□ 郎 菁

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

企業(yè)的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)，可能會(huì)因債務(wù)人拒付、破產(chǎn)、死亡等原因而無(wú)法收回，無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)就是壞賬。企業(yè)因壞賬而產(chǎn)生的損失即為壞賬損失。對(duì)于壞賬損失的核算，會(huì)計(jì)上有兩種方法，一種叫直接轉(zhuǎn)銷法，另一種叫備抵法。我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定用直接轉(zhuǎn)銷法核算壞賬損失，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定只能采用備抵法核算。本文舉例對(duì)比分析此兩種核算方法的區(qū)別及與稅法的差異與協(xié)調(diào)。

例如，2013年12 月31 日，甲企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款余額為1000萬(wàn)元，2014年2 月，甲企業(yè)的一家債務(wù)人乙企業(yè)因資不抵債宣告破產(chǎn)，乙企業(yè)前欠甲企業(yè)5萬(wàn)元貨款無(wú)力支付。

一、若甲企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則應(yīng)該采用直接轉(zhuǎn)銷法核算。所謂直接轉(zhuǎn)銷法，就是日常核算時(shí)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，才作為壞賬損失計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)直接沖銷應(yīng)收款項(xiàng)。

故《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:小企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，作為壞賬損失:(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)摹?二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?三)債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的。(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)摹?五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的。(六)國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。

應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，同時(shí)沖減應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)。

上例中如果甲企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則應(yīng)在2014年2 月對(duì)方依法宣告破產(chǎn)時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄:

借:營(yíng)業(yè)外支出 50000

貸:應(yīng)收賬款 50000

如果會(huì)計(jì)這樣操作，則同企業(yè)所得稅法的規(guī)定是一致的，稅會(huì)沒(méi)有差異。

二、若甲企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則應(yīng)該采用備抵法核算。所謂備抵法，是采用一定的方法按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖銷已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法有賬齡分析法、余額百分比法等。若上例中甲企業(yè)用余額百分比法計(jì)算壞賬準(zhǔn)備，其余額百分比估計(jì)為0.3%，則在2013年12 月31 日，甲企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收及預(yù)付款余額1000萬(wàn)元的0.3%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其會(huì)計(jì)分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失 30000

貸:壞賬準(zhǔn)備 30000

若甲企業(yè)2014年“壞賬準(zhǔn)備”年初余額為0，則2014年2 月乙企業(yè)依法宣告破產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為:

借:壞賬準(zhǔn)備 30000

營(yíng)業(yè)外支出 20000

貸:應(yīng)收賬款 50000

如果甲企業(yè)按這樣處理，其50000 元的壞賬損失實(shí)際上是分兩個(gè)年度確認(rèn)的，其中2013年確認(rèn)30000元的壞賬損失，2014年再確認(rèn)20000 元的壞賬損失，會(huì)計(jì)這樣處理，同企業(yè)所得稅法是有差異的。

企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，作為壞賬損失:(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)摹?二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?三)債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的。(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)摹?五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的。(六)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。

故稅法規(guī)定只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)才能稅前扣除，而會(huì)計(jì)采用備抵法是在壞賬實(shí)際發(fā)生之前先預(yù)先估計(jì)，上例中會(huì)計(jì)即是在2013年年末按應(yīng)收款余額的0.3%估計(jì)的壞賬準(zhǔn)備30000 元，并計(jì)入2013年的損失，而沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的損失按照稅法的規(guī)定是不能稅前扣除的，故2013年應(yīng)納稅調(diào)增30000元;2014年實(shí)際發(fā)生的壞賬是50000 元，會(huì)計(jì)因在上年已計(jì)入損失30000 元，故2014年會(huì)計(jì)上計(jì)入的損失為20000 元，而稅法規(guī)定，符合規(guī)定條件的壞賬損失是準(zhǔn)予稅前扣除的，稅法應(yīng)在2014年實(shí)際發(fā)生50000 元壞賬時(shí)全額稅前扣除，故2014年應(yīng)納稅調(diào)減30000 元。

［1］財(cái)政部.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的通知［R］.中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院公報(bào)，2012-04-30.

［2］馬西牛.論提取壞賬準(zhǔn)備［J］.西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2003，(4).

［3］楊明鳳.壞賬損失”的核算方法［J］.山西財(cái)稅，2011，(11).

［4］孔祥飛，郭馨娜.壞賬轉(zhuǎn)銷的稅務(wù)處理［J］.吉林財(cái)稅，2003，(1).

［5］任素霞，葉文芳.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算上的應(yīng)用［J］.太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，(6).