李兆華 李作家

摘 要：自審計師聲譽成為審計領域的研究對象以來，學者們對高聲譽是否意味著高質量的審計服務莫衷一是?；诖耍?011年和2012年滬深兩市A股上市公司財務年報數據為研究樣本，以可操縱性應計利潤的絕對值作為審計質量的替代變量，闡述并論證了審計師聲譽與審計質量之間的關系。

關鍵詞：審計師聲譽；審計質量；可操縱性應計利潤

中圖分類號：F239.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0215-02

引言

根據國際審計準則，審計師這一概念有廣義和狹義之分，狹義上的審計師是指審計師個人，在我國就是指注冊會計師，而廣義上的審計師既可以指會計師事務所，又可以指審計師（注冊會計師）個人。本文中所指的審計師是指會計師事務所。

自安然事件以來，審計師聲譽及其相關問題在國內外學術界被廣泛關注。由此，學者們圍繞審計師聲譽問題展開了一系列的相關研究，在理論上與聲譽有關的研究內容十分豐富，研究成果也比較豐碩，但由于審計失敗事件的社會影響較為深遠，所以，審計師聲譽與審計質量之間的關系一直備受社會關注。理論研究上的主流聲音是審計師聲譽與審計質量相符，但也有學者不認可這樣的結論。所以，近年來很多關于審計師聲譽與審計質量關系的實證研究被重視起來。

通過對以往研究的觀察，筆者發(fā)現理論研究的推理演繹是很嚴謹的，審計師聲譽與審計質量具有一致性的結論是合理的。在實證研究方面，由于在研究時需要根據研究目的建立研究模型，需要在建立模型時選擇一些研究變量，但所選擇的研究變量究竟能否科學合理的對因變量進行解釋，以及在多大程度上對因變量產生影響在實證研究中并沒有充分體現出來。通過驗證發(fā)現研究變量的選擇不同，研究結論也有一定的差異。為此，筆者從另一個角度出發(fā)，采用對經驗數據進行分析的研究方法，試圖揭示出審計師聲譽與審計質量之間的關系。

一、研究設計

（一）研究樣本與數據來源

本文以2011年和2012年滬深兩市A股上市公司財務報告數據為研究樣本，研究我國會計師事務所的聲譽與其提供的審計服務質量是否具有一致性，在審計市場上是否審計師聲譽越高其審計質量也越高。在我國證券市場上，金融行業(yè)上市公司有其特殊的監(jiān)管和披露要求，其財務報表特點和其他行業(yè)上市公司相比具有相當程度的不同之處，因此，筆者在進行研究時剔除了金融行業(yè)上市公司的樣本。另外，在樣本的選取過程中，由于構建模型的需要還剔除了如下樣本：（1）ST公司樣本，（2）上市公司樣本數量少于20家的行業(yè)，（3）IPO公司樣本，（4）數據不健全的上市公司樣本。經過上述篩選后，共得到上市公司樣本數量為2 900個，本研究所有行業(yè)分類均采用大類代碼分類。財務數據來自于國泰安數據庫（CSMAR），上市公司行業(yè)類型分類標準來自于中國證監(jiān)會頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》2012年修訂版，會計師事務所排名信息來自于中國注冊會計師協(xié)會官方網站。

（二）替代變量及估計模型的選擇

審計質量是不能直接進行計量的指標，所以在本文的研究中采用其他指標予以替代衡量。在以往研究中絕大多數學者采用可操縱性應計利潤作為審計質量的替代變量，鑒于其已被廣泛接受，并且出于數據比較分析的需要，筆者采用可操縱性應計利潤的絕對值作為審計質量的替代變量，并選用截面修正的Jones模型來估計各公司的可操縱性應計利潤。審計師聲譽的衡量采用的是注冊會計師協(xié)會網站公布的會計師事務所綜合評價百家排行榜上的排名。

1.截面修正的Jones模型

（三）研究思路設計

根據注冊會計師協(xié)會網站公布的2011年和2012年百強事務所排行榜，將上榜的會計師事務所進行分組，其中國際四大為一組用BIG-4表示；年度國內所前六名為一組用TOP-6表示，年度11至20名為一組用GROUP-1表示，年度21至30名為一組用GROUP-2表示，年度31至40名為一組用GROUP-3表示，年度41至50名為一組用GROUP-4表示，年度51至100名為一組用GROUP-5表示。按組分年度計算可操縱性應計利潤的絕對值，最后以兩年共計2 900個樣本為總體按組別進行可操縱性應計利潤絕對值的描述性統(tǒng)計分析。其他統(tǒng)計分析亦采用同樣的分組方法進行。

二、數據分析

（一）研究組別樣本數量統(tǒng)計情況

從該表可以看出在審計市場上，高聲譽的會計師事務所成為大多數上市公司的理想選擇。這一事實反應出審計師聲譽確實有著較強的市場競爭力和可信度。

（二）研究組別可操縱性應計利潤絕對值的描述性統(tǒng)計

該表是針對所劃分組別進行的可操縱性應計利潤絕對值的描述性統(tǒng)計。從表中可以看出，各組極差變化差異較大，但需要注意的是GROUP-1中極差值較大，說明均值的穩(wěn)定性和大小受到一定的影響，而研究樣本GROUP-5僅涉及到4家事務所，故此統(tǒng)計值表現的比較穩(wěn)定且數值較小，該組數據不具有普遍性?？紤]到這些因素后，可以認為統(tǒng)計數據顯示出可操縱性應計利潤絕對值遞減的規(guī)律性，也就是說審計質量與審計師聲譽呈現出一定程度上的一致性變化。

（三）百強事務所按組別業(yè)務收入及市場份額占有率統(tǒng)計情況

該表是根據中注協(xié)網站公布的百強事務所排行榜信息，按照本文分組方法進行的數據統(tǒng)計。由于GROUP-5包含的樣本量較大，所以其對應數值較大，但是仍然可以看出無論是在業(yè)務收入還是市場份額占有率上都反映出審計師聲譽越高其被市場認可的程度就越高，這也間接的反映出其審計質量是被市場廣泛接受的。

三、研究結論與啟示

（一）研究結論

筆者以A股市場2011年和2012年最新數據為研究樣本，研究審計師聲譽與審計質量之間關系。研究分析發(fā)現，審計師聲譽越高，其被市場接受的程度就越高，尤其是聲譽最高的國際“四大”，其審計的企業(yè)少但收入卻很高，可見市場還是認為聲譽可以在很大程度上保證審計質量。據此可得出結論：審計師聲譽與審計質量具有一致性的表現。但限于本文研究樣本數量和分組方法的局限性，該結論仍需進一步的研究驗證。

（二）研究啟示

審計師聲譽的研究空間還很大，本文的研究結果還需要進一步的研究來不斷地充實和完善。隨著市場經濟的發(fā)展，聲譽將成為審計市場上越來越受關注的焦點，不斷發(fā)展的審計市場和不斷健全的審計市場機制必將為審計師聲譽和審計質量的研究提供更好的研究前景，也更有研究必要和研究意義。

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[責任編輯 柯 黎]