易平良

摘要：20世紀90年代以來，公允價值的大范圍應用對會計職業(yè)判斷提出了新的、更高的要求。本文首先回顧了公允價值計量準則的最新進展；然后以投資性房地產(chǎn)為例，研究了樣本上市公司公允價值計量中會計職業(yè)判斷的總體情況；在此基礎(chǔ)上分析了公允價值計量中會計職業(yè)判斷存在的問題，并提出了相應的對策建議。

關(guān)鍵詞：公允價值計量 會計職業(yè)判斷 投資性房地產(chǎn) 案例研究與對策建議

一、引言

會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能（Yuri Ijiri，1979），在相當長時期內(nèi)歷史成本是會計最重要的計量屬性。20世紀70年代以來，隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，不斷出現(xiàn)了新型的交易或其他事項，歷史成本計量逐漸顯得力不從心。為了強化會計信息的決策有用性，美國財務會計準則委員會（FASB）及國際會計準則理事會（IASB，及其前身IASC）等主要準則制定機構(gòu)都把公允價值計量作為主要研究對象。20世紀90年代以來，公允價值的應用日益普遍，公允價值計量的大范圍應用既是會計準則原則導向的具體體現(xiàn)，也對會計職業(yè)判斷提出了新的、更高的要求。

二、公允價值計量準則的近期進展

（一）美國公允價值計量準則

2006年9月，F(xiàn)ASB在經(jīng)過三年多的研究后，發(fā)布了單獨的第157號財務會計準則報告——公允價值計量（SFAS 157）。SFAS 157確定了公允價值計量的框架，主要內(nèi)容是：（1）脫手價格的計量目標。SFAS 157將公允價值定義為：“公允價值是在計量日，有序交易中，市場參與者出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移清償負債支付的價格，”即脫手價格。這一定義與資產(chǎn)、負債的定義保持了一致。（2）市場參與者觀。FASB在SFAS 157的工作手稿中提出了“市場參與者”（但未正式定義）。（3）公允價值級次。SFAS 157中將公允價值級次依據(jù)估值參數(shù)的相對準確性及其取得的難易程度，劃分為三級次。公允價值級次理論旨在回應業(yè)界長期以來對公允價值計量“可靠性”的質(zhì)疑。SFAS 157為公允價值的實務操作提供了較為全面的計量指南，從準則層面提升了公允價值在會計準則中的運用一致度，受到了各準則制定機構(gòu)的高度重視。

（二）國際會計準則中的公允價值計量準則

2011年5月，IASB發(fā)布了關(guān)于公允價值計量和披露的新準則第13號——公允價值計量（IFRS 13）。IFRS 13是對SFAS 157所作的一次修訂。相比SFAS 157，IFRS 13的亮點主要體現(xiàn)為：（1）首次對市場參與者給出了正式的定義，即在主要（或最有利）市場中相互獨立的，了解所交易的資產(chǎn)或負債的，能夠并愿意進行資產(chǎn)或負債交易的買賣雙方。（2）對于不存在活躍市場情形下的估值，提供了明確的技術(shù)指引。（3）對資產(chǎn)和負債的公允價值運用進行了比較細致的規(guī)定。IFRS 13在SFAS 157的基礎(chǔ)上完善了非活躍市場情況下公允價值計量的規(guī)則，增加了對資產(chǎn)和負債公允價值計量的可操作性，進一步提高了公允價值計量的披露要求，也為各準則制定機構(gòu)所借鑒。

（三）我國準則中的公允價值計量

我國公允價值計量還處于起步階段，且經(jīng)歷過一段波折。從1998-2000年的最初嘗試階段，到2001-2006年的全面規(guī)避階段，再到2007年至今的謹慎應用階段。2006年2月，伴隨著經(jīng)濟市場化程度的提高和會計準則國際趨同的進展，我國發(fā)布了新會計準則體系，重新引入了公允價值計量屬性。盡管公允價值計量在2008年次貸危機后廣受指責，但隨著SFAS 157、IFRS 13的陸續(xù)發(fā)布，我國仍然于2012年5月發(fā)布了公允價值計量準則的征求意見稿，充分表明我國會計準則堅持與國際會計準則持續(xù)趨同的立場。

新會計準則體系重新擴大了公允價值計量的適用范圍。在38項具體準則中，直接涉及到公允價值的有21項、間接涉及公允價值的有28項，這標志著我國的會計模式正從單一的歷史成本計量轉(zhuǎn)向大范圍運用公允價值計量?；谵D(zhuǎn)型期我國經(jīng)濟環(huán)境和運用條件的特點，新會計準則體系在公允價值上并沒有直接照搬IASB的規(guī)定。以投資性房地產(chǎn)為例， IAS 40規(guī)定，將存貨轉(zhuǎn)化為按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值與存貨原賬面價值之差應確定為當期損益。而我國《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（CAS 3）規(guī)定：將存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，當轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)的公允價值小于存貨的賬面價值時，其差額應當計入當期損益；當轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價值大于存貨的賬面價值時，其差額應計入所有者權(quán)益。這一規(guī)定顯然是基于我國經(jīng)濟環(huán)境和房地產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)實情況所做的特殊處理，再次反映了準則制定機構(gòu)對擁有大量房地產(chǎn)存貨的企業(yè)可能借助公允價值計量濫用會計職業(yè)判斷的擔憂。

三、公允價值計量的會計職業(yè)判斷——以投資性房地產(chǎn)為例

我國新會計準則體系在投資性房地產(chǎn)等具體準則中引入了公允價值。對于這些準則，企業(yè)如何選擇適合自身的計量方法，依賴于會計職業(yè)判斷。公允價值計量中的會計職業(yè)判斷包括：會計政策——公允價值記錄屬性選擇、公允價值的表內(nèi)確認抑或表外披露、公允價值的適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業(yè)判斷過程的披露等。新準則實施后，我國上市公司是如何具體運用會計職業(yè)判斷選擇公允價值計量呢？本文以投資性房地產(chǎn)為例，選擇部分上市公司進行專門研究。

（一）公允價值在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中運用的總體情況

CAS 3中雖然允許上市公司采用歷史成本和公允價值兩種模式計量投資性房地產(chǎn)，但上市公司如果要對投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，則需滿足一定的條件。本文對財政部會計司 2007年到2010年連續(xù)四年發(fā)布的《關(guān)于我國上市公司執(zhí)行新準則情況的分析報告》的數(shù)據(jù)進行整理發(fā)現(xiàn)，我國擁有投資性房地產(chǎn)業(yè)務的上市公司總數(shù)是逐年增加的，但是采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)的上市公司數(shù)量并不多。顯然自公允價值計量被重新引入新準則體系后的四年間，上市公司在會計職業(yè)判斷中對公允價值計量的選擇是非常謹慎的，不過采用公允價值計量模式的上市公司仍呈增加趨勢（見表1）。

（二）公允價值計量中的會計職業(yè)判斷

本文在剔除金融企業(yè)、ST公司及被出具非標準審計意見的上市公司后，隨機選取已采用公允價值模式后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)的9家上市公司進行進一步研究，以深入分析公允價值計量中會計職業(yè)判斷的運用情況。

樣本公司披露的在公允價值計量中對會計職業(yè)判斷的具體運用情況（注：公允價值計量的會計職業(yè)判斷屬于一種主觀價值判斷，略去了樣本公司復述或基本復述準則及其講解等會計技術(shù)規(guī)范的相關(guān)內(nèi)容，純粹描述性的內(nèi)容如在報表中已經(jīng)列示的數(shù)據(jù)以及對該數(shù)據(jù)的解釋性說明等，也不重復）。從表3可以看出，大部分公司披露了公允價值計量中的會計職業(yè)判斷：包括會計政策選擇（表內(nèi)確認）、適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業(yè)判斷過程的披露等數(shù)項或者至少一項內(nèi)容，但是詳盡程度差異較大。9家樣本公司中，2家公司僅披露了選擇結(jié)果，3家利用專門的中介機構(gòu)（2家披露了具體的中介機構(gòu)）數(shù)據(jù)確認公允價值的金額，在自行確定公允價值金額的7家樣本公司中，有4家不同程度地對公允價值的估價方法和核算程序做了統(tǒng)一規(guī)范，增強了會計職業(yè)判斷的操作性。從研究樣本看，上市公司公允價值計量中的會計職業(yè)判斷總體質(zhì)量較最初引入公允價值計量時期已有明顯的提高。

四、投資性房地產(chǎn)公允價值計量中會計職業(yè)判斷存在的問題及對策建議

新準則在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中引入公允價值盡管是謹慎的，但仍然表明了對投資性房地產(chǎn)這一特殊的非金融資產(chǎn)會計計量的高度重視，也體現(xiàn)了立足新的社會經(jīng)濟環(huán)境在提高會計信息質(zhì)量方面所做的努力。投資性房地產(chǎn)具有投資金額大、回收周期長、流動性和變現(xiàn)能力弱、預期收益高與現(xiàn)實風險大并存等顯著特點，無論從反映資產(chǎn)本身的市場價值和盈利能力的角度，還是從保障和維護投資者利益的角度，公允價值都是投資性房地產(chǎn)決策最相關(guān)和最能如實反映經(jīng)濟實質(zhì)的計量屬性。特別是相比其他市場，我國的房地產(chǎn)交易市場化程度較高，總體上可以保障投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中穩(wěn)步擴大公允價值計量的“可靠性”。筆者認為，穩(wěn)步地推進公允價值計量，有利于確立資產(chǎn)負債觀的核心地位，突出會計信息的價值相關(guān)性，實現(xiàn)決策有用性的會計目標。

投資性房地產(chǎn)公允價值計量職業(yè)判斷存在的主要問題有：一是相比準則制定機構(gòu)，證券監(jiān)管部門更加謹慎，出臺的一系列監(jiān)管規(guī)定客觀上限制了公允價值的運用。二是基本準則和具體準則的規(guī)定都過于原則，企業(yè)實施會計職業(yè)判斷的成本高，不符合效益原則。三是企業(yè)會計職業(yè)判斷的能力普遍不強，既不能高質(zhì)量地運用（原則導向的）準則，更不能高質(zhì)量地替代（落后于經(jīng)濟活動某些方面的）準則。四是樣本數(shù)據(jù)期間，次貸危機引發(fā)的金融危機持續(xù)發(fā)酵，我國房地產(chǎn)仍受政府的高度管制，政策風險疊加市場風險，導致企業(yè)對投資性房地產(chǎn)公允價值和經(jīng)營業(yè)績劇烈波動的擔心。五是在證券部門監(jiān)管趨嚴、投資者保護得以強化的環(huán)境下，會計職業(yè)判斷主體為避免引發(fā)資本市場的過度關(guān)注，有意識地采用簡單重述準則的方式降低可能承擔的會計責任。

針對這些問題，可以從以下幾個方面進行改進：一是準則制定機構(gòu)要緊密結(jié)合我國的經(jīng)濟市場化水平和我國證券市場的實際，抓緊出臺公允價值計量準則，為會計職業(yè)判斷提供更具操作性的權(quán)威規(guī)范，鼓勵信息披露質(zhì)量高的公司積極采用公允價值計量、降低企業(yè)的實施成本，提高會計信息的決策有用性。二是同步推進公允價值會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的建立，如預防關(guān)聯(lián)交易在形式上非關(guān)聯(lián)化，培育資產(chǎn)評估等中介機構(gòu)，建立公允價值劇烈變動的預警機制，尤其要注意稅收法規(guī)、證券監(jiān)管法規(guī)導致公允價值變動損益的經(jīng)濟后果性誘發(fā)出企業(yè)的機會主義，使得公允價值計量偏離如實反映經(jīng)濟實質(zhì)這一會計職業(yè)判斷的基本目標。三是強化公允價值計量中會計職業(yè)判斷的技術(shù)性披露，提高公允價值運用的透明度，包括對運用準則的具體考慮，估計價格持續(xù)可靠取得的證據(jù)認定、具體市場活躍、有序性的認定、公允價值具體級次的認定，以及補充對公允價值計量項目（資產(chǎn)、負債等）的具體披露、具體市場參與者的披露等等，將會計計量嚴格與財務估計區(qū)別開來。四是努力提高判斷主體（包括信息生成者、信息鑒證者和信息使用者）的綜合素質(zhì)和會計職業(yè)判斷能力，在會計教育中增強會計理論與會計準則、市場體系建設(shè)、資產(chǎn)估價、公司治理、內(nèi)部控制、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、法律法規(guī)、職業(yè)道德與會計誠信等多種知識的系統(tǒng)性。五是強化中介的鑒證作用，抑制上市公司的機會主義和預防會計職業(yè)判斷的濫用，如對重要的公允價值變動損益、公允價值變動損益占凈利潤的一定比率、ST公司采用公允價值計量、對關(guān)聯(lián)交易形成的資產(chǎn)或負債采用公允價值計量、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)頻繁轉(zhuǎn)換等情形要求補充中介機構(gòu)的專項鑒證意見。

參考文獻：

1.FASB.FAS 157-Fair Value Measurements. 2006.

2.IASB.IFRS 13-Fair Value Measurement. 2011.

3.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

4.葛家澍.公允價值會計研究[M].大連：大連出版社，2011.

（二）公允價值計量中的會計職業(yè)判斷

本文在剔除金融企業(yè)、ST公司及被出具非標準審計意見的上市公司后，隨機選取已采用公允價值模式后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)的9家上市公司進行進一步研究，以深入分析公允價值計量中會計職業(yè)判斷的運用情況。

樣本公司披露的在公允價值計量中對會計職業(yè)判斷的具體運用情況（注：公允價值計量的會計職業(yè)判斷屬于一種主觀價值判斷，略去了樣本公司復述或基本復述準則及其講解等會計技術(shù)規(guī)范的相關(guān)內(nèi)容，純粹描述性的內(nèi)容如在報表中已經(jīng)列示的數(shù)據(jù)以及對該數(shù)據(jù)的解釋性說明等，也不重復）。從表3可以看出，大部分公司披露了公允價值計量中的會計職業(yè)判斷：包括會計政策選擇（表內(nèi)確認）、適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業(yè)判斷過程的披露等數(shù)項或者至少一項內(nèi)容，但是詳盡程度差異較大。9家樣本公司中，2家公司僅披露了選擇結(jié)果，3家利用專門的中介機構(gòu)（2家披露了具體的中介機構(gòu)）數(shù)據(jù)確認公允價值的金額，在自行確定公允價值金額的7家樣本公司中，有4家不同程度地對公允價值的估價方法和核算程序做了統(tǒng)一規(guī)范，增強了會計職業(yè)判斷的操作性。從研究樣本看，上市公司公允價值計量中的會計職業(yè)判斷總體質(zhì)量較最初引入公允價值計量時期已有明顯的提高。

四、投資性房地產(chǎn)公允價值計量中會計職業(yè)判斷存在的問題及對策建議

新準則在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中引入公允價值盡管是謹慎的，但仍然表明了對投資性房地產(chǎn)這一特殊的非金融資產(chǎn)會計計量的高度重視，也體現(xiàn)了立足新的社會經(jīng)濟環(huán)境在提高會計信息質(zhì)量方面所做的努力。投資性房地產(chǎn)具有投資金額大、回收周期長、流動性和變現(xiàn)能力弱、預期收益高與現(xiàn)實風險大并存等顯著特點，無論從反映資產(chǎn)本身的市場價值和盈利能力的角度，還是從保障和維護投資者利益的角度，公允價值都是投資性房地產(chǎn)決策最相關(guān)和最能如實反映經(jīng)濟實質(zhì)的計量屬性。特別是相比其他市場，我國的房地產(chǎn)交易市場化程度較高，總體上可以保障投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中穩(wěn)步擴大公允價值計量的“可靠性”。筆者認為，穩(wěn)步地推進公允價值計量，有利于確立資產(chǎn)負債觀的核心地位，突出會計信息的價值相關(guān)性，實現(xiàn)決策有用性的會計目標。

投資性房地產(chǎn)公允價值計量職業(yè)判斷存在的主要問題有：一是相比準則制定機構(gòu)，證券監(jiān)管部門更加謹慎，出臺的一系列監(jiān)管規(guī)定客觀上限制了公允價值的運用。二是基本準則和具體準則的規(guī)定都過于原則，企業(yè)實施會計職業(yè)判斷的成本高，不符合效益原則。三是企業(yè)會計職業(yè)判斷的能力普遍不強，既不能高質(zhì)量地運用（原則導向的）準則，更不能高質(zhì)量地替代（落后于經(jīng)濟活動某些方面的）準則。四是樣本數(shù)據(jù)期間，次貸危機引發(fā)的金融危機持續(xù)發(fā)酵，我國房地產(chǎn)仍受政府的高度管制，政策風險疊加市場風險，導致企業(yè)對投資性房地產(chǎn)公允價值和經(jīng)營業(yè)績劇烈波動的擔心。五是在證券部門監(jiān)管趨嚴、投資者保護得以強化的環(huán)境下，會計職業(yè)判斷主體為避免引發(fā)資本市場的過度關(guān)注，有意識地采用簡單重述準則的方式降低可能承擔的會計責任。

針對這些問題，可以從以下幾個方面進行改進：一是準則制定機構(gòu)要緊密結(jié)合我國的經(jīng)濟市場化水平和我國證券市場的實際，抓緊出臺公允價值計量準則，為會計職業(yè)判斷提供更具操作性的權(quán)威規(guī)范，鼓勵信息披露質(zhì)量高的公司積極采用公允價值計量、降低企業(yè)的實施成本，提高會計信息的決策有用性。二是同步推進公允價值會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的建立，如預防關(guān)聯(lián)交易在形式上非關(guān)聯(lián)化，培育資產(chǎn)評估等中介機構(gòu)，建立公允價值劇烈變動的預警機制，尤其要注意稅收法規(guī)、證券監(jiān)管法規(guī)導致公允價值變動損益的經(jīng)濟后果性誘發(fā)出企業(yè)的機會主義，使得公允價值計量偏離如實反映經(jīng)濟實質(zhì)這一會計職業(yè)判斷的基本目標。三是強化公允價值計量中會計職業(yè)判斷的技術(shù)性披露，提高公允價值運用的透明度，包括對運用準則的具體考慮，估計價格持續(xù)可靠取得的證據(jù)認定、具體市場活躍、有序性的認定、公允價值具體級次的認定，以及補充對公允價值計量項目（資產(chǎn)、負債等）的具體披露、具體市場參與者的披露等等，將會計計量嚴格與財務估計區(qū)別開來。四是努力提高判斷主體（包括信息生成者、信息鑒證者和信息使用者）的綜合素質(zhì)和會計職業(yè)判斷能力，在會計教育中增強會計理論與會計準則、市場體系建設(shè)、資產(chǎn)估價、公司治理、內(nèi)部控制、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、法律法規(guī)、職業(yè)道德與會計誠信等多種知識的系統(tǒng)性。五是強化中介的鑒證作用，抑制上市公司的機會主義和預防會計職業(yè)判斷的濫用，如對重要的公允價值變動損益、公允價值變動損益占凈利潤的一定比率、ST公司采用公允價值計量、對關(guān)聯(lián)交易形成的資產(chǎn)或負債采用公允價值計量、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)頻繁轉(zhuǎn)換等情形要求補充中介機構(gòu)的專項鑒證意見。

參考文獻：

1.FASB.FAS 157-Fair Value Measurements. 2006.

2.IASB.IFRS 13-Fair Value Measurement. 2011.

3.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

4.葛家澍.公允價值會計研究[M].大連：大連出版社，2011.

（二）公允價值計量中的會計職業(yè)判斷

本文在剔除金融企業(yè)、ST公司及被出具非標準審計意見的上市公司后，隨機選取已采用公允價值模式后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)的9家上市公司進行進一步研究，以深入分析公允價值計量中會計職業(yè)判斷的運用情況。

樣本公司披露的在公允價值計量中對會計職業(yè)判斷的具體運用情況（注：公允價值計量的會計職業(yè)判斷屬于一種主觀價值判斷，略去了樣本公司復述或基本復述準則及其講解等會計技術(shù)規(guī)范的相關(guān)內(nèi)容，純粹描述性的內(nèi)容如在報表中已經(jīng)列示的數(shù)據(jù)以及對該數(shù)據(jù)的解釋性說明等，也不重復）。從表3可以看出，大部分公司披露了公允價值計量中的會計職業(yè)判斷：包括會計政策選擇（表內(nèi)確認）、適用條件、公允價值的估價和金額、公允價值職業(yè)判斷過程的披露等數(shù)項或者至少一項內(nèi)容，但是詳盡程度差異較大。9家樣本公司中，2家公司僅披露了選擇結(jié)果，3家利用專門的中介機構(gòu)（2家披露了具體的中介機構(gòu)）數(shù)據(jù)確認公允價值的金額，在自行確定公允價值金額的7家樣本公司中，有4家不同程度地對公允價值的估價方法和核算程序做了統(tǒng)一規(guī)范，增強了會計職業(yè)判斷的操作性。從研究樣本看，上市公司公允價值計量中的會計職業(yè)判斷總體質(zhì)量較最初引入公允價值計量時期已有明顯的提高。

四、投資性房地產(chǎn)公允價值計量中會計職業(yè)判斷存在的問題及對策建議

新準則在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中引入公允價值盡管是謹慎的，但仍然表明了對投資性房地產(chǎn)這一特殊的非金融資產(chǎn)會計計量的高度重視，也體現(xiàn)了立足新的社會經(jīng)濟環(huán)境在提高會計信息質(zhì)量方面所做的努力。投資性房地產(chǎn)具有投資金額大、回收周期長、流動性和變現(xiàn)能力弱、預期收益高與現(xiàn)實風險大并存等顯著特點，無論從反映資產(chǎn)本身的市場價值和盈利能力的角度，還是從保障和維護投資者利益的角度，公允價值都是投資性房地產(chǎn)決策最相關(guān)和最能如實反映經(jīng)濟實質(zhì)的計量屬性。特別是相比其他市場，我國的房地產(chǎn)交易市場化程度較高，總體上可以保障投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中穩(wěn)步擴大公允價值計量的“可靠性”。筆者認為，穩(wěn)步地推進公允價值計量，有利于確立資產(chǎn)負債觀的核心地位，突出會計信息的價值相關(guān)性，實現(xiàn)決策有用性的會計目標。

投資性房地產(chǎn)公允價值計量職業(yè)判斷存在的主要問題有：一是相比準則制定機構(gòu)，證券監(jiān)管部門更加謹慎，出臺的一系列監(jiān)管規(guī)定客觀上限制了公允價值的運用。二是基本準則和具體準則的規(guī)定都過于原則，企業(yè)實施會計職業(yè)判斷的成本高，不符合效益原則。三是企業(yè)會計職業(yè)判斷的能力普遍不強，既不能高質(zhì)量地運用（原則導向的）準則，更不能高質(zhì)量地替代（落后于經(jīng)濟活動某些方面的）準則。四是樣本數(shù)據(jù)期間，次貸危機引發(fā)的金融危機持續(xù)發(fā)酵，我國房地產(chǎn)仍受政府的高度管制，政策風險疊加市場風險，導致企業(yè)對投資性房地產(chǎn)公允價值和經(jīng)營業(yè)績劇烈波動的擔心。五是在證券部門監(jiān)管趨嚴、投資者保護得以強化的環(huán)境下，會計職業(yè)判斷主體為避免引發(fā)資本市場的過度關(guān)注，有意識地采用簡單重述準則的方式降低可能承擔的會計責任。

針對這些問題，可以從以下幾個方面進行改進：一是準則制定機構(gòu)要緊密結(jié)合我國的經(jīng)濟市場化水平和我國證券市場的實際，抓緊出臺公允價值計量準則，為會計職業(yè)判斷提供更具操作性的權(quán)威規(guī)范，鼓勵信息披露質(zhì)量高的公司積極采用公允價值計量、降低企業(yè)的實施成本，提高會計信息的決策有用性。二是同步推進公允價值會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的建立，如預防關(guān)聯(lián)交易在形式上非關(guān)聯(lián)化，培育資產(chǎn)評估等中介機構(gòu)，建立公允價值劇烈變動的預警機制，尤其要注意稅收法規(guī)、證券監(jiān)管法規(guī)導致公允價值變動損益的經(jīng)濟后果性誘發(fā)出企業(yè)的機會主義，使得公允價值計量偏離如實反映經(jīng)濟實質(zhì)這一會計職業(yè)判斷的基本目標。三是強化公允價值計量中會計職業(yè)判斷的技術(shù)性披露，提高公允價值運用的透明度，包括對運用準則的具體考慮，估計價格持續(xù)可靠取得的證據(jù)認定、具體市場活躍、有序性的認定、公允價值具體級次的認定，以及補充對公允價值計量項目（資產(chǎn)、負債等）的具體披露、具體市場參與者的披露等等，將會計計量嚴格與財務估計區(qū)別開來。四是努力提高判斷主體（包括信息生成者、信息鑒證者和信息使用者）的綜合素質(zhì)和會計職業(yè)判斷能力，在會計教育中增強會計理論與會計準則、市場體系建設(shè)、資產(chǎn)估價、公司治理、內(nèi)部控制、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、法律法規(guī)、職業(yè)道德與會計誠信等多種知識的系統(tǒng)性。五是強化中介的鑒證作用，抑制上市公司的機會主義和預防會計職業(yè)判斷的濫用，如對重要的公允價值變動損益、公允價值變動損益占凈利潤的一定比率、ST公司采用公允價值計量、對關(guān)聯(lián)交易形成的資產(chǎn)或負債采用公允價值計量、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)頻繁轉(zhuǎn)換等情形要求補充中介機構(gòu)的專項鑒證意見。

參考文獻：

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