李安然

摘 要：本文通過(guò)對(duì)2014年2月20日國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（簡(jiǎn)稱CAS33）的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了分析，并使用比較分析法對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中該準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析，提出我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍在界定時(shí)存在的問(wèn)題，以期有利于我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法的制定和改革。

關(guān)鍵詞：合并理論;合并范圍;控制;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基本定義與理論

與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的主要詞匯在2014年2月20日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中都給出了明確定義。另外，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，圍繞對(duì)少數(shù)股權(quán)如何進(jìn)行處理、合并范圍如何界定等問(wèn)題有著不同的理解和處理方法，從而形成了不同的合并理論。而合并范圍的界定取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論?，F(xiàn)階段，國(guó)際上被認(rèn)可的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要包括以下幾種：母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

1.基本定義

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)該反映集團(tuán)內(nèi)部所有母公司及其全部子公司的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義與2006年頒布的第33號(hào)準(zhǔn)則并無(wú)改變。

（2）母公司

準(zhǔn)則中對(duì)母公司的定義為是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等）的主體。而在舊準(zhǔn)則中，母公司的定義是有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。新準(zhǔn)則明確擴(kuò)大了母公司的定義范圍，并且具體解釋了主體可包含的類(lèi)型。

（3）子公司

子公司是能夠被母公司控制的主體，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位也視同子公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制尤其是編制范圍會(huì)在一定程度上受到子公司概念界定的影響。通過(guò)認(rèn)識(shí)子公司的概念我們發(fā)現(xiàn)，子公司需要符合以下兩個(gè)條件：一是需要有相應(yīng)的一家母公司對(duì)其進(jìn)行管理，母公司的數(shù)量必須只有一個(gè);二是子公司是可以包括企業(yè)在內(nèi)的多種類(lèi)型的主體。

（4）母公司理論

母公司理論關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定是，母公司作為集團(tuán)的股東，不包括其他的子公司，而是把子公司作為外界債權(quán)人，母公司或控股公司的收益就代表了合并凈收益，那些占有股份較少的企業(yè)的收益不計(jì)入內(nèi)，而是作為母公司的費(fèi)用。合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的一部分。所以，母公司理論下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。

2.實(shí)體理論

在實(shí)體理論中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)所有成員為對(duì)象提供報(bào)表信息，所以對(duì)企業(yè)集團(tuán)所有股東同等看待，并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。

所以，所有股東的收益都算在合并凈收益范圍內(nèi)，并根據(jù)不同股東所占有的股權(quán)進(jìn)行分配。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制遵循實(shí)體理論，將有利于相關(guān)管理階層對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審核，從而有利于對(duì)整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)效果進(jìn)行監(jiān)管。

3.所有權(quán)理論

所有權(quán)理論對(duì)于合并范圍的界定，明確了由多個(gè)（2個(gè)及以上）企業(yè)管制的小公司的合并報(bào)表編制需要遵循的一些原則。由于所有權(quán)理論下的會(huì)計(jì)報(bào)表只代表企業(yè)集團(tuán)所擁有的財(cái)產(chǎn)，相對(duì)來(lái)講范圍較小。一般在被投資公司由幾家公司同時(shí)控制時(shí)才會(huì)采用這種理論，所以，這種理論的使用通常都與其他理論同時(shí)使用。

以上所說(shuō)的三種理論中，每種理論的偏重點(diǎn)不同，最后一種理論主要界定的是企業(yè)集團(tuán)自身的財(cái)產(chǎn)，并沒(méi)有對(duì)子公司的控制問(wèn)題作出規(guī)定。母公司理論雖讓不只是強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)產(chǎn)，對(duì)于合并報(bào)表的界定體現(xiàn)了控制理論，但是也沒(méi)能完全按照控制理論的觀點(diǎn)進(jìn)行合并，比如在資產(chǎn)和負(fù)債的升貶值以及商譽(yù)的確認(rèn)上，合并的依據(jù)依然是母公司的持股比例。實(shí)體理論針對(duì)的是組成整個(gè)集團(tuán)的所有企業(yè)，從整體的角度出發(fā)，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍進(jìn)行界定。所以，實(shí)體理論指導(dǎo)下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是最適合的。

二、中外合并范圍相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)展的比較

1.國(guó)際合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的發(fā)展

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）早在20世紀(jì)70年代中期發(fā)布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，此項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍進(jìn)行了界定。

上個(gè)世紀(jì)80年代末，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》出臺(tái)，其中對(duì)合并范圍的界定是：除了被暫時(shí)控制或者附屬公司的經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期受到限制，那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)該把集團(tuán)下的國(guó)內(nèi)外所有公司包括在內(nèi)。

IASB在2008年4月18日探討對(duì)了合并范圍問(wèn)題，與此同時(shí)IAS27也出臺(tái)了，其中關(guān)于控制一詞的界定是：首先是一種權(quán)利，此項(xiàng)權(quán)利對(duì)集團(tuán)內(nèi)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策具有統(tǒng)馭能力，并能從中獲得權(quán)益。其關(guān)注重點(diǎn)包括兩方面：統(tǒng)馭財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策及獲得權(quán)益。

2011年5月，IASB發(fā)布了合并相關(guān)的3項(xiàng)新準(zhǔn)則和2項(xiàng)修訂準(zhǔn)則，其中，3項(xiàng)新準(zhǔn)則是：《IFRS10合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，它將替代現(xiàn)行的《IAS27合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和《SIC12合并——特殊目的主體》;《IFRS11合營(yíng)安排》，它將取代現(xiàn)行的《IAS31合營(yíng)中的權(quán)益》和《SIC13共同控制主體——合營(yíng)方得非貨幣性捐贈(zèng)》;《IFRS12其他主體中權(quán)益的披露》，它規(guī)范了子公司、合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)和非合并范圍內(nèi)主體的披露要求。

從IASB合并范圍規(guī)定的變化來(lái)看，對(duì)合并范圍的規(guī)定呈逐步放寬的趨勢(shì)，主要體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：首先，控制觀念逐漸深化;其次，注重實(shí)質(zhì)控制權(quán);最后，例外情況逐步減少。

2.我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的發(fā)展

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)研究在我國(guó)興起的較晚。1993我國(guó)財(cái)政部頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，如果企業(yè)對(duì)外投資的數(shù)額超過(guò)了被投資主體資本總額的一半，或者企業(yè)掌握了被投資主體的控制權(quán)，企業(yè)就需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

上個(gè)世紀(jì)90年代，國(guó)家財(cái)政部頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，規(guī)定中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行了一定的規(guī)范。充分按照“控制”概念的要求，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍要包括企業(yè)集團(tuán)下的所有國(guó)內(nèi)外的子公司，但是對(duì)合并范圍的解釋還是未能完全按照控制論進(jìn)行，而是同時(shí)運(yùn)用了“50%以上權(quán)益性資本”和“其他法定控制”形式。如果沒(méi)有事先規(guī)定這兩種形式的優(yōu)先次序，就很引起會(huì)計(jì)核算時(shí)的失誤或錯(cuò)亂。

2006年3月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33），規(guī)定：控制應(yīng)該是合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的前提，企業(yè)集團(tuán)在界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)應(yīng)將所有的子公司包括在內(nèi)?！翱刂茩?quán)”應(yīng)該是合并范圍界定的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，而且要把所有影響控制權(quán)判斷的因素和事實(shí)都考慮在內(nèi);用“50%以上的表決權(quán)”標(biāo)準(zhǔn)代替原有的“50%以上權(quán)益性資本”，使得合并范圍不再主要受股權(quán)投資比例的影響，突出了實(shí)質(zhì)在財(cái)務(wù)報(bào)表界定中的地位，而且合營(yíng)企業(yè)的比例合并法也被取消。

今年2月份，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。其中仍舊提出了以“控制”為基礎(chǔ)對(duì)合并報(bào)表的合并范圍加以控制，但對(duì)控制的定義作了更改。在最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。通過(guò)對(duì)定義的對(duì)比，可看出對(duì)合并范圍的確定更加實(shí)質(zhì)化，不再以超過(guò)半數(shù)以上的表決權(quán)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。同時(shí)，提出了實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的概念，用以確認(rèn)投資方是否對(duì)被投資方具有控制權(quán)。另外，強(qiáng)調(diào)了母公司應(yīng)將所有子公司納入合并報(bào)表范圍內(nèi)，但將母公司分為了兩種類(lèi)型：投資性母公司和非投資性母公司。如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面，不能完全直接趨同，否則我國(guó)上市公司必然會(huì)因?yàn)槎叩木薮蟛町惗袚?dān)高額的學(xué)習(xí)和應(yīng)用成本，并且難以取得同樣的效益。就合并范圍而言，無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，不斷發(fā)現(xiàn)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的問(wèn)題，并逐步更新合并范圍會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍也應(yīng)結(jié)合我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)借鑒國(guó)外的相關(guān)準(zhǔn)則變化，更合理地來(lái)編制企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

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