李文++張璐

【摘 要】 過(guò)度的盈余管理不僅會(huì)誤導(dǎo)投資者決策，損害利益相關(guān)者的利益，還會(huì)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的有效配置。資產(chǎn)減值作為盈余管理的一種重要的常用手段，被上市公司廣泛應(yīng)用以此來(lái)操縱利潤(rùn)。因此，必須采取可行性措施來(lái)抑制上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行過(guò)度的盈余管理。文章在揭示具體現(xiàn)狀及原因的基礎(chǔ)上，尋求抑制上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的具體辦法，希望能為有關(guān)監(jiān)管部門(mén)、上市公司內(nèi)部管理以及政策制定者提供一些具有可行性的參考意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 盈余管理； 上市公司

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）23-0061-03

隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資本市場(chǎng)的不斷完善，以及公司法對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的要求，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理在上市公司中已是非常普遍。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的一些規(guī)定對(duì)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的靈活性強(qiáng)，選擇性大，易被公司操縱，且能夠滿(mǎn)足不同行業(yè)中企業(yè)盈余管理的目的?？v觀上市公司的年報(bào)，每股收益絕大部分低于預(yù)期，大幅資產(chǎn)減值損失是主因，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)公司利潤(rùn)的現(xiàn)象處處可見(jiàn)，這不僅影響報(bào)表使用者的決策，而且損害了股東的權(quán)益。正是基于此背景下，必須分析出現(xiàn)狀，找出原因，從而采取相應(yīng)措施規(guī)范上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理行為。

一、上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀

截至2013年4月，年報(bào)已披露過(guò)半，在目前滬深兩市披露的1 321家上市公司中有874家公司營(yíng)業(yè)總收入實(shí)現(xiàn)了增長(zhǎng)，但這其中274家公司2012年增收不增利?？v觀數(shù)據(jù)，1 308家上市公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入比上年增長(zhǎng)8.2%，但凈利潤(rùn)卻同比增長(zhǎng)不到1.8%，收入增加的同時(shí)利潤(rùn)卻未增加，這成為披露年報(bào)上市公司的整體形象。追根溯源，大幅計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為上市公司增收不增利的主要原因。例如，中聯(lián)重科2012年?duì)I業(yè)收入為480.71億元，比上年增長(zhǎng)3.77%，但歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)卻同比下滑9.12%，為73.3億元。其中數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)年中聯(lián)重科提高了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4.82億元。另統(tǒng)計(jì)，在滬深兩市已發(fā)布業(yè)績(jī)報(bào)告公司中，機(jī)械設(shè)備類(lèi)企業(yè)、化學(xué)原料及化學(xué)制品企業(yè)、電子元器件等企業(yè)共有292家利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備向下修正業(yè)績(jī)。由此可見(jiàn)，上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備下修業(yè)績(jī)吞噬利潤(rùn)屢見(jiàn)不鮮。

對(duì)于微利公司來(lái)講，由于我國(guó)對(duì)虧損上市公司的限制，致使其首要目標(biāo)就是避免賬面報(bào)表虧損，該類(lèi)公司在虧損的邊緣，財(cái)務(wù)狀況面臨持續(xù)惡化的危險(xiǎn)，如果再根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的全面虧損。因此，該類(lèi)上市公司管理者為了避免公司被特殊處理，一般情況下會(huì)傾向于采用不減少收益的減值會(huì)計(jì)處理，少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至不提以減小對(duì)企業(yè)盈余的不利影響，從而避免當(dāng)期的虧損。

對(duì)于巨虧公司來(lái)講，管理當(dāng)局在首次出現(xiàn)虧損的年份里如果預(yù)計(jì)在未來(lái)的兩年內(nèi)無(wú)法規(guī)避虧損，那么會(huì)在出現(xiàn)虧損的當(dāng)年或下一年，必然有保牌動(dòng)機(jī)。在半強(qiáng)勢(shì)或強(qiáng)勢(shì)的資本市場(chǎng)中，投資者最關(guān)心的是上市公司的持續(xù)盈利能力，如果現(xiàn)金流出的一次性非常損失是他們可以接受的，投資者是可以適當(dāng)忽略的。管理層正是抓住了投資者這種心態(tài)，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量的可選擇性，夸大虧損，一次性大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，為以后扭虧為盈留下可能。通常采用的辦法是大額沖銷(xiāo)以前年度的虧損，全部處理以前年度虧損，旨在增加未來(lái)收益，避免持續(xù)虧損。

對(duì)于盈利公司來(lái)講，采用盈余管理的重要目的之一是使得利潤(rùn)平滑。管理層在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)優(yōu)異的年份里一般不會(huì)向投資者如實(shí)報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果，而是在編報(bào)年度報(bào)表時(shí)有意壓低利潤(rùn)，通常是在盈利的當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且在以后年度逐期轉(zhuǎn)回，目的是將會(huì)計(jì)盈余遞延到以后各期，使得公司財(cái)務(wù)報(bào)表反映出持續(xù)穩(wěn)定的盈利趨勢(shì)，以向投資者傳遞出公司有能力持續(xù)提高獲利水平的信息，提高公司在公眾心理良好的企業(yè)形象，從而達(dá)到降低融資資本的目的。

對(duì)于配股公司來(lái)說(shuō)，證監(jiān)會(huì)對(duì)其盈利能力的要求是：“公司上市超過(guò)3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的，最近3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的凈資產(chǎn)收益率平均在10%以上”；“若屬于原材料、基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)業(yè)、能源、高科技等國(guó)家重點(diǎn)支持行業(yè)，凈資產(chǎn)收益率可以略低，但也不得低于9%?！彼?，如果其中某一年達(dá)不到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則上市公司前兩年的努力勞動(dòng)將付諸一炬，必須從下一年度開(kāi)始重新奮斗三年，于是為了達(dá)到配股的標(biāo)準(zhǔn)，上市公司會(huì)選擇當(dāng)期少提減值準(zhǔn)備，使其金額和幅度將顯著低于正常水平，以此手段來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)配股目的。

二、上市公司能夠利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的原因分析

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠完善

1.資產(chǎn)減值跡象界定模糊

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能明確羅列出所有的減值證據(jù)。目前，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中闡述的資產(chǎn)減值跡象只有七項(xiàng)，而且多數(shù)是進(jìn)行語(yǔ)言類(lèi)描述，并沒(méi)有量化標(biāo)準(zhǔn)。因此，在實(shí)際工作中，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)是否發(fā)生減值跡象進(jìn)行判斷，在這一點(diǎn)上就容易出現(xiàn)偏差。例如判斷減值跡象的第一條“資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌”，這里的“明顯高于”該如何判斷，就具有很強(qiáng)的主觀性和可選擇性，上市公司還可以利用資產(chǎn)減值跡象界定的模糊性不提或者多計(jì)提減值準(zhǔn)備，以便操縱盈余。

2.資產(chǎn)組的認(rèn)定和劃分缺乏標(biāo)準(zhǔn)，不明確

以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量從理論上來(lái)講是非常合理的。但目前市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制存在缺陷，加之上市公司管理現(xiàn)存的問(wèn)題，引入資產(chǎn)組具有困難性。首先，應(yīng)關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題是資產(chǎn)組的劃分。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組劃分并沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)主體對(duì)資產(chǎn)處理方式的選擇，將直接影響資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，產(chǎn)生是否應(yīng)該計(jì)提或計(jì)提多少的問(wèn)題，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。在劃分資產(chǎn)組的過(guò)程中，受很多因素影響，需要明確資產(chǎn)的分布、管理、運(yùn)營(yíng)、處置等問(wèn)題，而這些都需要職業(yè)判斷，容易誘發(fā)企業(yè)的盈余管理行為。其次，認(rèn)定資產(chǎn)組要考慮其是否能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這就需要對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)量，但我國(guó)上市公司現(xiàn)金流量預(yù)算體系不夠健全，不能支撐對(duì)資產(chǎn)組的明確劃分。

3.流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。但這項(xiàng)規(guī)定僅適用長(zhǎng)期資產(chǎn)，因?yàn)楸O(jiān)管部門(mén)考慮長(zhǎng)期資產(chǎn)減值后，價(jià)值回升可能性小，他們認(rèn)為上市公司操縱盈余主要是通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值進(jìn)行的。而對(duì)于像存貨、應(yīng)收賬款、持有至到期投資等流動(dòng)性資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然允許轉(zhuǎn)回。這樣，就給上市公司調(diào)整利潤(rùn)留下了一絲空間。在實(shí)務(wù)中，上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比例最大就包括壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而且其計(jì)提和轉(zhuǎn)回具有隱蔽性，上市公司仍可以利用這些流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余。

4.資產(chǎn)減值信息披露方面存在不足

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則來(lái)講，關(guān)于資產(chǎn)減值信息披露的透明度方面有所提高，但仍然存在固有的缺陷。首先，披露要求中多次提到了“重大資產(chǎn)減值”、“分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)占商譽(yù)總額比例重大”的相關(guān)規(guī)定，但是這些“重大”如何界定，并沒(méi)有給出標(biāo)準(zhǔn)。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定“可收回金額是按資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用孰高確定的”。其中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值這部分披露要求比較詳細(xì)。而公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額方面，僅要求披露估計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)于公允價(jià)值不要求做詳細(xì)的披露，而且公允價(jià)值的確定本身就具有一定的人為選擇性。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不盡合理

我國(guó)上市公司雖然吸收了一些國(guó)外先進(jìn)的治理模式，但股權(quán)結(jié)構(gòu)有濃厚的中國(guó)特色，治理模式存在缺陷。這是由于我國(guó)證券市場(chǎng)上大多數(shù)上市公司是國(guó)有企業(yè)經(jīng)過(guò)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程后改制形成的，這樣的上市公司存在很多問(wèn)題，形成國(guó)有股獨(dú)大、所有者缺位、股東制衡機(jī)制失衡的局面，使得權(quán)利私有化，導(dǎo)致對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)管和約束的淡化。同時(shí)，雖存在眾多外部小股東，但他們很難聯(lián)合起來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約束，這樣企業(yè)就缺乏一個(gè)有效的約束經(jīng)營(yíng)者的機(jī)制，不能約束經(jīng)營(yíng)者的行為，就會(huì)存在經(jīng)營(yíng)者轉(zhuǎn)移利益、漠視中小股東權(quán)益的行為。除此之外，經(jīng)營(yíng)者對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，為了平衡利益相關(guān)者利益，同時(shí)為了自身利益以及證明自己能力，產(chǎn)生粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)，向外部提供對(duì)其有利的會(huì)計(jì)信息。

（三）外部監(jiān)督有效性不足

總體來(lái)講，對(duì)資產(chǎn)減值的外部審查難度是比較大的。一方面是因?yàn)橘Y產(chǎn)項(xiàng)目比較繁雜，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理也較為復(fù)雜，是易產(chǎn)生差錯(cuò)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目。與此同時(shí)，在確定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，易受主觀、不確定因素的影響。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中很難判斷責(zé)任的歸屬問(wèn)題，也很難獲取足夠的審計(jì)證據(jù)證明其操縱利潤(rùn)行為的存在。另一方面，如果管理當(dāng)局的目的就是為了提供虛假會(huì)計(jì)信息，那么勢(shì)必會(huì)提前做好準(zhǔn)備來(lái)應(yīng)對(duì)審計(jì)檢查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要在一定的時(shí)間內(nèi)通過(guò)一般的測(cè)算來(lái)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值計(jì)提問(wèn)題是有困難的。另外，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)來(lái)源主要依靠對(duì)客戶(hù)的審計(jì)收費(fèi)，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)取客戶(hù)，往往會(huì)迎合公司的需要，為被審計(jì)單位出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、抑制上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的對(duì)策

（一）不斷規(guī)范和修訂資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

首先，由于資產(chǎn)減值認(rèn)定條件存在主觀性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的確定沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)是一些定性描述。為此，資產(chǎn)減值跡象的確定方面，應(yīng)該采取定性與定量相結(jié)合的方法，為上市公司提供更具體的參照標(biāo)準(zhǔn)。其次，在我國(guó)資產(chǎn)組是一個(gè)相對(duì)比較新的概念，資產(chǎn)組在認(rèn)定的過(guò)程中是有些困難的。因此，新準(zhǔn)則在制定時(shí)可以考慮適當(dāng)?shù)亟o出一些劃分資產(chǎn)組的標(biāo)準(zhǔn)，提供一些具體方法供企業(yè)參考，減少主觀性。再次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是允許轉(zhuǎn)回的，這給企業(yè)盈余管理留下了空間，新準(zhǔn)則可以適當(dāng)限制企業(yè)減值的計(jì)提和沖回，如在計(jì)提減值和事后沖回時(shí)必須能夠提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)等。最后，由于信息披露存在缺陷，投資者無(wú)法了解上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的真實(shí)狀況，所以要不斷完善信息披露。目前準(zhǔn)則中已要求披露各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基本信息，如期初、期末、計(jì)提、轉(zhuǎn)回的金額，但這還不夠，還應(yīng)當(dāng)要求上市公司披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的依據(jù)、方法和程序，以及當(dāng)期計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)凈利潤(rùn)的影響。

（二）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

目前，公司的治理結(jié)構(gòu)致使真實(shí)的會(huì)計(jì)信息被高管層掌握和操控，經(jīng)理人可以根據(jù)自己的需要多提、少提或不提減值準(zhǔn)備，從而操縱財(cái)務(wù)報(bào)告，提供虛假信息。因此，要盡可能地防范上市公司操作利潤(rùn)，就必須從公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)存的問(wèn)題入手，不斷進(jìn)行優(yōu)化。首先，應(yīng)改善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。我國(guó)特有國(guó)情導(dǎo)致資本市場(chǎng)上國(guó)有股權(quán)獨(dú)大，所有者缺位，所以應(yīng)該改變這種股權(quán)過(guò)于集中的狀況，放寬對(duì)私人持股的限制，形成國(guó)有股權(quán)代理人之間相互制衡的國(guó)有股持股結(jié)構(gòu)。其次，建立業(yè)績(jī)與報(bào)酬相匹配激勵(lì)機(jī)制。目前，我國(guó)上市公司對(duì)管理層的激勵(lì)機(jī)制多是短期的，主要表現(xiàn)為年終獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)等，缺乏公司未來(lái)發(fā)展與業(yè)績(jī)掛鉤的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制。目前已有公司探索改革報(bào)酬制度，對(duì)董事、高管、技術(shù)員工采取發(fā)放公司股票、期權(quán)等激勵(lì)報(bào)酬，但股票市場(chǎng)有效性和法律環(huán)境等方面存在諸多限制因素，使得這些做法還不夠成熟。因此，要進(jìn)一步探索激勵(lì)機(jī)制，制定長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使管理層的利益與公司整體利益趨于一致，增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者對(duì)公司的忠誠(chéng)度。

（三）加強(qiáng)資產(chǎn)減值外部審計(jì)監(jiān)督

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在，是為了監(jiān)督上市公司會(huì)計(jì)行為，提高報(bào)表可信賴(lài)度，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查上市公司資產(chǎn)減值是一個(gè)難題，在這項(xiàng)審計(jì)過(guò)程中如何使其更好地履行職責(zé)，發(fā)揮其應(yīng)有的作用，是值得我們討論的。首先，作為資本市場(chǎng)上的中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守獨(dú)立性等職業(yè)道德基本原則。具體來(lái)講，為了規(guī)范減值會(huì)計(jì)的審計(jì)工作，在今后的制度建設(shè)中，可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理納入監(jiān)管范圍，如果其違反職業(yè)道德，可以對(duì)其進(jìn)行一定程度的處罰，從而提高事務(wù)所對(duì)出具審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的重視。其次，應(yīng)建立事務(wù)所分級(jí)管理制度和誠(chéng)信管理制度，促使事務(wù)所朝著標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)模化的方向發(fā)展。另外，審計(jì)過(guò)程很大程度上依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和判斷，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該不斷提高對(duì)資產(chǎn)減值的相關(guān)理論學(xué)習(xí)，提高專(zhuān)業(yè)勝任能力以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)

在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量具有人為的選擇性，這就要求會(huì)計(jì)人員具有一定的綜合能力，全面了解相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，比如管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)。除此之外，要擁有較強(qiáng)的判斷能力以及豐富的實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)。就目前我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，會(huì)計(jì)教育得到了重視，不僅各大院校開(kāi)設(shè)了會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，講授會(huì)計(jì)課程，為社會(huì)輸送專(zhuān)業(yè)人才，而且有些企業(yè)也頻頻為會(huì)計(jì)人員提供再培訓(xùn)機(jī)會(huì)，使得這些年來(lái)會(huì)計(jì)人員的能力有了提高，但他們的綜合能力始終是比較薄弱的，而且提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)日積月累的過(guò)程。這就需要加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的崗位培訓(xùn)，依靠企業(yè)和政府雙管齊下的模式，同時(shí)提高會(huì)計(jì)人員的自覺(jué)性。為了使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范在我國(guó)更好地推行，必須不斷與時(shí)俱進(jìn)，提高一線會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力和道德水平?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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