目的損害社會公共利益”，從而否定其效力。這種看法是否合理，究竟如何理性評價規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托行為，對于這一問題，有必要在遺產(chǎn)稅開征之前進行深入研討。

一、遺產(chǎn)稅的開征

遺產(chǎn)稅與民法私權存在相應的緊張關系，基于這個原因，我國立法對遺產(chǎn)征稅一直比較謹慎，截至目前，我國尚未正式開征遺產(chǎn)稅。

不過，自新中國成立以來，有關遺產(chǎn)稅的立法建議、政策在我國一直存在。新中國成立后，當時的政務院于1950年1月頒布了《全國稅政實施要則》，該《要則》第4條規(guī)定：“除農(nóng)業(yè)稅外，全國統(tǒng)一征收14種中央稅和地方稅，即貨物稅、工商業(yè)稅（包括坐商、行商、攤販的營業(yè)課稅及所得課稅）、鹽稅、印花稅、利息所得稅、特種消費行為稅、使用牌照稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、交易稅、關稅、遺產(chǎn)稅和薪給報酬所得稅。”其中，就將遺產(chǎn)稅明確列入進去，只是限于當時的形勢和條件沒有實施征收。20世紀80年代，全國人大常委會秘書長法制工作委員會主任王漢斌在《關于〈中華人民共和國繼承法〉（草案）的說明》中也曾提到遺產(chǎn)稅，指出：“過去遺產(chǎn)一般不多，沒有征收遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長的趨勢，征收遺產(chǎn)稅問題需要研究，如果征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關稅法?！?993年12月，國務院批轉國家稅務總局《工商稅制改革實施方案》，再次提到“開征遺產(chǎn)稅”問題。在《批轉國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》中提出：“其他進行調(diào)整的稅種?！_征遺產(chǎn)稅?！?994年，中國推行新稅制改革，改革內(nèi)容之一是：大幅度調(diào)整其他稅收，同時新設遺產(chǎn)稅、證券交易稅。雖然再次關注了遺產(chǎn)稅，但是基于條件限制沒有立法開征。1996年全國人大批準了《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》。《綱要》指出：“繼續(xù)完善稅制……逐步開征遺產(chǎn)和贈與稅、利息所得稅和社會保障稅?！?997年，黨的十五大報告正式提出：“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個人所得稅制度，調(diào)整消費稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種。”在上述政策導向之下，2004年9月21日，相關部門制定了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》并上報了國務院。2010年，《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》又推出新的草案文本。

近年來在學術界和實務界，開征遺產(chǎn)稅的呼聲一直沒有停止。2010年，是否應當開征遺產(chǎn)稅成了社會輿論關注的焦點。更多的人主張從推動慈善的角度征收遺產(chǎn)稅，認為我國目前慈善事業(yè)處在較低的水平，開征遺產(chǎn)稅會對慈善捐贈起到引導、鼓勵或刺激作用。也有學者指出，“衡量一個國家是否有必要開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的指標主要有人均GDP、居民儲蓄水平、高收入階層人數(shù)以及基尼系數(shù)等。自改革開放以來，我國經(jīng)濟結構發(fā)生了巨大變化，上述這些指標我國現(xiàn)已基本滿足。因此，在我國開征遺產(chǎn)稅和贈與稅等新稅種是切實可行的。”②在2011年全國兩會上，政協(xié)委員蔡繼明認為，適時和及時推出遺產(chǎn)稅是調(diào)節(jié)收入分配的途徑之一，“高收入階層和低收入階層差距過大……在這種情況下，特別是在改革開放30年以后，第一代富翁都面臨著把他們的財富向第二代轉移，這時候如果不及時推出遺產(chǎn)稅，就會把這一代形成的不平等的收入傳到下一代，我們鼓勵每一代人通過自己的努力，去發(fā)財致富，成為億萬富翁，但是這種不平等代代相傳，是不公平的?！痹?012年兩會上，全國人大代表朱繼民建議研究開征遺產(chǎn)稅，認為現(xiàn)階段開征遺產(chǎn)稅有較為堅實的立法依據(jù)。首先，“讓一部分人先富起來”已在實踐中得到充分運用，高收入群體的出現(xiàn)為開征遺產(chǎn)稅提供了征稅對象；其次，收入懸殊越來越大，遺產(chǎn)留給后代，使其在競爭中處于優(yōu)先地位甚至無需競爭，與“勤勞致富”的觀念相違背（《新京報》2012年3月14日）。2012年十八大閉幕后，在“第十屆中國改革論壇”上，會議提出深圳可作為遺產(chǎn)稅試點，以“調(diào)整高收入”（香港《明報》2012年11月26日）。

筆者認為，就目前情況而言，開征遺產(chǎn)稅是必要和可行的。一方面，遺產(chǎn)稅的推行既有利于國家財政收入的增長，促進社會保障制度的發(fā)展，同時也有助于貧富分化的縮小，推動社會和諧。尤其是，稅收和慈善存在密切的互動關系?！懊绹惙ǖ囊粋€功能就是促進慈善捐贈。多層次的稅收規(guī)定（如收入稅、遺產(chǎn)稅等）為富有的個人納稅者向非營利組織捐贈提供了經(jīng)濟激勵?！雹畚覈壬剖聵I(yè)發(fā)展并不理想，民眾尤其是富人主動從事慈善的積極性和意愿并不高，在此情況下，更需要通過稅收的渠道加以促進和激勵?！斑z產(chǎn)稅是鼓勵慈善捐贈的合理工具”，④遺產(chǎn)稅的開征可以倒逼民眾尤其是富有階層主動從事慈善捐贈。另一方面，我國開征遺產(chǎn)稅的條件也是成熟的：首先，民眾的財富增長較快，具備開征遺產(chǎn)稅的物質(zhì)基礎。2012年初，胡潤研究院與興業(yè)銀行聯(lián)合發(fā)布的《2012中國高凈值人群消費需求白皮書》顯示，中國個人資產(chǎn)在600萬元以上的人群達到270萬人，個人資產(chǎn)達到億元以上的高凈值人群數(shù)量約6.35萬人（《京華時報》2012年3月28日）。2012年6月，美國著名咨詢機構波士頓咨詢公司發(fā)布的第12份《全球財富報告》披露，2011年中國百萬富豪家庭數(shù)量達到143.2萬戶，在世界排名第三位，且與排在第二位的日本不斷拉小距離（《法制晚報》2012年6月1日）。這些說明我國開征遺產(chǎn)稅是具備相應的物質(zhì)基礎的。其次，學界、實務界、立法界近年來對開征遺產(chǎn)稅的探討較為熱烈，民眾對遺產(chǎn)稅這一事物不再陌生，這使遺產(chǎn)稅的開征具有相應的觀念基礎。最后，我國已于2004年和2010年兩次制定了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》，這使遺產(chǎn)稅的開征具備相應的立法基礎。綜上觀之，在不久的將來，我國必將出臺遺產(chǎn)稅，推行遺產(chǎn)稅制。

二、信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的功能

信托是一種特殊的制度設計，它有許多顯著的制度功能和優(yōu)勢，其中比較引人關注的一項功能即體現(xiàn)在稅收安排上。在信托運作當中，當事人尋求變更信托的管理地、信托的準據(jù)法或者信托糾紛解決機構時，雖然不同的委托人、受益人和受托人具有不同的動機，但稅收考量往往是其中的原因之一。⑤可以客觀地說，信托與避稅之間一直存在著不可忽視的聯(lián)系?！皟H在強調(diào)極端之個人主義，欲賦予個人最大之財產(chǎn)支配空間，信托設計始有其必要性。所謂之‘最大支配空間’實務上實為‘節(jié)稅’。換句話說，實務上設計擴大‘支配’能力的首要目的不在創(chuàng)造更多財富，也不在改善家族生活，而是在規(guī)避財富傳承時必須繳納之稅賦?！雹?/p>

在信托的避稅功能中，最典型的莫過于遺產(chǎn)稅的規(guī)避。其實現(xiàn)機制在于信托的特殊權利結構：委托人一旦將自己的財產(chǎn)設立信托，信托財產(chǎn)即從委托人和受托人自己的財產(chǎn)中獨立出來。一方面，信托財產(chǎn)在法律上不再屬于委托人，委托人死亡時，該財產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)。另一方面，信托財產(chǎn)只是在名義上和技術上歸屬于受托人，本質(zhì)上并不屬于受托人的財產(chǎn)。在受托人死亡時，該財產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)。對此，我國《信托法》有明確規(guī)定，如《信托法》第15條規(guī)定，信托財產(chǎn)與委托人未設立信托的其他財產(chǎn)相區(qū)別。設立信托后，委托人死亡時，委托人是唯一受益人的，信托終止，信托財產(chǎn)作為其遺產(chǎn)；委托人不是唯一受益人的，信托存續(xù)，信托財產(chǎn)不作為其遺產(chǎn)?！缎磐蟹ā返?6條第1款規(guī)定，信托財產(chǎn)與屬于受托人所有的財產(chǎn)相區(qū)別，不得歸入受托人的固有財產(chǎn)或者成為固有財產(chǎn)的一部分。受托人死亡，信托財產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)。既然信托財產(chǎn)不屬于委托人和受托人的遺產(chǎn)，那么無論是委托人死亡還是受托人死亡，該財產(chǎn)都不存在遺產(chǎn)稅征收問題。另外，對于受益人而言，受益人對信托財產(chǎn)只享有受益權，沒有法律上的所有權。因此，在受益人死亡時，只是受益權成為受益人的遺產(chǎn)，信托財產(chǎn)并不屬于受益人的遺產(chǎn)（我國《信托法》第15條）。在此情況下，如果要征收遺產(chǎn)稅，只能在受益人死亡后，針對受益權這種遺產(chǎn)征收，而不能針對信托財產(chǎn)征收。不僅如此，對受益權的遺產(chǎn)稅征收也可通過設立裁量信托加以規(guī)避。在裁量信托中，委托人通常先界定一類人，然后規(guī)定信托財產(chǎn)須在這一類成員中進行分配，但允許受托人決定這類成員中每一個特定的人將得到的份額。顯然，這種信托的受益人沒有權利要求財產(chǎn)分配，在信托上不享有財產(chǎn)利益。⑦其享有的權利只是一種期待權而非既得權。既然如此，在受益人死亡時，他的受益權并不具有遺產(chǎn)的意義，自然不能對其課征遺產(chǎn)稅。

這樣一來，遺囑信托表面上似乎沒有帶來節(jié)省遺產(chǎn)稅的好處。盡管如此，也必須看到，委托人既然通過遺囑將財產(chǎn)移轉給了“信托”，這些財產(chǎn)就不會被代代繼承，因而在委托人（遺囑人）的后代環(huán)節(jié)就不會再繳納遺產(chǎn)稅了。舉例來說，若某甲將某公司股份遺留給他的妻子和兩個兒子，配偶需繳納一次遺產(chǎn)稅，二子為繼承取得某甲所有股份，通常需繳納兩次遺產(chǎn)稅（某甲死亡時繳納一次，其妻死亡時又需繳納一次），至某甲孫輩，原則上需繳納四次遺產(chǎn)稅。但是，倘若某甲設立本金和收益分離的遺囑信托，即配偶繼承收益，子女與孫輩繼承本金，在此情況下，從配偶至孫輩每人僅需繳納一次遺產(chǎn)稅，整體稅賦會大幅度降低。⑨可見，遺囑信托在遺產(chǎn)稅規(guī)避方面雖然沒有生前契約信托那樣效果顯著，但仍然具有減少遺產(chǎn)稅的功能，只是其避稅效果體現(xiàn)在委托人后代的環(huán)節(jié)之中，而非委托人死亡的環(huán)節(jié)。

總之，無論什么形式的信托，本質(zhì)上都具有規(guī)避遺產(chǎn)稅的功能，只是規(guī)避作用的大小存在差異而已。當然，信托并非是規(guī)避遺產(chǎn)稅的唯一途徑。根據(jù)國際慣例，“被繼承人投保人壽保險所取得的保險金”一般不計入應征稅遺產(chǎn)總額。因此，人們也可以通過購買保險達到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的。盡管如此，并不意味著信托降低遺產(chǎn)稅的功能沒有意義和吸引力。恰恰相反，信托相對于購買保險這一避稅工具而言，更具有吸引力。原因在于，信托在規(guī)避遺產(chǎn)稅的同時，還具有保險所不能達到的其他優(yōu)勢和功能。首先，信托能有效地進行財產(chǎn)管理、實現(xiàn)財產(chǎn)增值。信托是一種財產(chǎn)管理的制度。所謂管理，并非只是消極地以一定的孳息為滿足，而是要積極地透過受托人之理財專長，讓信托財產(chǎn)不斷增值。如果不是這樣，而僅僅是讓信托財產(chǎn)“睡大覺”，將會導致受托人責任。⑩由于信托極其強調(diào)財產(chǎn)的管理，加之信托管理通常是比較專業(yè)化和職業(yè)化的，所以，信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益相對于保險的固定收益往往更為理想。其次，信托存在比較強大的財產(chǎn)保護機制。在信托中，信托財產(chǎn)相對于受托人的固有財產(chǎn)而言具有獨立性，即受托人死亡或依法解散、被依法撤銷、被宣告破產(chǎn)而終止，信托財產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)或者清算財產(chǎn)。信托財產(chǎn)的這一特性使信托財產(chǎn)受到了力度強大的法律保護。保險金則不具有獨立于保險公司的獨立性，相對于信托而言，財產(chǎn)的保護力度較弱。最后，信托中存在較為有力的受益人權利保障機制。信托受益權不是單純的債權，而是具有物權請求權效力的權利?！皺嗬且环N特定的保護利益的方式”，?相對于保險金的債權請求權而言，信托中的受益權保障力度顯然更大。

綜上可見，信托具有規(guī)避遺產(chǎn)稅的功能并且存在較大的優(yōu)勢。未來遺產(chǎn)稅一旦開征，可以預見，通過設立信托避免或減少繳納遺產(chǎn)稅的情況就會發(fā)生。當然，并不是說每個人都會利用信托規(guī)避遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅存在免征額的規(guī)定，在免征額比較高的情況下，如果當事人預計自己將來的遺產(chǎn)不會超過免征額，就不存在規(guī)避的需要。如在美國，2011年美國議會再次強調(diào)遺產(chǎn)稅的免征額是500萬美元。2011年，美國各州遺產(chǎn)稅的免征額也很高，平均免征額是180萬美元，因而對大部分美國人來言，因死亡而產(chǎn)生的相關稅收不再是財產(chǎn)計劃考慮的問題。?在此情況下，遺產(chǎn)稅的規(guī)避行為可能只是對于財產(chǎn)較多的富人比較適用。不過，我國《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》（2010年）第7條規(guī)定，遺產(chǎn)稅免征額為20萬元。依照這樣的規(guī)定，我國未來的遺產(chǎn)稅免征額可能不會很高。隨著我國個人財富的顯著增加，許多人的遺產(chǎn)將面臨征收遺產(chǎn)稅的可能，在這種情況下，通過設立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的需求就比較突出。

三、對規(guī)避遺產(chǎn)稅信托行為的應然態(tài)度

私法雖然是調(diào)整平等主體之間法律關系的法律，但對稅收這一公法上的問題同樣關注，無論是民法還是商法都存在相應的規(guī)則或宣示性條款來維護國家的稅收利益。例如，《民法通則》第49條規(guī)定：“企業(yè)法人有下列情形之一的，除法人承擔責任外，對法定代表人可以給予行政處分、罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任：……（二）向登記機關、稅務機關隱瞞真實情況、弄虛作假的”。又如，《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任?！痹偃?，《合同法》第52條規(guī)定：“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定?！逼渲须m然沒有關于稅收問題的直接規(guī)定，但“惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益”以及“以合法形式掩蓋非法目的”的規(guī)定實質(zhì)是對稅收規(guī)避行為的間接規(guī)制。上述立法說明，私法并不排斥對稅收問題的關注。信托法作為私法，在此方面理應有所作為。而對信托法而言，最主要的莫過于將來遺產(chǎn)稅出臺之后，行為人通過設立信托逃避遺產(chǎn)稅的行為的規(guī)制問題，即是認定無效還是承認有效？目前，我國信托法直接涉及稅務問題的條文只有《信托法》第17條，該條規(guī)定，除信托財產(chǎn)本身應擔負的稅款等情形之外，對信托財產(chǎn)不得強制執(zhí)行。顯然，這一條文并不是規(guī)制信托避稅問題的，對于上述問題并不適用。不過，《信托法》第11條規(guī)定：“有下列情形之一的，信托無效：（一）信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會公共利益……”根據(jù)這一規(guī)定，似乎可以認為，逃避遺產(chǎn)稅的信托屬于“信托目的損害社會公共利益”的情形，據(jù)此規(guī)定，信托應當認定無效。

上述關于信托無效的規(guī)制及其理解表面上似乎沒有問題，但在實踐中，卻存在司法認定的實際操作性問題，即如何精確認定信托“目的”違反社會公共利益。畢竟，行為的“目的”不同于行為的“內(nèi)容”，后者是比較客觀的東西，較易認定，前者則潛藏于行為人的內(nèi)心，屬于主觀世界的東西。我們不能僅憑當事人設立信托的行為就認定行為人的“目的”是為了規(guī)避遺產(chǎn)稅。從可操作性角度而言，目的“違法”本身就是值得商榷的規(guī)制模式。正因為如此，很多法律在無效制度的設計上沒有采取“目的違法”的規(guī)制方式。例如，《公司法》第22條第1款規(guī)定：“公司股東會或者股東大會、董事會的決議內(nèi)容違反法律、行政法規(guī)的無效?！边@里僅以“內(nèi)容”違反法律、行政法規(guī)為標準，并不牽涉“目的”違反法律、行政法規(guī)的問題。

應當承認，規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為是違反誠實信用原則的。我國《信托法》第5條規(guī)定：“信托當事人進行信托活動，必須遵守法律、行政法規(guī)，遵循自愿、公平和誠實信用原則，不得損害國家利益和社會公共利益?！痹O立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅是違反誠實信用的，因為這種行為在追求自己利益的同時，損害了國家的利益。盡管如此，從財富增值的角度看，通過信托的財產(chǎn)管理有利于財產(chǎn)的增值，這間接地有助于社會財富的整體提升。從這個角度來看，似乎不應給予絕對否定的評價。不僅如此，從信托的本性來看，即使行為人設立信托是出于規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的，也不應據(jù)此進行否定評價。從歷史上看，信托不同于其他制度，規(guī)避是信托的固有屬性和內(nèi)在性格。例如，在羅馬時期，遺產(chǎn)信托的目的就在于避免市民法對遺囑的限制，使無遺產(chǎn)受領權的人通過受托人而取得繼承人或受遺贈人的實益。?在英國中世紀，信托制度的雛形“用益”制度也是基于規(guī)避法律的限制而產(chǎn)生的。在13世紀的特定歷史條件下，出于封建王權與教權的斗爭需要，英王頒布《死手法》限制土地向教會流轉。為了規(guī)避這個限制，虔誠的教徒想出“用益制”（Use）的辦法，即教徒生前通過遺囑將自己的土地饋贈給第三人（受托人），并約定土地的收益歸教會所有。?這種用益制在中世紀還被用于規(guī)避采邑法附加在土地上的負擔——如果受封人死了，只要其繼承人是未成年人，那么封建主就有權占有這塊采邑地并為自己的利益經(jīng)營。這種情況通過用益制被規(guī)避了。受封人將采邑地轉移到可信賴朋友之手，這些朋友以“用益”的方式占有并對它負有以下義務：一旦死者的長子變?yōu)槌赡耆?，他們應將以上采邑地轉移至他手中。?可見，規(guī)避是信托的固有性格。信托制度本身就是對規(guī)避技術和規(guī)避實踐的一種承認。時至今日，信托的這種規(guī)避性格依然存在。例如，在美國，遺囑檢驗程序耗時、成本高、且要公開，為了規(guī)避這種不利的遺囑檢驗程序，行為人常常設立可撤銷信托作為遺囑的替代物。?在《美國信托法重述》第三版列舉的使用信托的諸多常見理由中，有兩項涉及的就是規(guī)避問題，即規(guī)避遺囑檢驗法和節(jié)稅。?“過去已經(jīng)向我們顯示如何建設未來”，?既然信托制度過去是、現(xiàn)在依然是與規(guī)避有著緊密聯(lián)系的機制，那么利用信托規(guī)避遺產(chǎn)稅自然應當予以寬容。

對福建省某一級達標校高二年級四個教學平行班學生施以“高中學生‘基因’概念表征水平的問卷調(diào)查”、“高中學生‘有氧呼吸’概念表征水平的問卷調(diào)查”兩份概念水平問卷，調(diào)查學生對創(chuàng)設型概念的表征水平。

實際上，在信托制度較為發(fā)達的國家和地區(qū)，并沒有對規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托持否定態(tài)度，例如，在美國，盡管《美國統(tǒng)一信托法》第404條規(guī)定，信托只有在其目的合法、不違反公共政策的情況下才可以設立，但司法實踐中并沒有以此為依據(jù)認定規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托無效。不僅如此，有的司法甚至還明確肯定實現(xiàn)遺產(chǎn)稅目標的信托。例如，在英國，1958年《信托變更法》第1條規(guī)定，當變更信托以降低稅收負擔時，遺產(chǎn)稅規(guī)則對于遺囑人死亡之日起兩年內(nèi)的這種做法明確予以諒解。在伯恩斯坦訴雅各布森（EWHC 3454，2008）案中，原告為了利用1984年遺產(chǎn)稅法的優(yōu)勢尋求法院批準變更遺囑信托條款以降低最初條款產(chǎn)生的稅收負擔，主審法官同意了這種變更。?在澤西，甚至在遺產(chǎn)稅規(guī)避計劃出現(xiàn)錯誤的情況下，當事人還可以申請撤銷信托。最近就有這樣一個案例：原告為其兒子和孫子設立了一份信托。信托財產(chǎn)是家庭企業(yè)中的股份。一位倫敦律師事務所的著名律師建議原告將這些股份轉移給澤西設立的一份信托，這樣可以免除英國的遺產(chǎn)稅。但該建議是錯誤的。原告后來收到了將近200萬美元的稅單，定居在美國的受益人也被告知信托中的收益100%要征收收入稅。對此，原告要求撤銷他對信托轉移的股份，理由是他對稅法產(chǎn)生了誤解。法院允許原告取回他的信托資金。?

上述立場是值得肯定的。特殊的權利結構使信托成為較為特殊的制度，并使其在稅收安排方面具有獨特的價值和適用空間。委托人設立信托盡管存在多種目的，但稅收目標大多是其中最為重要的一個方面。如果有證據(jù)表明委托人設立信托存在相應的稅收目標，應當予以尊重，否則，委托人設立信托的積極性就會受到抑制，民事信托的發(fā)展就難以實現(xiàn)。正是基于這個方面的考慮，有的立法還積極推動和促進稅收目標的實現(xiàn)。例如，《美國統(tǒng)一信托法》第46條規(guī)定：“為實現(xiàn)委托人的稅收目標，法院可以以不違反委托人可能意圖的方式對信托條款進行修改。法院還可以規(guī)定這種修改具有溯及既往的效力。”有人對此解釋說，委托人設立信托通常期待州及聯(lián)邦稅法會繼續(xù)按照他們當初設立信托時大致相同的方式適用于信托。因此，只要信托的修改與委托人的“可能意愿”一致，應允許法院修改信托以實現(xiàn)委托人的稅收目標?！斑@是一個在以前的普通法和制定法中都沒有出現(xiàn)過的有趣規(guī)定”。?目前，民事信托在我國還沒有真正發(fā)展起來，在構建信托制度時，維護這一制度的魅力并促進其在民事領域的發(fā)展，是值得考慮的一個重要方面，就此而言，信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為是不宜否認其效力的，否則，信托在民事信托領域的適用就會大打折扣。民事信托的發(fā)展就難以實現(xiàn)。

還需要指出的是，追求利益是人的天性，對于追求私利的規(guī)避稅收行為，只要不存在對法定義務的違反，就應當予以理解。而從法定義務之角度觀察，設立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為并沒有違反這種義務。畢竟，避稅不同于逃稅：在逃稅的情況下，行為人實施逃稅行為之時，法定的納稅義務已經(jīng)客觀存在，當事人通過實施某種行為，對這個義務進行了“回避”。而在避稅的情況下，并不存在相應的法定納稅義務。通過設立信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的情況即是如此：在委托人生前設立信托時，委托人并未死亡，其設立信托的財產(chǎn)當時還不屬于遺產(chǎn)，既然不是遺產(chǎn)，客觀上就不存在繳納遺產(chǎn)稅的法定義務。既然不存在納稅義務，規(guī)避遺產(chǎn)稅又何來違反法定義務之說呢？所以，有人指出，通常所謂的規(guī)避稅法之說實際上是不可能存在的，因為在討論通常所謂的避稅行為時，必須首先通過解釋稅法，查明對某種事實是否需要征稅。如果肯定當事人負有繳稅義務，那么這種義務是不可“規(guī)避”的，當事人充其量只能掩蓋有關要件的存在。這種行為可能構成偷漏稅行為，但是它不是規(guī)避法律的行為。?可見，避稅在本質(zhì)上有別于逃稅，它是一個價值中立的問題，寬容地對待規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托行為具有可行性。

注釋：

①Patrick J.Lannon，Estate Planning Considerations for Out-of－State Property，The Florida Bar Journal，2011，（85），p.49.

②劉晟：《論稅制改革與慈善事業(yè)的發(fā)展》，《湖北社會科學》，2009年第3期。

③Alyssaa DiRusso，American Nonprofit Law in Comparative Perspective，Washington University Global Studies Law Review，2011，（10），p.83.

④Nancy M.Annick，Plugging the“Gaping Loophole”of the Step－up in Basis at Death：A Proposal to Apply Carryover Basis to Excess Property，Pittsburgh Tax Review，2011，（8），p.85.

⑤Christopher M.Reimer，International Trust Domestication：Migrating an Offshore Trust to a U.S.Jurisdiction，The Quinnipiac Probate Law Journal，2012，（25），p.173.

⑥⑨方嘉麟：《信托法之理論與實務》，中國政法大學出版社2004年版，第128、41－42頁。

⑦Christopher M.Reimer，The Undiscovered Country：Wyoming’s Emergence as a Leading Trust Situs Jurisdiction，Wyoming Law Review，2011，（11），p.197.

⑧崔埈璿：《韓國信托法的改正》，王保樹主編：《商事法論文集》（第19卷），法律出版社2011年版，第284頁。

⑩［日］能見善久：《現(xiàn)代信托法》，趙廉慧譯，中國法制出版社2011年版，第79頁。

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