李漢江　劉更新

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是政府治理中的一項(xiàng)重要制度安排，具有推動(dòng)完善政府治理的功能。文章從理論證據(jù)與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)兩個(gè)層面提出了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的依據(jù)，界定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的涵義，并分析了其具體表現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，剖析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素，從參與方式和實(shí)現(xiàn)路徑兩個(gè)方面對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理進(jìn)行了研究。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)； 治理功能； 實(shí)現(xiàn)機(jī)理

中圖分類號(hào)：F239.47 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）13-0078-04

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)極具中國(guó)特色的審計(jì)監(jiān)督制度，是政府治理中的一項(xiàng)重要制度安排，具有推動(dòng)完善政府治理的功能。國(guó)家高度重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在加強(qiáng)干部管理監(jiān)督、建立健全問責(zé)機(jī)制、推進(jìn)依法行政、加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督和制約、懲治和預(yù)防腐敗等方面的治理作用。1989年，世界銀行首次提出“治理危機(jī)”的概念以后，治理相關(guān)問題成為學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題。近年來，政府治理問題的重要性日益凸顯，引起了各界的高度關(guān)注。政府審計(jì)與政府治理之間有著密切的聯(lián)系。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）秘書長(zhǎng)Moser在2008年舉行的聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)會(huì)議上就指出，國(guó)家審計(jì)是良好國(guó)家治理的關(guān)鍵要素；2013年舉辦的世界審計(jì)組織第21屆大會(huì)的兩個(gè)主要議題之一就是“國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理”。我國(guó)亦有諸多學(xué)者曾在其文獻(xiàn)中提出過“政府審計(jì)是政府治理的一種工具、手段或機(jī)制，政府審計(jì)能夠促進(jìn)政府治理完善”的觀點(diǎn)，如張立民、趙彩霞（2009），尹平、戚振東（2010）等。

政府審計(jì)的治理功能可以體現(xiàn)在諸多方面。世界銀行學(xué)者D. Kaufmann等（2008）認(rèn)為治理功能體現(xiàn)在六個(gè)方面：話語權(quán)和問責(zé)制、政局不穩(wěn)定和暴力、政府的效率、管制負(fù)擔(dān)、法治、防治腐敗。當(dāng)前，我國(guó)學(xué)者對(duì)政府審計(jì)治理功能的研究主要集中在四個(gè)方面，包括政府審計(jì)推進(jìn)問責(zé)制的研究、政府審計(jì)提升行政效率的研究、政府審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的研究以及政府審計(jì)防治腐敗的研究。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是政府審計(jì)的一種重要類型，是政府治理結(jié)構(gòu)中的一項(xiàng)重要制度安排。國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在監(jiān)控權(quán)力運(yùn)行、防治腐敗、提升行政效率以及維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全等方面的治理功能寄予了厚望，急需學(xué)界進(jìn)行系統(tǒng)、深入的探究。基于以上背景，本文擬以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為切入點(diǎn)對(duì)政府審計(jì)的治理功能進(jìn)行系統(tǒng)、深入的探討，論證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為何具有治理功能，指出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能具體體現(xiàn)在哪些方面，揭示經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能是如何實(shí)現(xiàn)的。

一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的理論與經(jīng)驗(yàn)依據(jù)

（一）理論依據(jù)

根據(jù)契約理論，國(guó)家是人們相互之間或人民同統(tǒng)治者之間相互訂立契約的產(chǎn)物；政府的合法性來源于社會(huì)契約，政府對(duì)公民負(fù)有責(zé)任并且必須達(dá)到契約的約定。政府治理過程是契約的簽訂和執(zhí)行過程。政府的契約關(guān)系包括公眾與立法機(jī)構(gòu)之間的契約、立法機(jī)構(gòu)與政府部門之間的契約、政府部門與消費(fèi)和供應(yīng)商之間的契約（政府部門作為公共服務(wù)的提供者與顧客、供應(yīng)商之間的關(guān)系）、上級(jí)政府與下級(jí)政府之間的契約、政府部門與支出部門的契約以及政府部門與政府官員之間的契約。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確認(rèn)和解除過程，就是契約的簽訂和執(zhí)行過程。從契約論的角度來看，可以認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)政府官員履行一系列契約的情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和控制的過程。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)的有效制度安排和監(jiān)控手段，可以促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部盡職盡責(zé)地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而使得政府部門和政府官員之間的契約得到有效執(zhí)行。

同時(shí)，也可以從新公共管理理論的角度來解釋經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的理論依據(jù)。20世紀(jì)70年代，西方國(guó)家針對(duì)政府效率低下、政府運(yùn)行成本過高、公共服務(wù)質(zhì)量低劣的情況，興起了新公共管理運(yùn)動(dòng)，以改變傳統(tǒng)的政府治理模式。新公共管理理論認(rèn)為，政府管理應(yīng)摒棄官僚制，重視服務(wù)質(zhì)量和顧客滿意度，提倡改善政府實(shí)施公共管理的能力，在有限的資源條件下提供成本更低、質(zhì)量更好的公共服務(wù)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部財(cái)政收支責(zé)任等情況的監(jiān)控，可以促使領(lǐng)導(dǎo)干部有效地經(jīng)管其受托的公共資源，有效率地提供公務(wù)服務(wù)，從而改善政府治理。

（二）經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者曾對(duì)政府審計(jì)與政府治理之間的關(guān)系進(jìn)行過實(shí)證研究，董延安（2006，2007）從預(yù)算執(zhí)行權(quán)、稅收征管權(quán)兩方面實(shí)證檢驗(yàn)了經(jīng)濟(jì)權(quán)力的審計(jì)控制效果，結(jié)果表明：審計(jì)執(zhí)行力度、審計(jì)任務(wù)強(qiáng)度、審計(jì)經(jīng)濟(jì)處罰力度、審計(jì)信息披露力度、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度對(duì)公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)控制效果有顯著影響；李江濤（2009）對(duì)中央政府部門和地方政府部門兩個(gè)層級(jí)的經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)監(jiān)控效果進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果表明：審計(jì)人員數(shù)量、被審單位數(shù)量、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)監(jiān)控效果有顯著影響；劉更新（2010）實(shí)證檢驗(yàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)政府治理效率的影響，研究結(jié)果表明：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員數(shù)量、審計(jì)提交的信息報(bào)告數(shù)量、審計(jì)機(jī)構(gòu)移交司法檢察機(jī)關(guān)案件數(shù)量與政府治理效率顯著正相關(guān)；韋德洪、覃智勇（2010）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，政府審計(jì)效能對(duì)財(cái)政資金運(yùn)行的安全性存在顯著影響。上述實(shí)證研究都從一程度上驗(yàn)證了政府審計(jì)具有改善政府治理的功能。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的涵義及具體表現(xiàn)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能是指經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有完善組織治理的功能。在我國(guó)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象包括黨政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位及國(guó)有企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能可以體現(xiàn)在黨的治理、政府治理、非盈利組織治理以及公司治理之中①。

世界銀行D. Kaufmann & Aart Kraay（2005）認(rèn)為治理包含三個(gè)“維度”，每個(gè)維度分別由兩個(gè)綜合指標(biāo)來表示，綜合指標(biāo)下涵蓋多個(gè)具體指標(biāo)（如表1所示）。表1中的綜合指標(biāo)反映了治理體現(xiàn)的六個(gè)方面：表達(dá)權(quán)和問責(zé)、政治穩(wěn)定性、政府效能、監(jiān)管質(zhì)量、法治水平和腐敗控制。以治理指標(biāo)體系為參照，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容和一些實(shí)證研究的結(jié)果，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部財(cái)政收支責(zé)任、國(guó)有資產(chǎn)管理責(zé)任、政府債務(wù)責(zé)任以及重大經(jīng)濟(jì)決策責(zé)任的審計(jì)可以維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。（2）提升政府效率。通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部財(cái)政收支責(zé)任、經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境效益責(zé)任、政府投資重要項(xiàng)目管理責(zé)任、對(duì)直接分管部門的管理和監(jiān)督責(zé)任、重大經(jīng)濟(jì)決策責(zé)任的審計(jì)，可以提升政府效率。（3）加強(qiáng)法治。通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部法律法規(guī)政策執(zhí)行責(zé)任的審計(jì)可以加強(qiáng)法治。（4）防治腐敗。通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部廉政責(zé)任的審計(jì)可以防治腐敗。（5）強(qiáng)化問責(zé)。通過對(duì)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)可以強(qiáng)化問責(zé)。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素

借鑒公司治理、財(cái)務(wù)治理等理論研究的要素框架，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素框架可以從治理主體、治理客體、治理載體以及治理環(huán)境四個(gè)方面來進(jìn)行探討。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體

分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體的內(nèi)涵，要與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體進(jìn)行區(qū)別。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體是指審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)工作人員，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體是指擁有特定的審計(jì)委托權(quán)、實(shí)施權(quán)或監(jiān)督權(quán)的機(jī)構(gòu)、法人和自然人。具體包括：（1）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人。根據(jù)《憲法》的規(guī)定，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，人民為公共財(cái)產(chǎn)或資源的所有者；人民代表大會(huì)代表人民行使權(quán)力，選舉或任命各級(jí)政府及其部門首長(zhǎng)。審計(jì)關(guān)系人理論認(rèn)為，審計(jì)委托人一般為財(cái)產(chǎn)或資源的所有者。結(jié)合上述分析，我們可以把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人在理論上分為三個(gè)層級(jí)，第一層級(jí)的審計(jì)委托人是全體人民，第二層級(jí)的審計(jì)委托人是各級(jí)人民代表大會(huì)，第三層級(jí)的審計(jì)委托人是各級(jí)黨委和政府（我們國(guó)家是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行黨管干部的原則，因此，審計(jì)委托人包括黨委部門）。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐工作中，審計(jì)的具體委托權(quán)一般由黨委部門和各級(jí)政府及其部門機(jī)構(gòu)來行使，包括組織部門、紀(jì)委、審計(jì)部門、人事部門、國(guó)資委、監(jiān)察部門等。（2）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人指開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)或人員，具體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)資委以及企業(yè)內(nèi)審部門等。（3）其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者一般都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的利益相關(guān)者，他們需要通過審計(jì)報(bào)告，了解被審對(duì)象履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，從而作出與之相關(guān)的決策。其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者具體包括除審計(jì)委托人以外的上級(jí)部門、被審計(jì)對(duì)象所在單位、組織人事部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門以及社會(huì)公眾等。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理客體

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能從具象的角度來分析，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)行為的治理，因此客體是領(lǐng)導(dǎo)干部及其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為，具體包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是按照委托人特定的要求和原則（一般指合法合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性）經(jīng)營(yíng)、管理受托的公共資金或資源，二是定期向委托人報(bào)告經(jīng)營(yíng)、管理公共資金或資源的情況和結(jié)果。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理載體

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理載體是聯(lián)系治理主體和治理客體之間的橋梁和紐帶，是使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能得以發(fā)揮并實(shí)現(xiàn)的各類信息、作用實(shí)現(xiàn)路徑和機(jī)制等的總和。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理信息主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的作用實(shí)現(xiàn)路徑和機(jī)制等本文將在后述部分進(jìn)行詳細(xì)探討。

（四）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理環(huán)境

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理環(huán)境主要指政府治理狀況。全面地看，政府審計(jì)既是內(nèi)嵌于政府治理結(jié)構(gòu)中的一個(gè)要素，也是政府治理的重要組成部分；政府治理結(jié)構(gòu)和狀況是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能發(fā)揮所依賴的重要環(huán)境。政府治理狀況的好壞會(huì)直接影響到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)，在良好的治理結(jié)構(gòu)和治理狀況下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)揮作用的機(jī)制就會(huì)比較完善，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)比較強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將更容易把控。反之，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作用的發(fā)揮就會(huì)更多地受到機(jī)制體制方面的限制，獨(dú)立性可能受到損害，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)更大。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與政府治理的方式（見圖1）

政府治理的實(shí)現(xiàn)需要構(gòu)建一套完善的治理制度，這些治理制度安排主要包括參與機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、溝通機(jī)制（秦榮生，2007）。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過促進(jìn)社會(huì)公眾參與政府治理，監(jiān)督和制約權(quán)力的運(yùn)行，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)以及加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流等方式，可以有效參與政府治理，并推動(dòng)政府治理的完善。

1.促進(jìn)社會(huì)公眾參與政府治理。多元化的治理主體是現(xiàn)代政府治理的主要特征之一，良好的政府治理需要各類不同利益主體的廣泛參與。通過文章前述分析可知，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極委托權(quán)在人民代表大會(huì)，同時(shí)，政府審計(jì)部門的行政長(zhǎng)官由人大選舉產(chǎn)生，政府審計(jì)工作置于人民代表大會(huì)和社會(huì)公眾的監(jiān)督之下。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象范圍的寬廣性，對(duì)權(quán)力監(jiān)督的普遍性，社會(huì)公眾對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的關(guān)注、支持，甚至是監(jiān)督，本身就是間接對(duì)政府治理的參與。另外，人民代表大會(huì)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中所反映的違法、違規(guī)問題，有針對(duì)性地對(duì)政府部門權(quán)力運(yùn)行的情況行使監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)，從而代表社會(huì)公眾參與政府治理。

2.監(jiān)督和制約權(quán)力的運(yùn)行。公共委托代理理論認(rèn)為，政府代理的行為具有強(qiáng)制性和壟斷性，而且委托方和代理方在利益目標(biāo)函數(shù)上是不一致的，在擁有的信息量上是不對(duì)稱的，因此，需要建立內(nèi)部、外部的監(jiān)督機(jī)制，以對(duì)政府的權(quán)力形成制衡，保護(hù)委托人的利益。目前，我國(guó)設(shè)立有紀(jì)檢部門、監(jiān)察部門、審計(jì)部門等機(jī)構(gòu)，對(duì)政府部門的權(quán)力使用進(jìn)行監(jiān)督和制約。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是側(cè)重于從監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人權(quán)力使用的角度，對(duì)財(cái)政收支責(zé)任、重大經(jīng)濟(jì)決策責(zé)任、法律法規(guī)執(zhí)行責(zé)任和廉政責(zé)任等進(jìn)行審計(jì)，通過發(fā)揮威懾預(yù)防作用、糾偏整改作用和揭露公開作用，加強(qiáng)對(duì)政府公共權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)控。

3.強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)。事前的制度體系規(guī)范、事中的監(jiān)督檢查和事后的責(zé)任追究，是規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、改善政府治理的一個(gè)全過程框架。如果僅有科學(xué)的治理制度安排，而不注重執(zhí)行和問責(zé)，治理的效果將會(huì)大打折扣。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)也表明，審計(jì)是加強(qiáng)行政問責(zé)、完善現(xiàn)代政府治理的重要舉措。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象與一般類型的審計(jì)不同，是領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人，極具針對(duì)性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的結(jié)果可以直接為行政問責(zé)提供依據(jù)。

4.加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流。目前，全國(guó)各地正在積極探索實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告制度，這為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流提供了良好的平臺(tái)。一方面，通過事前將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目予以公告，可以讓社會(huì)公眾知曉審計(jì)工作的安排，同時(shí)可以為審計(jì)提供線索。另一方面，通過事后將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告予以公告，可以讓社會(huì)公眾知曉領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況和責(zé)任履行情況。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)路徑（見圖2）

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)包括4個(gè)環(huán)節(jié)：即審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)問責(zé)、審計(jì)改善。審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)委托人的委托，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人提交審計(jì)報(bào)告。審計(jì)委托人通過審計(jì)報(bào)告，了解領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)能力、履責(zé)過程中存在的問題以及制度設(shè)計(jì)上的漏洞，據(jù)此選拔任用干部、實(shí)施審計(jì)問責(zé)，并采取措施改進(jìn)政府治理制度安排，最終完善政府治理。各環(huán)節(jié)之間緊密聯(lián)系，前一個(gè)環(huán)節(jié)是后一個(gè)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一環(huán)節(jié)是前一環(huán)節(jié)作用的深化，通過4個(gè)環(huán)節(jié)周而復(fù)始的循環(huán)，持續(xù)改善政府治理。

五、研究結(jié)論

本文從契約理論和新公共管理理論的視角闡述了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的理論依據(jù)，總結(jié)了相關(guān)實(shí)證研究文獻(xiàn)的結(jié)論提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)；結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，探討了經(jīng)濟(jì)責(zé)任治理功能的涵義。并以此為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體、治理客體、治理載體、治理環(huán)境四個(gè)方面分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能要素，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與政府治理的方式和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)兩個(gè)方面研究了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 蔡春.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

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[4] 劉更新，許富榮.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)推動(dòng)審計(jì)基本理論的四大創(chuàng)新[J].會(huì)計(jì)之友，2012（10）.

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[7] 張文秀，鄭石橋.國(guó)家治理、問責(zé)機(jī)制和國(guó)家審計(jì)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（6）.

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素

借鑒公司治理、財(cái)務(wù)治理等理論研究的要素框架，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素框架可以從治理主體、治理客體、治理載體以及治理環(huán)境四個(gè)方面來進(jìn)行探討。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體

分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體的內(nèi)涵，要與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體進(jìn)行區(qū)別。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體是指審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)工作人員，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體是指擁有特定的審計(jì)委托權(quán)、實(shí)施權(quán)或監(jiān)督權(quán)的機(jī)構(gòu)、法人和自然人。具體包括：（1）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人。根據(jù)《憲法》的規(guī)定，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，人民為公共財(cái)產(chǎn)或資源的所有者；人民代表大會(huì)代表人民行使權(quán)力，選舉或任命各級(jí)政府及其部門首長(zhǎng)。審計(jì)關(guān)系人理論認(rèn)為，審計(jì)委托人一般為財(cái)產(chǎn)或資源的所有者。結(jié)合上述分析，我們可以把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人在理論上分為三個(gè)層級(jí)，第一層級(jí)的審計(jì)委托人是全體人民，第二層級(jí)的審計(jì)委托人是各級(jí)人民代表大會(huì)，第三層級(jí)的審計(jì)委托人是各級(jí)黨委和政府（我們國(guó)家是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行黨管干部的原則，因此，審計(jì)委托人包括黨委部門）。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐工作中，審計(jì)的具體委托權(quán)一般由黨委部門和各級(jí)政府及其部門機(jī)構(gòu)來行使，包括組織部門、紀(jì)委、審計(jì)部門、人事部門、國(guó)資委、監(jiān)察部門等。（2）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人指開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)或人員，具體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)資委以及企業(yè)內(nèi)審部門等。（3）其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者一般都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的利益相關(guān)者，他們需要通過審計(jì)報(bào)告，了解被審對(duì)象履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，從而作出與之相關(guān)的決策。其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者具體包括除審計(jì)委托人以外的上級(jí)部門、被審計(jì)對(duì)象所在單位、組織人事部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門以及社會(huì)公眾等。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理客體

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能從具象的角度來分析，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)行為的治理，因此客體是領(lǐng)導(dǎo)干部及其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為，具體包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是按照委托人特定的要求和原則（一般指合法合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性）經(jīng)營(yíng)、管理受托的公共資金或資源，二是定期向委托人報(bào)告經(jīng)營(yíng)、管理公共資金或資源的情況和結(jié)果。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理載體

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理載體是聯(lián)系治理主體和治理客體之間的橋梁和紐帶，是使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能得以發(fā)揮并實(shí)現(xiàn)的各類信息、作用實(shí)現(xiàn)路徑和機(jī)制等的總和。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理信息主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的作用實(shí)現(xiàn)路徑和機(jī)制等本文將在后述部分進(jìn)行詳細(xì)探討。

（四）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理環(huán)境

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理環(huán)境主要指政府治理狀況。全面地看，政府審計(jì)既是內(nèi)嵌于政府治理結(jié)構(gòu)中的一個(gè)要素，也是政府治理的重要組成部分；政府治理結(jié)構(gòu)和狀況是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能發(fā)揮所依賴的重要環(huán)境。政府治理狀況的好壞會(huì)直接影響到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)，在良好的治理結(jié)構(gòu)和治理狀況下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)揮作用的機(jī)制就會(huì)比較完善，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)比較強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將更容易把控。反之，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作用的發(fā)揮就會(huì)更多地受到機(jī)制體制方面的限制，獨(dú)立性可能受到損害，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)更大。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與政府治理的方式（見圖1）

政府治理的實(shí)現(xiàn)需要構(gòu)建一套完善的治理制度，這些治理制度安排主要包括參與機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、溝通機(jī)制（秦榮生，2007）。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過促進(jìn)社會(huì)公眾參與政府治理，監(jiān)督和制約權(quán)力的運(yùn)行，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)以及加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流等方式，可以有效參與政府治理，并推動(dòng)政府治理的完善。

1.促進(jìn)社會(huì)公眾參與政府治理。多元化的治理主體是現(xiàn)代政府治理的主要特征之一，良好的政府治理需要各類不同利益主體的廣泛參與。通過文章前述分析可知，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極委托權(quán)在人民代表大會(huì)，同時(shí)，政府審計(jì)部門的行政長(zhǎng)官由人大選舉產(chǎn)生，政府審計(jì)工作置于人民代表大會(huì)和社會(huì)公眾的監(jiān)督之下。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象范圍的寬廣性，對(duì)權(quán)力監(jiān)督的普遍性，社會(huì)公眾對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的關(guān)注、支持，甚至是監(jiān)督，本身就是間接對(duì)政府治理的參與。另外，人民代表大會(huì)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中所反映的違法、違規(guī)問題，有針對(duì)性地對(duì)政府部門權(quán)力運(yùn)行的情況行使監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)，從而代表社會(huì)公眾參與政府治理。

2.監(jiān)督和制約權(quán)力的運(yùn)行。公共委托代理理論認(rèn)為，政府代理的行為具有強(qiáng)制性和壟斷性，而且委托方和代理方在利益目標(biāo)函數(shù)上是不一致的，在擁有的信息量上是不對(duì)稱的，因此，需要建立內(nèi)部、外部的監(jiān)督機(jī)制，以對(duì)政府的權(quán)力形成制衡，保護(hù)委托人的利益。目前，我國(guó)設(shè)立有紀(jì)檢部門、監(jiān)察部門、審計(jì)部門等機(jī)構(gòu)，對(duì)政府部門的權(quán)力使用進(jìn)行監(jiān)督和制約。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是側(cè)重于從監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人權(quán)力使用的角度，對(duì)財(cái)政收支責(zé)任、重大經(jīng)濟(jì)決策責(zé)任、法律法規(guī)執(zhí)行責(zé)任和廉政責(zé)任等進(jìn)行審計(jì)，通過發(fā)揮威懾預(yù)防作用、糾偏整改作用和揭露公開作用，加強(qiáng)對(duì)政府公共權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)控。

3.強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)。事前的制度體系規(guī)范、事中的監(jiān)督檢查和事后的責(zé)任追究，是規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、改善政府治理的一個(gè)全過程框架。如果僅有科學(xué)的治理制度安排，而不注重執(zhí)行和問責(zé)，治理的效果將會(huì)大打折扣。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)也表明，審計(jì)是加強(qiáng)行政問責(zé)、完善現(xiàn)代政府治理的重要舉措。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象與一般類型的審計(jì)不同，是領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人，極具針對(duì)性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的結(jié)果可以直接為行政問責(zé)提供依據(jù)。

4.加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流。目前，全國(guó)各地正在積極探索實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告制度，這為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流提供了良好的平臺(tái)。一方面，通過事前將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目予以公告，可以讓社會(huì)公眾知曉審計(jì)工作的安排，同時(shí)可以為審計(jì)提供線索。另一方面，通過事后將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告予以公告，可以讓社會(huì)公眾知曉領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況和責(zé)任履行情況。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)路徑（見圖2）

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)包括4個(gè)環(huán)節(jié)：即審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)問責(zé)、審計(jì)改善。審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)委托人的委托，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人提交審計(jì)報(bào)告。審計(jì)委托人通過審計(jì)報(bào)告，了解領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)能力、履責(zé)過程中存在的問題以及制度設(shè)計(jì)上的漏洞，據(jù)此選拔任用干部、實(shí)施審計(jì)問責(zé)，并采取措施改進(jìn)政府治理制度安排，最終完善政府治理。各環(huán)節(jié)之間緊密聯(lián)系，前一個(gè)環(huán)節(jié)是后一個(gè)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一環(huán)節(jié)是前一環(huán)節(jié)作用的深化，通過4個(gè)環(huán)節(jié)周而復(fù)始的循環(huán)，持續(xù)改善政府治理。

五、研究結(jié)論

本文從契約理論和新公共管理理論的視角闡述了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的理論依據(jù)，總結(jié)了相關(guān)實(shí)證研究文獻(xiàn)的結(jié)論提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)；結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，探討了經(jīng)濟(jì)責(zé)任治理功能的涵義。并以此為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體、治理客體、治理載體、治理環(huán)境四個(gè)方面分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能要素，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與政府治理的方式和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)兩個(gè)方面研究了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理。

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三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素

借鑒公司治理、財(cái)務(wù)治理等理論研究的要素框架，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的要素框架可以從治理主體、治理客體、治理載體以及治理環(huán)境四個(gè)方面來進(jìn)行探討。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體

分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體的內(nèi)涵，要與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體進(jìn)行區(qū)別。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體是指審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)工作人員，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體是指擁有特定的審計(jì)委托權(quán)、實(shí)施權(quán)或監(jiān)督權(quán)的機(jī)構(gòu)、法人和自然人。具體包括：（1）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人。根據(jù)《憲法》的規(guī)定，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，人民為公共財(cái)產(chǎn)或資源的所有者；人民代表大會(huì)代表人民行使權(quán)力，選舉或任命各級(jí)政府及其部門首長(zhǎng)。審計(jì)關(guān)系人理論認(rèn)為，審計(jì)委托人一般為財(cái)產(chǎn)或資源的所有者。結(jié)合上述分析，我們可以把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人在理論上分為三個(gè)層級(jí)，第一層級(jí)的審計(jì)委托人是全體人民，第二層級(jí)的審計(jì)委托人是各級(jí)人民代表大會(huì)，第三層級(jí)的審計(jì)委托人是各級(jí)黨委和政府（我們國(guó)家是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行黨管干部的原則，因此，審計(jì)委托人包括黨委部門）。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐工作中，審計(jì)的具體委托權(quán)一般由黨委部門和各級(jí)政府及其部門機(jī)構(gòu)來行使，包括組織部門、紀(jì)委、審計(jì)部門、人事部門、國(guó)資委、監(jiān)察部門等。（2）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人指開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)或人員，具體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)資委以及企業(yè)內(nèi)審部門等。（3）其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者一般都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的利益相關(guān)者，他們需要通過審計(jì)報(bào)告，了解被審對(duì)象履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，從而作出與之相關(guān)的決策。其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息使用者具體包括除審計(jì)委托人以外的上級(jí)部門、被審計(jì)對(duì)象所在單位、組織人事部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門以及社會(huì)公眾等。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理客體

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能從具象的角度來分析，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)行為的治理，因此客體是領(lǐng)導(dǎo)干部及其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為，具體包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是按照委托人特定的要求和原則（一般指合法合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性）經(jīng)營(yíng)、管理受托的公共資金或資源，二是定期向委托人報(bào)告經(jīng)營(yíng)、管理公共資金或資源的情況和結(jié)果。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理載體

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理載體是聯(lián)系治理主體和治理客體之間的橋梁和紐帶，是使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能得以發(fā)揮并實(shí)現(xiàn)的各類信息、作用實(shí)現(xiàn)路徑和機(jī)制等的總和。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理信息主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的作用實(shí)現(xiàn)路徑和機(jī)制等本文將在后述部分進(jìn)行詳細(xì)探討。

（四）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理環(huán)境

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理環(huán)境主要指政府治理狀況。全面地看，政府審計(jì)既是內(nèi)嵌于政府治理結(jié)構(gòu)中的一個(gè)要素，也是政府治理的重要組成部分；政府治理結(jié)構(gòu)和狀況是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能發(fā)揮所依賴的重要環(huán)境。政府治理狀況的好壞會(huì)直接影響到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)，在良好的治理結(jié)構(gòu)和治理狀況下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)揮作用的機(jī)制就會(huì)比較完善，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)比較強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將更容易把控。反之，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作用的發(fā)揮就會(huì)更多地受到機(jī)制體制方面的限制，獨(dú)立性可能受到損害，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)更大。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與政府治理的方式（見圖1）

政府治理的實(shí)現(xiàn)需要構(gòu)建一套完善的治理制度，這些治理制度安排主要包括參與機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、溝通機(jī)制（秦榮生，2007）。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過促進(jìn)社會(huì)公眾參與政府治理，監(jiān)督和制約權(quán)力的運(yùn)行，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)以及加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流等方式，可以有效參與政府治理，并推動(dòng)政府治理的完善。

1.促進(jìn)社會(huì)公眾參與政府治理。多元化的治理主體是現(xiàn)代政府治理的主要特征之一，良好的政府治理需要各類不同利益主體的廣泛參與。通過文章前述分析可知，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極委托權(quán)在人民代表大會(huì)，同時(shí)，政府審計(jì)部門的行政長(zhǎng)官由人大選舉產(chǎn)生，政府審計(jì)工作置于人民代表大會(huì)和社會(huì)公眾的監(jiān)督之下。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象范圍的寬廣性，對(duì)權(quán)力監(jiān)督的普遍性，社會(huì)公眾對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的關(guān)注、支持，甚至是監(jiān)督，本身就是間接對(duì)政府治理的參與。另外，人民代表大會(huì)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中所反映的違法、違規(guī)問題，有針對(duì)性地對(duì)政府部門權(quán)力運(yùn)行的情況行使監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)，從而代表社會(huì)公眾參與政府治理。

2.監(jiān)督和制約權(quán)力的運(yùn)行。公共委托代理理論認(rèn)為，政府代理的行為具有強(qiáng)制性和壟斷性，而且委托方和代理方在利益目標(biāo)函數(shù)上是不一致的，在擁有的信息量上是不對(duì)稱的，因此，需要建立內(nèi)部、外部的監(jiān)督機(jī)制，以對(duì)政府的權(quán)力形成制衡，保護(hù)委托人的利益。目前，我國(guó)設(shè)立有紀(jì)檢部門、監(jiān)察部門、審計(jì)部門等機(jī)構(gòu)，對(duì)政府部門的權(quán)力使用進(jìn)行監(jiān)督和制約。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是側(cè)重于從監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人權(quán)力使用的角度，對(duì)財(cái)政收支責(zé)任、重大經(jīng)濟(jì)決策責(zé)任、法律法規(guī)執(zhí)行責(zé)任和廉政責(zé)任等進(jìn)行審計(jì)，通過發(fā)揮威懾預(yù)防作用、糾偏整改作用和揭露公開作用，加強(qiáng)對(duì)政府公共權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)控。

3.強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)。事前的制度體系規(guī)范、事中的監(jiān)督檢查和事后的責(zé)任追究，是規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、改善政府治理的一個(gè)全過程框架。如果僅有科學(xué)的治理制度安排，而不注重執(zhí)行和問責(zé)，治理的效果將會(huì)大打折扣。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)也表明，審計(jì)是加強(qiáng)行政問責(zé)、完善現(xiàn)代政府治理的重要舉措。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象與一般類型的審計(jì)不同，是領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人，極具針對(duì)性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的結(jié)果可以直接為行政問責(zé)提供依據(jù)。

4.加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流。目前，全國(guó)各地正在積極探索實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告制度，這為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)加強(qiáng)社會(huì)公眾與政府之間的交流提供了良好的平臺(tái)。一方面，通過事前將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目予以公告，可以讓社會(huì)公眾知曉審計(jì)工作的安排，同時(shí)可以為審計(jì)提供線索。另一方面，通過事后將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告予以公告，可以讓社會(huì)公眾知曉領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況和責(zé)任履行情況。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)路徑（見圖2）

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)包括4個(gè)環(huán)節(jié)：即審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)問責(zé)、審計(jì)改善。審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)委托人的委托，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人提交審計(jì)報(bào)告。審計(jì)委托人通過審計(jì)報(bào)告，了解領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)能力、履責(zé)過程中存在的問題以及制度設(shè)計(jì)上的漏洞，據(jù)此選拔任用干部、實(shí)施審計(jì)問責(zé)，并采取措施改進(jìn)政府治理制度安排，最終完善政府治理。各環(huán)節(jié)之間緊密聯(lián)系，前一個(gè)環(huán)節(jié)是后一個(gè)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一環(huán)節(jié)是前一環(huán)節(jié)作用的深化，通過4個(gè)環(huán)節(jié)周而復(fù)始的循環(huán)，持續(xù)改善政府治理。

五、研究結(jié)論

本文從契約理論和新公共管理理論的視角闡述了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的理論依據(jù)，總結(jié)了相關(guān)實(shí)證研究文獻(xiàn)的結(jié)論提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有治理功能的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)；結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，探討了經(jīng)濟(jì)責(zé)任治理功能的涵義。并以此為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理主體、治理客體、治理載體、治理環(huán)境四個(gè)方面分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能要素，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參與政府治理的方式和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)兩個(gè)方面研究了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)機(jī)理。

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